I - Introducción
El caso que nos ocupa en esta oportunidad está referido a la sentencia emitida por el Tribunal Fiscal de Apelación de la Provincia de Tucumán (TFApel.) contra el recurso presentado por la Compañía Azucarera Los Balcanes SA (CALBSA) -la apelante- mediante el cual impugnó la resolución D 131/2019 dictada el 29/4/2019 emitida por la Dirección General de Rentas de la Provincia de Tucumán (DGRT), la cual rechazó la impugnación presentada oportunamente contra el Acta de Deuda 1902/2018 en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) - Agente de Percepción.
En su libelo el apelante considera que la resolución general (RG) 86/2000 es inconstitucional solicitando se la declare como tal conforme los antecedentes que emanan de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán (CSJ Tucumán) en la causa “Abastecedora del Norte vs Provincia de Tucumán DGR s/inconstitucionalidad”.(1)
Relata el contribuyente que concurren dos condiciones sustanciales: (i) resulta de aplicación la doctrina de la CSJ Tucumán señalada, y, (ii) la justificación razonada de que el tribunal tiene competencia para dictar la inconstitucionalidad de la citada resolución general.
Aclara que el planteo de inconstitucionalidad no proviene de circunstancias particulares sino del diseño mismo de la norma que se pretende aplicar al caso, y señala que la competencia del tribunal viene dada por lo dispuesto en el Artículo 161 del Código Tributario de la Provincia de Tucumán (CTP) que establece cuatro requisitos para su aplicación, tres de los cuales son de carácter formal y uno de ellos de carácter sustancial. Entre los formales se destacan:
a) La existencia de un fallo que declare la inconstitucionalidad.
b) Que dicha declaración de inconstitucionalidad provenga de una sentencia de la CSJ Tucumán.
c) Que dicho fallo se encuentre firme.
El requisito sustancial se fundamenta en que la norma aplicable debió ser declarada inconstitucional en sí misma.
Por su parte la DGRT manifiesta que el acto administrativo por el cual se dictó la resolución aprobada es válido y no existen extremos probatorios que justifiquen la posición del contribuyente.
II - Análisis de la sentencia
1. Fundamentos del contribuyente
Solicita que el TFApel. declare la inconstitucionalidad de la RG 86/2000 que se aplica en la determinación llevada adelante por la DGRT con sustento en la aplicación del artículo 161 del CTP, que al respecto establece: “El Tribunal Fiscal no será competente para declarar la inconstitucionalidad de las normas tributarias, pero podrá aplicar la jurisprudencia de las Supremas Cortes de Justicia de la Nación de la Provincia que haya declarado la inconstitucionalidad de dicha norma”.
También citó el fallo “Abastecedora del Norte“(2) dictado en ese sentido por la Corte Suprema de Justicia de la Provincia.
El contribuyente alega que concurre dos condiciones sustanciales: (i) la acreditación que la doctrina fijada por la Corte resulta de aplicación al presente caso y (ii) la justificación razonada de que el Tribunal tiene competencia asignada para no aplicar el régimen por inconstitucional.
Dice que la aplicación al caso se evidencia en que la inconstitucionalidad bajo examen no proviene de las circunstancias particulares, sino del diseño mismo del sistema de percepciones.
2. DGR responde
La DGR manifestó que la resolución apelada es un acto administrativo válido ya que en el caso no existen extremos probatorios acabados que avalen la posición asumida por el contribuyente. Sin perjuicio de ello, realizó un nuevo ajuste a la determinación oportunamente realizada.
3. La sentencia
En relación con el planteo de la inconstitucionalidad de la RG 86/2000, el Tribunal tuvo en cuenta lo establecido en el art. 161 del CTP.
Expuesto esto, la sentencia determina si corresponde analizar el fallo dictado en los autos “Abastecedora del Norte”, oportunamente citado por el apelante, puede ser aplicado al caso de marras.
El Tribunal alega que si bien en la sentencia definitiva se resuelve la inconstitucionalidad de la resolución general 86/2000; la situación que se verifica no es la misma que ocurre en el caso bajo análisis, como mal pretende el agente en su recurso.
Dice que “Abastecedora del Norte” en el momento de ser designada como agente de percepción, inició una demanda contra la Provincia reclamando la nulidad de dicha designación y la inconstitucionalidad de la RG 86/2000, es decir, nunca actuó como agente de percepción del ISIB; en cambio CALBSA, se desempeña en ese carácter desde el 19/8/1998, sin haber realizado ningún tipo de reclamo contra la resolución que lo designara.
Por ello argumenta el TFApel. que la pretensión del apelante de que se declare la inconstitucionalidad de la citada resolución, vulnera la teoría de los actos propios; atento a que desde aquella fecha nunca impugnó su designación ni tampoco se opuso a las obligaciones que la misma conllevaba.
Conforme lo expuesto la sentencia no hace lugar al recurso interpuesto por CALBSA.
III - Nuestra opinión
Tomando en cuenta el desenlace del caso bajo análisis debemos hacer referencia a algunos puntos que el Tribunal dejó de lado al momento de dictar la sentencia.
El argumento más fuerte que utilizó el Tribunal para no asemejar el presente caso al fallo “Abastecedora del Norte” es el momento en que solicita cada uno de los contribuyentes la inconstitucionalidad de la norma. Es decir, “Abastecedora del Norte” solicitó la inconstitucionalidad al momento de ser considerado como agente de recaudación, en cambio “Cía. Azucarera Los Balcanes SA” solicitó la inconstitucionalidad de la resolución general con posterioridad a actuar como agente, y basado en la teoría de los actos propios, el Tribunal no le da opción al contribuyente de rever su situación.
Aparentemente, pesa más para el Supremo el tiempo y el actuar del contribuyente que el análisis concreto de los hechos que hoy considera como inconstitucionales.
Recientemente en el fallo “Garvich, Fernando Pedro c/Prov. de Tucumán DGR s/inconstitucionalidad”(3) de la Sala III de la Cámara Contencioso Administrativo de la Provincia de Tucumán, se debatió precisamente el tratamiento que se le debía dar a la teoría de los actos propios y la falta de interposición de algún tipo de recurso administrativo.
Acertadamente la Cámara dijo que nada impide que el contribuyente haya tenido por configurado su agravio con posterioridad, por ejemplo, al breve plazo para recurrir en sede administrativa. Tampoco se advierte en ese caso una necesaria e inescindible vinculación entre el fin que se persigue con la presentación de los recursos administrativos (revocar el acto administrativo porque presuntamente está afectado de un vicio que lo tornaría anulable) con el pedido de declaración de inconstitucionalidad del acto administrativo (declaración que solo se puede obtener en sede judicial).
La Cámara dijo que no es incompatible que el contribuyente (Fernando Pedro Garvich) haya actuado por más de siete años como agente de retención y, recién ahora, pida la inconstitucionalidad de su designación por violación al principio de igualdad, puesto que ese agravio constitucional alegado pudo haber nacido o verse agravado a niveles intolerables con el tiempo transcurrido. Para el caso, se desestimó la postura de la DGR, por mediar una clara conducta de la Administración que hace presumir la ineficacia cierta del procedimiento recursivo.
Sin dudas, es acertado el criterio adoptado por la Cámara en cuanto a la prevalencia de principios constitucionales que podrían verse afectados con el actuar del Fisco, por sobre una teoría que no debe quitarles potestades a los contribuyentes.
Es por ello que no compartimos los argumentos del TFApel. vertidos en esta sentencia, y para ellos nos remitimos a los antecedentes del caso “Garvich(4)“, que a su vez tomaron los antecedentes de “Sham SRL c/Pcia. de Tucumán s/Inconstitucionalidad”, 14/10/2011 y “Castillos SACIFIA c/Pcia. de Tucumán s/inconstitucionalidad”, 16/12/2013 en los cuales la CSJ Tucumán sostuvo que la renuncia de derechos o el desistimiento del proceso constituyen supuestos de interpretación restrictiva y en consecuencia, no corresponde inferir su configuración cuando ninguno de ellos ha sido formalizado en sede judicial mediante el trámite especialmente previsto por la ley procesal a tal efecto.
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Compañía Azucarera Los Balcanes SA s/recurso de apelación - Trib. Fiscal Tucumán - 14/02/2020 |
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Notas:
(1) “Abastecedora del Norte SRL c/Prov. de Tucumán -DGR- s/inconstitucionalidad“ - CSJ Tucumán - 6/10/2016 - Cita digital EOLJU181176A
(2) “Abastecedora del Norte SRL c/Prov. de Tucumán -DGR- s/inconstitucionalidad“ - CSJ Tucumán - 6/10/20162016 - Cita digital EOLJU181176A; “Abastecedora del Norte SRL c/Pcia. de Tucumán SRL s/inconstitucionalidad“ - CC Adm. - Sala II - 25/3/2015 - Cita digital EOLJU191692A
(3) “Garvich, Fernando Pedro c/Prov. de Tucumán DGR s/inconstitucionalidad“ - CC Adm. Tucumán - Sala III - 26/5/2020 - Cita digital EOLJU191489A
(4) “Garvich, Fernando Pedro c/Prov. de Tucumán DGR s/inconstitucionalidad“ - CC Adm. Tucumán - Sala III - 26/5/2020 - Cita digital EOLJU191489A
