I - Introducción

En el caso bajo análisis, la empresa Moyco SRL interpone demanda contra la Provincia de Tucumán, a efectos que se declare la inconstitucionalidad de las resoluciones generales 23/2002, 86/2000 y 80/2003 y sus modificatorias dictadas por la DGR, y se condene a dicho organismo a excluirla de los regímenes de retención y/o percepción y/o la emisión de un certificado de no retención y no percepción permanente, como así también a la exclusión del régimen de recaudación bancaria.

En este contexto la contribuyente argumenta:

1. Que como consecuencia de dicha actividad, la misma vino generando en forma permanente un saldo a favor del impuesto sobre los ingresos brutos que no podrá ser absorbido en la medida que continúe siendo objeto de las retenciones, percepciones y recaudaciones por sistema bancario que le dieron origen.

2. Solicita que se declare inconstitucionalidad de las resoluciones generales 23/2002, 86/2000 y 80/2003.

3. Con respecto a la resolución general 23/2002, alega que la DGR somete al contribuyente a un sistema de retenciones en sus ventas, de modo que los asociados y terceros le retienen el impuesto sobre los ingresos brutos en los pagos que le realizan.

4. Con respecto a la resolución general 86/2000 dice que con respecto al ingreso anticipado por vía de retenciones se añaden las percepciones establecidas por la RG 86/2000 que le practican los proveedores cuando efectúa pagos por las compras; y el sistema de ingreso anticipado se completa con las retenciones a que la somete el Banco por cada una de las acreditaciones que impactan en sus cuentas, conforme los dispone la RG 80/2003.

5. Manifiesta que si como consecuencia de la recaudación/retención bancaria se gravan en forma indiscriminada todas las acreditaciones, generando un saldo a favor del contribuyente, no cabe duda que no estamos en presencia de un mecanismo de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos sino en presencia de un nuevo impuesto que tiene un hecho imponible disímil.

II - Antecedentes

Con respecto a la resolución general 23/2002 la contribuyente alega que la DGR somete al contribuyente a un sistema de retenciones en sus ventas, de modo que los asociados y terceros le retienen el impuesto sobre los ingresos brutos en los pagos que le realizan.

En cuanto a la resolución general 86/2000 expresa que respecto al ingreso anticipado por vía de retenciones se agregan las percepciones sufridas establecidas por la RG 86/2000 que le practican los proveedores además del sistema de ingreso anticipado que se completa con las retenciones bancarias por cada una de las acreditaciones que impactan en sus cuentas, conforme los dispone la RG 80/2003.

Este cúmulo de pagos a cuenta fue generando en forma permanente un saldo a favor del impuesto sobre los ingresos brutos que no podrá ser absorbido en la medida que continúe siendo objeto de las retenciones, percepciones y recaudaciones por sistema bancario que le dieron origen.

La situación descripta basta para desatar la sanción de inconstitucionalidad de las disposiciones normativas 86/2000, 23/2002 y 80/2003, como así también de las RG 67/2000 y 98/2014 que establecen los requisitos para que el contribuyente obtenga una constancia de no retención y/o percepción, alegando que se trata de un simple artilugio administrativo para obstaculizar la liberación del ingreso ilegítimo de sumas de dinero fuera del marco jurídico y económico del ISIB. Añade que el mencionado impedimento participa de todos los vicios arriba denunciados y por consiguiente su suerte jurídica es la misma.

Tras correrse traslado a la Provincia esta argumenta básicamente que la actora no ha explicitado cuál sería el interés legítimo o el derecho subjetivo que ha sido dañado, careciendo de justificación para peticionar al respecto, destacando que la autoridad de aplicación goza de la facultad tributaria de establecer los modos más beneficiosos de ejercer el rol de ente recaudador, por lo que no puede evidenciarse la arbitrariedad o falta de motivación aducida por la parte actora, ni su inconstitucionalidad, siendo que esta última no ha demostrado que la norma le cause un daño concreto que vulnere un derecho subjetivo o interés legítimo.

Agrega que los planteos genéricos o hipotéticos que se resaltan con la simple comparación con otros contribuyentes que, a su entender, estarían en la misma situación fiscal pero sin alegar de manera concreta cuál es el derecho vulnerado, le restan verosimilitud al planteo.

III - Análisis de la sentencia

La vocal preopinante en sus considerandos se manifiesta a favor de la validez formal de la demanda, y entiende que la DGR se ha excedido en el ejercicio de su facultad reglamentaria respecto de las RG 86/2000 y 80/2003 que se cuestionan, fundamentalmente como consecuencia de la desnaturalización del propio ISIB como consecuencia de la inobservancia de las interdicciones reguladas en el artículo 9 de la ley 23548.(1)

Ambas RG generan un excedente de saldos a favor de la contribuyente que se incrementan con el transcurso del tiempo y que no encuentran adecuación con la base imponible del gravamen porque los montos anticipados en forma permanente son superiores a los ingresos gravados.

1. Análisis de los planteos de inconstitucionalidad

1.1. Resolución general 80/2003

El agravio planteado por la contribuyente no está dirigido a cuestionar si la DGR está facultada para crear los distintos regímenes de recaudación, sino que los mismos no pueden desbordar la obligación tributaria que pesa sobre el contribuyente.

Tal situación quedó evidenciada mediante la prueba rendida en autos por el perito que concluyó en base a la documentación relevada que "Los importes recaudados por retenciones, percepciones y por recaudaciones en los períodos de enero de 2016 a octubre de 2016 superaron el impuesto que a esta correspondía declarar en cada uno de esos períodos, siendo que en la posición 2-2018 la firma continuaba exteriorizando un saldo a favor de $ 1.660.617,01”.

Agregó el perito que, siendo que además la RG 80/2003 permite retener sobre depósitos en cuentas bancarias que no responden a rubros alcanzados por el impuesto en cuestión genera un recurrente saldo a favor del contribuyente, que por su cuantiosa acumulación no ha logrado ser absorbido por deudas por el mismo gravamen para anticipos sucesivos.

Esta situación se configura debido a que la RG considera como base de cálculo la totalidad de las acreditaciones que la actora posee en las entidades bancarias, lo que genera una diferencia entre esa base de cálculo y la base imponible para el cálculo del Impuesto. De ahí que, en su conclusión final, y haciéndolo extensivo al régimen de retención (RG 23/2002) y Percepción (RG 86/2000) también cuestionados en autos, el perito resaltó que "de no existir una medida cautelar que suspenda las percepciones, retenciones y recaudaciones bancarias que experimenta Moyco SRL, el saldo a su favor habría seguido incrementándose sin solución de continuidad, porque los importes recaudados por esas vías habrían superado el impuesto que a esta le correspondía declarar”.

Cabe tener presente que mediante resolución de la Presidencia de esta Sala de fecha 7/11/2016 número 75 se dispuso la suspensión momentánea de la aplicación a la empresa de los regímenes de retención, percepción y recaudación bancaria hasta cubrir la suma de $ 1.752.572,99, no obstante, en la DDJJ correspondiente al anticipo 10-2017 continuaba manteniendo un saldo a favor del impuesto de $ 1.808.045,15.

La situación descripta evidencia que durante los períodos de tiempo en que se sucedieron los saldos a favor, tanto la base imponible como lo que efectivamente debía pagar en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos no guardó proporción alguna con los mismos.

Tanto en “Maxicambio SA vs Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”(2) como en “Minera IRL Patagonia SA”(3) se sostuvo que desde el punto de vista de la razonabilidad exigir al contribuyente una erogación que supera en un 800% el monto del tributo, situación que se traduce en una privación patrimonial por un extenso período de tiempo, a lo cual se agrega el inconveniente no menor de que se indispone no solo el patrimonio, sino particularmente un elemento de trabajo, necesario para el normal desenvolvimiento de la actividad de que se trata.

En el desarrollo de los Considerandos la vocal preopinante destaca que no puede más que colegirse que aplicar a la actora el régimen de recaudación cuestionado violenta el principio de reserva de ley en materia tributaria, puesto que se estarían ingresando recursos al erario público con sustento en la verificación de un hecho imponible diferente del previsto por el legislador como hecho imponible del ISIB.

De esta manera se sustenta el ingreso del tributo en una hipótesis de incidencia novedosa, no prevista como tal en la ley formal, mediante la cual se asegura el financiamiento del Estado local a través del adelanto de sumas en concepto de aportes a cuenta del ISIB, configurando una violación al principio de legalidad previsto en el artículo 3 del CT de Tucumán.

Tal como ya se expidió la Cámara en “Enrique R. Zeni y Cía SA”(4) en la cual también se cuestionó la validez constitucional del sistema de recaudación anticipada en sí, y estando comprobada -como en este caso- una situación extremadamente injusta para la accionante, corresponde hacer lugar a la demanda y declarar la inconstitucionalidad, para el caso de autos, de la RG 80/2003 dictada por la DGR, y en consecuencia excluir a la demandante del régimen allí establecido, por lo cual se consideró inoficioso ingresar al análisis de constitucionalidad de las RG 67/2000 y 98/2014.

1.2. Resolución general 86/2000

Respecto de esta RG se destaca que se trata de un acto administrativo normativo de alcance general (reglamento), definido como el acto unilateral que emite la DGR como órgano de la Administración Pública que crea normas jurídicas generales y obligatorias mediante las cuales regula situaciones objetivas e impersonales(5), comprendidas en los llamados reglamentos ejecutivos o de ejecución dictados en el ejercicio de sus potestades normativas, con el fin de asegurar o facilitar la aplicación o ejecución de las leyes, llenando o regulando detalles necesarios para alcanzar un más eficiente cumplimiento de las mismas.

Tal potestad reglamentaria se encuentra limitada ante la imposibilidad de imponer cargas u obligaciones que por su naturaleza solo deban ser dispuestas por la ley en sentido formal.

En ejercicio de esta competencia dictó la RG 86/2000 que en su artículo 5 establece que "…la percepción deberá practicarse en el momento de la emisión de la factura o documento equivalente, adicionándola en forma discriminada al precio de la venta, locación o prestación, bajo las condiciones señaladas; el instrumento será constancia suficiente de la percepción practicada”.

En su análisis respecto de esta RG la vocal destaca que quienes actúan como agentes de percepción respecto de Moyco SRL perciben el impuesto a los ingresos brutos sin que se verifique el nacimiento del hecho imponible en cabeza de ella, habida cuenta que al momento de la percepción solo se adquirieron los bienes que se comercializarán pero lo cierto es que a ese momento aún no se obtuvieron ingresos fruto de su actividad, dando lugar a "una percepción del impuesto por una hipótesis meramente especulativa de que la compra efectuada generará en algún momento un ingreso bruto”.(6)

Así lo sostuvo oportunamente la Corte Suprema de Justicia de Tucumán(7) (CSJ Tucumán) cuando estableció "Que el exceso reglamentario que el A quo le atribuye al régimen de percepción impuesto, por el Director de Rentas de la Provincia, a través de las resoluciones cuestionadas en la demanda de autos resulta incontrastable en la medida que, en el supuesto en análisis, el Fisco adopta un parámetro (gasto o erogación del contribuyente por compra de mercadería) distinto al de los ingresos brutos que el Legislador tomara en consideración para medir el volumen de la actividad cuyo ejercicio está sujeto al impuesto de marras, apartándose así de la base imponible que se encuentra tipificada en el artículo 221 del Código Tributario Provincial”.

Por lo expuesto, corresponde declarar, para el caso de autos, la inconstitucionalidad de la RG 86/2000 y, en consecuencia, excluir a la demandante del régimen allí establecido, en su carácter de contribuyente.

1.3. Resolución general 23/2002

La actora, en sus agravios, fundamentó la inconstitucionalidad de este acto administrativo de alcance general y entendió que el cruzamiento de los regímenes de percepción y retención le genera un saldo a favor que no podrá absorberlo y que esos créditos no le generan intereses a su favor y que ese diseño carece de apoyo en una ley, pues solo ha sido diseñado mediante resoluciones generales que desbordaron los lineamientos del hecho y la base imponible del gravamen.

A través de la pericial contable la empresa pudo acreditar que de no existir la medida cautelar que suspendió las percepciones, retenciones y recaudaciones bancarias que experimenta, el saldo a su favor habría seguido incrementándose sin solución de continuidad, porque los importes recaudados por esas vías habrían superado el impuesto que a esta le correspondía declarar, agregado a ello que el perito afirmó que no existe la posibilidad de que sea absorbido el saldo a favor de mantenerse las condiciones de su vigencia.

Por ejemplo, la vocal destaca que las retenciones sufridas por la actora en el período 2015 ascendieron a la suma de $ 79.799,48, en el período 2016 ascendieron a la suma de $ 1.103.117,70 y que al momento de la remisión del citado estado de cuenta, la parte actora ya había sufrido retenciones en el período 2017 por la suma de $ 75.575,22.

Si bien los montos detallados permiten esclarecer que en el período 2015 las retenciones que sufrió fueron bastante inferiores al monto obligado a pagar en el ISIB, esta situación se revirtió en el 2016 pues mientras se le retuvo la suma de $ 1.103.113,70, el importe obligado a pagar ascendió a la suma de $ 450.044,49, solamente tomando en consideración el presente régimen, lo que denota el exceso en su aplicación.

Es que estando acreditado que la RG 23/2002 per se genere saldos a favor extremadamente superiores al impuesto que debe pagar el contribuyente, luce configurado el agravio como requisito esencial para que proceda una acción como la entablada en autos.

Por lo expuesto, corresponde hacer lugar a la pretensión incoada en autos por Moyco SRL dirigida a obtener una sentencia judicial que declare la inconstitucionalidad de la RG 23/2002.

A su turno el Vocal Dr. Sergio Gandur se expidió en el mismo sentido que la Sra. Vocal preopinante.

En mérito a ello se hizo lugar, por las razones consideradas, a la demanda promovida en autos por la firma Moyco SRL contra la Provincia de Tucumán, y por consiguiente declarar la inconstitucionalidad, para el caso de autos, de la resolución general 80/2003, de la resolución general 86/2000 y de la resolución general 23/2002, emitidas por la Dirección General de Rentas. En consecuencia, excluir a la empresa demandante de los regímenes de retención y percepción, diseñados por las mentadas resoluciones.

IV - Nuestra opinión

En nuestra opinión, la sentencia de la Sala III de la Cámara en lo Contencioso Administrativo de la Provincia de Tucumán logra establecer un valladar a las actitudes de los organismos de control de muchas provincias, que en su afán recaudatorio recurren a la aplicación de regímenes de recaudación que violentan elementales principios constitucionales de la tributación tales como: el principio de reserva de ley y de razonabilidad.

Es así que muchas provincias mantienen deudas con los contribuyentes por la acumulación de excesivos saldos a favor de estos, que les representan varios meses de recaudación para el caso de que tuviesen que reintegrarlos en un breve espacio de tiempo.

Todo ello sin advertir que la aplicación de estos regímenes de recaudación distorsiona la definición legal del hecho imponible y de la base imponible en el ISIB, donde estos conceptos dejaron de ser fundamentales para determinar la obligación tributaria en sus respectivas declaraciones juradas mensuales, para pasar a representar un elemento secundario.

En efecto, para las administraciones tributarias el impuesto determinado es un dato anecdótico porque lo importante son los importes que se le detraen al mismo, tales como: las retenciones bancarias, las percepciones y las retenciones de carácter general que en definitiva constituyen el monto recaudado en ese contribuyente para ese período fiscal.

Este fallo implica volver a las raíces de la determinación de la obligación tributaria tal como nos enseñara el maestro Dino Jarach en su libro titulado “El hecho imponible”.

 

Moyco SRL c/Prov. de Tucumán - DGR s/inconstitucionalidad - Cám. Cont. Adm. Tucumán - Sala III - 05/06/2019 Cita digital EOLJU188896A

 

Notas:

(1) Art. 9 - La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga: … 1. En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas:

- Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos;

- Se determinarán sobre la base de los ingresos del período, excluyéndose de la base imponible los importes correspondientes a impuestos internos para los fondos: nacional de autopistas, tecnológico, del tabaco y de los combustibles.

…

- Para la determinación de la base imponible se computarán los ingresos brutos devengados en el período fiscal, con las siguientes excepciones:

1) Contribuyentes que no tengan obligación legal de llevar registros contables: será el total de los ingresos percibidos en el período;

...

Los períodos fiscales serán anuales, con anticipos sobre base cierta que, en el caso de contribuyentes comprendidos en el régimen del convenio multilateral del 18 de agosto de 1977, comprenderán períodos mensuales;

- Los contribuyentes comprendidos en el convenio multilateral del 18 de agosto de 1977 pagarán el impuesto respectivo en una única jurisdicción. Para ello, las jurisdicciones adheridas deberán concertar la mecánica respectiva y la uniformidad de las fechas de vencimiento

(2) Sent. 79 del 20/3/2014 dictada por la Sala II

(3) “Minera IRL Patagonia c. GCBA s/amparo (art. 14 CCABA) s/recurso de inconstitucionalidad” - TSJ Bs. As. cdad. - 12/11/2014 - Cita digital EOLJU173709A

(4) “Enrique R. Zeni y Cía. SACIAFEI vs Provincia de Tucumán - DGR - s/inconstitucionalidad” - CC Adm. Tucumán - Sala III - 26/06/2018 - Cita digital EOLJU185930A, sent. 365

(5) Cassagne, Juan C.: “Derecho Administrativo” - 3ª edición actualizada - Ed. Abeledo Perrot - Tomo I - pág. 51

(6) “Antonio J. y Gabriel R. López SRL vs Provincia de Tucumán - D.G.R. - s/inconstitucionalidad y medida cautelar” - CSJ Tucumán - 4/6/2018, sent. 761

(7) “Abastecedora del Norte SRL vs Provincia de Tucumán - DGR- s/inconstitucionalidad” - CSJ Tucumán - 6/10/2016, sent. 1233. (Cfr. sent. 1.233 del 6/10/2016)