I - Introducción
En este caso el contribuyente interpone demanda contra la Provincia de Tucumán, a efectos que se declare la inconstitucionalidad de las resoluciones generales 93/2014, 14/2016 y 59/2016, emitidas por la Dirección General de Rentas (DGR), que se tramita por los carriles de la acción meramente declarativa tipificada en el artículo 274 del Código Procesal Civil y Comercial (CPCCT), siendo un proceso ordinario, al no encontrarse regulado respecto de ella un procedimiento especial.
En su carácter de contribuyente del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) se agravia del régimen instituido por las mentadas RG, que establecen que la duplicación de las alícuotas en las recaudaciones bancarias, por la falta de presentación en término de las DDJJ del ISIB, o bien por el pago fuera de término del impuesto declarado, en tanto que el artículo 219 del CFPT solo habilita el incremento de alícuota para los casos de contribuyentes no inscriptos en el ISIB.
II - Análisis de la normativa aplicable
El artículo 219 del CTPT autoriza al organismo de control incrementar la alícuota hasta 5 veces la correspondiente a la actividad gravada en el ISIB para las retenciones, percepciones y recaudaciones que deban practicar los agentes correspondientes cuando intervengan en operaciones con los sujetos que no acrediten su inscripción en el citado impuesto. Establece además que en tales casos, la retención, percepción o recaudación revestirá el carácter de pago único y definitivo, y se practicará sobre el importe bruto de cada pago u operación que se efectúe, sin deducción alguna.
La RG 80/2003 estableció a partir del 1/6/2003 las alícuotas aplicables a los importes que sean acreditados en todas las cuentas abiertas en las entidades financieras regidas por la ley 21526. El régimen resulta aplicable a partir del 1/6/2003. Luego, mediante la RG 93/2014 se establecen los coeficientes aplicables en el régimen de recaudación sobre importes acreditados en cuentas bancarias -RG (DGR Tucumán) 80/2003- para el caso de los contribuyentes que no acreditan inscripción en el impuesto sobre los ingresos brutos, al igual que para los que no cumplan con las presentaciones de declaraciones juradas. Esta norma resulta de aplicación para las recaudaciones que se practiquen a partir del 1/1/2015, inclusive.
Con posterioridad la RG 14/2016 extiende el incremento de alícuota para aquellos contribuyentes que, habiendo presentado declaración jurada en su carácter de contribuyentes y/o agentes de retención y/o percepción del impuesto sobre los ingresos brutos, no hubieren ingresado el pago de la obligación respectiva (impuesto, anticipo, retenciones, percepciones, ingreso mensual anticipado, etc.).
Asimismo, iguales coeficientes se aplicarán a los contribuyentes y/o responsables del impuesto sobre los ingresos brutos que se hubieran acogido a planes de facilidades de pago por cualquiera de los tributos recaudados por la DGR y que a la fecha de confección de la nómina "recaudar" se encuentren caducos.
Las mencionadas incorporaciones tendrán vigencia para las recaudaciones que se practiquen a partir del 1/3/2016, inclusive.
Por último, la RG 59/2016 establece que el incremento de alícuotas también podrá aplicarse a aquellos sujetos que registren otros incumplimientos o determinadas inconsistencias.
III - Cuestiones sujetas a debate
En el caso de dichos incumplimientos las normas mencionadas prevén el incremento de las alícuotas de retenciones bancarias del 2,5% al 7%, por lo cual considera que se trata de verdaderas sanciones encubiertas que vulneran el principio de legalidad y de tipicidad, en tanto excede la autorización contenida en el artículo 219 del Código Tributario de la Provincia de Tucumán (CTPT) que solo habilita la aplicación de una alícuota diferencial cuando el sujeto no acredite su inscripción en el ISIB.
En esos términos, entiende que se configura un claro exceso en las facultades delegadas al establecer una sanción encubierta que, por ende, trasgrede el principio de legalidad y de tipicidad, excediendo la autorización conferida en el referido art. 219.
En consecuencia, el caso contemplado por la ley es el de imponer una sanción a la omisión impositiva generada a partir de la omisión de inscripción en el ISIB y no para el mero incumplimiento de una obligación formal.
Se violenta también el principio "nulla poena sine lege” y el de confiscatoriedad de los dineros depositados en su cuenta bancaria que vulnera su derecho de propiedad.
IV - Sentencia
Respecto de la admisión de la vía elegida la Corte Suprema de Justicia de Tucumán (en adelante "CSJT”) tiene dicho que “…la posibilidad de valerse de la plataforma procesal que proporcionan las acciones del tipo de marras para - como en la especie - impugnar la validez constitucional de una norma jurídica de carácter general (ley en sentido formal o material), solo se explica en la medida que la pretensión respectiva no tenga un simple carácter consultivo ni importe una indagación puramente especulativa, sino que corresponda -tal se ha visto- a un caso o causa judicial, donde se persigue, en concreto, la determinación de un derecho debatido entre partes adversas” (cfr. CSJT: 21/12/2011, “Bradel del Pueblo S.R.L. vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/Acción declarativa de inconstitucionalidad”, sentencia 1005; 17/2/2012, “Garlati Jorge Rene vs. Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/Inconstitucionalidad”, sentencia 39) (cfr. sentencia 1.058 del 4/8/2017 in re "Bolland y Cía S.A. vs. Provincia de Tucumán s/Inconstitucionalidad”).
Considerándose cumplido el requisito consagrado en la última parte del artículo 274 del CPCC, la acción meramente declarativa resulta idónea en la especie toda vez que la Administración no puede declarar, por sí y ante sí, la inconstitucionalidad de una norma.
Con referencia al análisis de la pretensión de la parte actora, destaca la sentencia que -en general- la cuestión referente al planteo de inconstitucionalidad "constituye, por importar un acto de suma gravedad institucional, una de las más delicadas funciones susceptibles de encomendarse a un tribunal de justicia, la última ratio del orden jurídico, a la que solo cabe acudir cuando no existe otro modo de salvaguardar algún derecho o garantía amparado por la Constitución Nacional, si no es a costa de remover el obstáculo que representan normas de inferior jerarquía” (vgr. CSJN, "Cocchia, Jorge Daniel vs. B.N.A. y otros”, Fallos: 326:2625; y CSJT, sentencias Nba 666/1999 y Nba 672/2001, entre muchas otras).
"El principio constitucional de legalidad tributaria es absoluto -ya que no admite excepción alguna- alcanza, tanto a la creación de impuestos (también tasas y contribuciones) como a la modificación de los elementos esenciales que lo componen: hecho imponible, alícuota, base de cálculo, sujetos alcanzados y sujetos exentos; la competencia del legislador es exclusiva en la materia, no puede ser ejercida por ninguno de los otros Poderes, ni siquiera en situaciones de emergencia” (cfr. Gelli, María A.: “La Constitución de la Nación Argentina” - LL - pág. 39) (sentencia 207 del 27/4/2011 in re "Azucarera Juan M. Terán S.A. vs. Provincia de Tucumán s/Acción declarativa de inconstitucionalidad”. En parecidos términos, CSJN, Fallos: 329:1554, citado en Fallos: 341:101 del 20/2/2018, Considerando 10, voto en disidencia de los ministros Lorenzetti y Maqueda).
Referido al principio de legalidad el CTPT en su artículo 3 dispone que: “Solo la Ley puede: 1. Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la alícuota del tributo y la base de su cálculo e indicar el sujeto pasivo. 2. Otorgar exenciones, reducciones o beneficios. 3. Tipificar las infracciones y establecer las respectivas sanciones. 4. Establecer privilegios, preferencias y garantías para los créditos tributarios”.
A su vez, el artículo 22 de la Constitución Provincial establece que: "Todos los habitantes de la Provincia tienen obligación de concurrir a las cargas públicas en las formas que las leyes establezcan”.
Bajo los parámetros expuestos y a la luz de la norma habilitante, se desprende que por medio de las RG se ha excedido claramente la materia respecto de la cual la Autoridad de Aplicación podía establecer una alícuota, coeficiente y/o porcentaje diferencial, en tanto la norma legal solo la habilitaba a hacerlo únicamente respecto de aquellos sujetos que no acrediten su inscripción en el citado impuesto en la Provincia, mas no a aquellas personas -como el actor- que acreditando su inscripción en el ISIB en la Provincia, incumplieron con un deber formal.
En mérito a ello, este Tribunal resolvió: Hacer lugar a la demanda promovida, declarar la inconstitucionalidad, para el caso de autos, de las resoluciones generales 93/2014, 14/2016 y 59/2016, todas emitidas por la DGR y hacer lugar a la acción de repetición promovida por el actor y, en consecuencia, CONDENAR a la demandada a reintegrarle los importes retenidos por el banco Santander Río en marzo del 2016, en cumplimiento de la RG 93/2014, en la manera y forma considerada.
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Colombres, Federico José Adolfo c/Prov. de Tucumán - DGR s/inconstitucionalidad y repetición de pago - Cám. Cont. Adm. Tucumán - Sala III - 11/12/2018 |