TUCUMÁN. INGRESOS BRUTOS. BASE IMPONIBLE. CONCESIONARIOS DE VENTA. VIGENCIA DEL NUEVO CCYCO.

I - Introducción

Yuhmak Automóviles SA inicia una acción declarativa de certeza contra la Provincia de Tucumán a fin de hacer cesar el estado de incertidumbre acerca de la modalidad de la relación jurídica con la Provincia y en consecuencia se dicte un pronunciamiento declarando que no se encontraba sujeta a ingresar el impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) sobre la base del importe bruto de las ventas cuando actuó como concesionario.

II - Análisis de la sentencia

1. Fundamentos de la acción declarativa

El primer agravio que motiva la presentación de la acción por parte de la actora indica que antes de la entrada en vigencia del Código Civil y Comercial, el contrato de concesión no contaba con regulación jurídica en el país por lo que los ingresos alcanzados por el ISIB eran los definidos en el artículo 221 del Código tributario Provincial, es decir, "la retribución por la actividad ejercida”.

Añade que a partir de la entrada en vigencia del Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.) el contrato de concesión adquirió regulación jurídica expresa, quedando definido el concepto de retribución del concesionario como una comisión o margen sobre el precio de las unidades por ella vendidas a terceros o adquiridas al concedente o también en cantidades fijas u otras formas convenidas con el concedente.

La actora destaca que a partir de la entrada en vigencia del CCyCo., y por aplicación del artículo 221(1) de la ley 5121, liquidó el ISIB sobre la base del importe de las comisiones y no sobre el importe bruto de las ventas.

El dictado de la ley 8997(2) (BO: 26/4/2017) establece que la base imponible estará constituida por la diferencia entre los precios de compra y venta para los casos que allí indica, el legislador en nada modifica el concepto de retribución sobre el que debe liquidar el gravamen un consignatario.

La incertidumbre de la actora se configura en razón que el día 30/7/2017 recibe de la DGR una notificación por la cual se le pone en conocimiento que ante la caída de la medida cautelar dictada en fecha 11/9/2015 por la Sala A de la Excma. Cámara Federal de Mendoza, se lo intima a regularizar en el plazo de diez (10) días las eventuales diferencias de anticipo y/o impuesto con más los intereses resarcitorios, intimación que fue respondida requiriendo a la DGR aclare la vinculación entre la medida cautelar citada y la supuesta diferencia de lo declarado por ella, frente a lo cual el organismo fiscal respondió haciendo referencia a la vinculación existente entre la medida precautoria citada y la forma en que decidió tributar la concesionaria local apartándose de la legislación vigente para la actividad en cuestión.

El monto reclamado correspondía al período 1/8/2015 hasta el momento en que entró en vigencia la modificación introducida en el artículo 223 por la ley 8997.

2. La DGR contesta la acción declarativa

En primer lugar, el Fisco sostiene que no se encuentran configurados los recaudos que justifican una acción declarativa de certeza, e indica que la pretensión de la actora surge de una incorrecta interpretación de las normas jurídicas que se invocan como aplicables al caso.

Expuesto eso, subsidiariamente responde los agravios, esgrime que la interpretación que propone Yuhmak Automóviles SA del contrato de concesión fuerza los límites del Código de Fondo al pretender extender la aplicación de sus disposiciones a materias tributarias que de ninguna manera pueden estar alcanzadas por el derecho sustantivo nacional por ser cuestiones reservadas a las provincias.

Alega que la intimación cursada por la DGR a la que hace referencia la actora, la emplazó a que regularizara las eventuales diferencias en concepto de anticipo y/o impuesto, en razón que conforme surge de las declaraciones juradas presentadas por la firma actora, a partir del período 8/2015 se produjo una abrupta modificación en la forma de declarar y tributar las ventas de automotores en relación con los períodos anteriores, resultando dichas modificaciones coincidentes en su temporalidad con la entrada en vigencia del CCyCo. a partir del 1/8/2015.

El Fisco manifiesta que la actora modificó la base imponible del tributo, apartándose claramente de la legislación aplicable antes de la entrada en vigencia de la ley 8997, surgiendo de esa manera las eventuales diferencias de anticipo y/o impuesto, con más los intereses previstos en el artículo 50 del CTP.

Por último, señala que al haber sido dejada sin efecto la cautelar obtenida por ACARA dictada por la Cámara Federal de Apelaciones de Mendoza en fecha 11/9/2015, la DGR podía desempeñar su actividad fiscalizadora y recaudadora en forma plena y sin ninguna de las limitaciones que aquella le imponía.

3. La sentencia

Expuestos los agravios y la contestación a los mismos, la Cámara como primera medida determina que la parte actora pretende se despeje la incertidumbre acerca del modo en que debió ingresar el impuesto sobre los ingresos brutos entre el 1/8/2015 y el mes de julio de 2017, atento a la entrada en vigencia a partir de la primera de las fechas indicadas del CCyCo. que en su artículo 1507 regula lo atinente a la retribución del concesionario por la actividad ejercida.

En primer lugar, corresponde señalar que la firma Honda Motor Argentina SA contestó el pedido de informe requerido oportunamente, manifestando al respecto que la Firma Yuhmak Automóviles SA es concesionaria de Honda Motor Argentina SA. Allí también especificó que la ganancia de la actora es el diferencial entre el precio de compra a Honda de los productos y el precio de venta al público.

Hasta la entrada en vigencia del nuevo CCyCo. a partir del 1/8/2015 (vgr. L. 26994), según manifiesta la actora y no se encuentra controvertido en autos, vino tributando de conformidad con lo establecido en el artículo 221 del Código Tributario, es decir, conforme al precio de venta del vehículo.

Con la entrada en vigencia de la ley 26994, el artículo 1507 del nuevo Código pasó a regular el concepto de retribución para los contratos de concesión, estableciendo allí una serie de parámetros para fijarla.

Por otro lado, el artículo 221 del Código Tributario Provincial conforme al cual venía tributando la actora hasta la entrada en vigencia de la citada ley 26994, en su segundo párrafo especifica el concepto del ingreso bruto, estableciendo allí diferentes variantes de acuerdo al universo de actividades lucrativas, de entre las cuales podemos observar que una de las allí mencionadas es la "retribución por la actividad ejercida”.

La Cámara señala que la conducta desplegada por la actora en lo que a su manera de tributar se refiere respecto del ISIB fue la correcta.

Esto se debe a que el legislador provincial, en el artículo 221 del Código Tributario de la Provincia vigente, previó diferentes supuestos de lo que debe entenderse por ingreso bruto en razón del diferente tipo de actividades lucrativas susceptibles de ser pasibles de dicho tributo.

Mientras estuvo vigente el Código Civil anterior, dicha norma no establecía respecto de los Concesionarios de automóviles una regulación específica en lo que a su retribución se refiere, y en virtud de ese vacío legal el actor tributaba conforme lo establecido en el primer párrafo del artículo 221 del Código Tributario.

Con la vigencia del nuevo CCyCo. que a partir del 1/8/2015 vino a regir las relaciones de derecho privado que se susciten en el ámbito de la República Argentina, el actual artículo 1507 allí inserto estableció de manera explícita el concepto de retribución para la actividad que desempeña la accionante, lo que nos lleva a advertir que de esa manera el legislador nacional vino a fijar de manera clara lo que debe entenderse por ingreso bruto gravable para ese tipo de actividad, y sobre la cual se debe calcular la alícuota correspondiente a tributar por el contribuyente.

Así las cosas, resulta evidente que el precepto establecido por el artículo 1507 del CCyCo. tuvo plena operatividad a partir del 1/8/2015 (vgr. fecha de entrada en vigencia del Código Civil y Comercial), y en consecuencia corresponde declarar que a la firma Yuhmak Automóviles SA le correspondía ingresar el ISIB a partir del 1/8/2015 conforme lo establece el artículo 1507 de la normativa de fondo vigente hasta el dictado de la ley 8997. En consecuencia, corresponde receptar favorablemente la demanda incoada por la firma actora.

III - Conclusión

Compartimos el criterio sostenido por la Sala III de la Cámara Contencioso Administrativa de Tucumán, dado que hasta la entrada en vigencia del nuevo CCyCo. no se encontraba regulada la remuneración de los concesionarios de ventas.

Precisamente el artículo 1507 del referido Código de fondo estableció expresamente que: “El concesionario tiene derecho a una retribución, que puede consistir en una comisión o un margen sobre el precio de las unidades vendidas por él a terceros o adquiridas al concedente, o también en cantidades fijas u otras formas convenidas con el concedente”.

De tal manera, dejó expresamente sentado que dicha diferencia es el resultado de la operatoria desarrollada, situación que luego fue consentida por la propia ley 8997 que, con la reforma introducida en el artículo 223, expresamente la reconoció como tal.

Rescatamos entonces la doctrina de nuestro Máximo Tribunal sostenida desde “Filcrosa”(3) y ratificada recientemente en “Volkswagen Argentina SA c/Pcia. de Misiones”(4) que delimitó, entre otros conceptos: la facultad del Congreso para regular las relaciones sustanciales entre acreedores y deudores, la imposibilidad de las provincias y municipios de dictar leyes incompatibles con lo que los Códigos de fondo establecen al respecto; la exigencia de que la legislación dictada por las normas locales no restrinja derechos acordados por normas de carácter nacional, etc.

Notas:

(1) Art. 221 - Salvo expresa disposición en contrario, el gravamen se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.

Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especies o en servicios- devengado en concepto de venta de bienes, de remuneraciones totales obtenidas por los servicios, la retribución por la actividad ejercida, los intereses obtenidos por préstamos de dinero o plazos de financiación o, en general, el de las operaciones realizadas.

En las operaciones de venta de inmuebles en cuotas por plazos superiores a doce (12) meses, se considerará ingreso bruto devengado a la suma total de las cuotas o pagos que vencieran en cada período.

En las operaciones realizadas por las entidades financieras comprendidas en el régimen de la ley nacional 21526 -régimen de entidades financieras-, se considerará ingreso bruto a los importes devengados, en función del tiempo, en cada período.

En las operaciones realizadas por responsables que no tengan obligación legal de llevar libros y formular balances en forma comercial, la base imponible será el total de los ingresos percibidos en el período

(2) Art. 223 - La base imponible estará constituida por diferencia entre los precios de compra y de venta en los siguientes casos:

1. Comercialización de billetes de lotería y juegos de azar autorizados, cuando los valores de compra y de venta sean fijados por el Estado.

2. Comercialización mayorista y minorista de tabaco, cigarros y cigarrillos.

3. Operaciones de compra y venta de divisas y títulos públicos.

4. Comercialización de productos agrícola-ganaderos, efectuada por cuenta propia por los acopiadores de esos productos.

5. Concesionarios o agentes oficiales de venta de automotores y motocicletas nuevos (cero kilómetro). Se presume sin admitir prueba en contrario que la base imponible no es inferior al 15% (quince por ciento) del valor de su compra. El precio de compra a considerar por el concesionario no incluye aquellos gastos de fletes, seguro, y/u otros conceptos que la fábrica o el concedente adicionen al valor de la unidad.

TEXTO S/L. (Tucumán) 8997 - BO (Tucumán): 26/4/2017

(3) “Filcrosa SA c/Municipalidad de Avellaneda” - CSJN - 30/9/2003 - Cita digital EOLJU125628A

(4) “Volkswagen Argentina SA c/Pcia. de Misiones” - CSJN - 5/11/2019