I - Introducción
En el caso bajo análisis, entre la empresa Discualco SA y la Provincia de Tucumán, impera el tema referido a la atribución de ingresos y gastos a los fines de ajustar los coeficientes de atribución de base imponible, de manera de derivar mayor base imponible a dicha provincia.
En forma subsidiaria se plantean dos temas: a) la prescripción de ciertos períodos fiscales y b) la exoneración de las sanciones. En este contexto la contribuyente solicita:
1. Que se declare nula el Acta de deuda A598/2013 debido a que si bien tiene ingresos atribuibles a la provincia no ha realizado gastos que justifiquen la existencia del debido sustento territorial en esa jurisdicción; en tanto que la Provincia de Tucumán alega que determinó el acta de deuda considerando la asignación de los ingresos para el cálculo del coeficiente unificado. Esa asignación a criterio de la provincia debió efectuarse en la jurisdicción del domicilio del adquirente, es decir, en la jurisdicción donde tiene destino final los bienes vendidos, independientemente de quién soporte los gastos de fletes.
2. Se declare prescripta la acción que lleva adelante la provincia mediante la cual se pretende el ajuste en el impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) en función de la inconstitucionalidad del artículo 55 de la ley 5121, siendo aplicable las disposiciones del Código Civil (CC, art. 3956).
3. Se declare prescripta la acción mediante la cual se pretende la aplicación de la sanción de multa sosteniendo que se tiene en cuenta que el último de los hechos por el cual se pretende aplicar la sanción de multa habría acaecido en el mes de diciembre de 2012, momento de la instrucción del sumario.
II - Antecedentes
Discualco SA interpone demanda contra la Provincia de Tucumán con el objeto de que se revoque el Acta de deuda A598/2013, por la que se la intima en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos por los períodos 2009, 2010, 2011 y 2012, como así también se declare la prescripción de la posición 1 a 12/2009 y 1 a 5/2010, en razón de la inconstitucionalidad del art. 55 de la ley 5121 y añade que son aplicables las disposiciones del CC en cuanto a que los plazos de prescripción comienzan a correr desde la fecha del título de la obligación, que no es otra que la del vencimiento del pago del tributo -art. 3956-.
Además, expresa que resulta totalmente improcedente la determinación efectuada por la DGR, debido a que no existe respecto a dichas operaciones, sustento territorial alguno, pues no obtuvo ingresos ni efectuó gastos en la jurisdicción de Tucumán y añade que para que exista el debido sustento territorial tendría que trasladarse a esa jurisdicción, concertar en la misma las operaciones de venta, obtener ingresos y efectuar gastos, lo que no ocurrió en el caso concreto.
La DGR provincial justifica el sustento con la mera inscripción en el ámbito del Convenio Multilateral (CM), y en su respuesta al Descargo presentado por Discualco SA solicita la aplicación del principio del solve et repete.
La sentencia de lo peticionado por la Provincia de Tucumán fue no hacer lugar al planteo de aplicación de la norma contenida en el artículo 158 del Código Tributario Provincia.(1)
Se reabren los plazos procesales y la Provincia de Tucumán se presenta negando todos y cada uno de los hechos y derechos expresados por la contraparte en su demanda, con excepción de aquellos que fueran en forma expresa objeto de inequívoco reconocimiento.
Subraya que los términos de prescripción para determinar y/o reclamar el impuesto anual correspondiente a cada período fiscal, se computará desde el vencimiento del plazo para presentar la DDJJ anual que en el caso opera el 30 de junio de cada año.
Manifiesta que la propia actora reconoce la existencia de actividades y sustento territorial en la Provincia, dado que se ha inscripto dando el alta en la Jurisdicción de Tucumán en el Régimen de Convenio Multilateral a partir del 1/9/1999.
Con fecha 13/9/2017 se dispuso correr vista a Fiscalía de Cámara por el planteo de inconstitucionalidad formulado por la parte actora.
III - Análisis de la sentencia
1. Prescripción de la sanción
En primer lugar, el Tribunal alega que no se expedirá con respecto a la multa del sumario dado que la misma no se encuentra en condiciones de ejecución, ya que lo que se cuestiona es la primigenia acta de deuda emanada por la autoridad de aplicación reclamando una deuda tributaria.
Luego comienza el debate con respecto a la prescripción que solicitó la parte actora por algunos períodos en cuestión. Con respecto a esto, en uno de los considerandos el Tribunal determina que con respecto al período fiscal 2009 se encontraba condonada por la vigencia y aplicación de la ley 8720.(2)
2. Prescripción del ISIB
Expuesto lo anterior, pasa a analizar la prescripción de los períodos 1 a 5 de 2010. La demandada alega en su responde que tanto el período fiscal 2009 como los restantes (2010 a 2012 inclusive) no se encuentran prescriptos porque el plazo para su cómputo comienza a partir del 1 de julio del año 2010 dado que el vencimiento de la respectiva DDJJ ocurrió el 30/6/2010 -para el año 2009-, en consecuencia los períodos reclamados no se encontraban prescriptos.
En su análisis la vocal preopinante (Dra. Ebe López Piossek) sostiene que la alegación de la accionada no tiene asidero puesto que la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán (CSJ Tucumán) ya anticipó(3) que en este contexto es dirimente el art. 3956 del CC que determina que la prescripción de las acciones personales, lleven o no intereses, comienza a correr desde la fecha del título de la obligación, siendo irrelevante cualquier discusión semántica sobre el carácter o naturaleza de lo que la norma tributaria regula el ISIB denomina como anticipo, atento a que el mismo es exigible y genera consecuencias jurídicas a partir de la fecha de su título, por lo que el cálculo sentencial sobre el comienzo del cómputo de la prescripción luce ajustado a derecho.
Por lo tanto, en el caso del período 4/2010 cuyo vencimiento operó en 5/2010 el plazo comienza a contarse a partir del 1/6/2010, habiendo acaecido la prescripción del mismo el 1/6/2015 que es anterior al 11/6/2015, fecha de notificación del Acta de deuda A598/2013. En este punto no coincidimos con la sentencia que da como prescripto también el mes de mayo del 2010 cuyo vencimiento operó en 6/2010 y el plazo comienza a contarse desde el 1/7/2010.
En línea con lo que oportunamente sostuvo el Máximo Tribunal Provincial(4), en su voto, se expidió sobre la inconstitucionalidad del artículo 55 de la ley 5151 (Código Tributario de la Provincia de Tucumán).
3. Modificación del coeficiente unificado
Finalmente pormenoriza los temas que hacen a la cuestión de fondo del caso y con fundamento en el principio de la realidad económica como rector de las cuestiones tributarias, el Tribunal destaca que el criterio utilizado por la Dirección General de Rentas en cuanto interpreta que "la asignación de los ingresos para el cálculo del coeficiente unificado, debió efectuarse a la jurisdicción del domicilio del adquiriente en la cual tienen destino final los bienes vendidos, independientemente de quien soporte el gasto del flete hacia dicho domicilio”, colisiona con el requisito del sustento territorial por cuanto no debe perderse de vista que según la doctrina u jurisprudencia especializada(5) hay que aplicar un criterio estricto en la apreciación del sustento territorial, ya que solo habrá actividad efectiva en el territorio mediante el asiento real, efectivo y tangible en él, o cuando la contribuyente, potencial o efectivamente, haya desenvuelto algún aspecto de su actividad tendiente a lograr un ingreso final.
Teniendo en cuenta esta directriz y la jurisprudencia del Supremo Tribunal de Justicia de la Provincia de Tucumán, concluye que solo aquellas operaciones que encuentren sustento territorial en la Provincia pueden resultar afectadas por el hecho imponible descripto en la norma, por lo que el criterio interpretativo de la Dirección General de Rentas, derivado de la aplicación de las resoluciones de la Comisión Arbitral de Convenio Multilateral, deviene en un exceso por parte del Fisco local.
4. Resultado de la votación
El voto del Dr. Sergio Gandur en el mismo sentido de la vocal preopinante cerró la discusión conforme lo siguiente:
a) Declaró inconstitucional el artículo 55 de la ley 5121 - Código Tributario de Tucumán.
b) Hace lugar a la demanda promovida por Discualco SA contra la Provincia de Tucumán y declara también prescriptas las facultades del Fisco para determinar y reclamar el impuesto a los ingresos brutos por los períodos 1/2009 a 5/2010.
c) No corresponde modificar el coeficiente unificado para la atribución de base imponible a la Provincia de Tucumán.
IV - Nuestra opinión
En nuestra opinión, el Fisco de la Provincia de Tucumán hizo una apreciación errónea de la doctrina emanada de las resoluciones de los casos concretos dictados tanto por la Comisión Arbitral (CA) como por la Comisión Plenaria (CP) -que representan el ámbito de aplicación del CM- en dos aspectos esenciales, a saber:
a) Considerar que la mera inscripción en la provincia como contribuyente de CM permite crear la ficción de que existe sustento territorial en la misma -todo ello en la medida en que el contribuyente hubiese declarado coeficiente atribuible “0”, obviamente-.
b) Considerar que el hecho de que tanto la CA como la CP hayan admitido que el ingreso debe atribuirse a la jurisdicción del destino final del bien es condición suficiente para modificar el coeficiente unificado.
Ambas Comisiones tienen dicho en forma reiterada durante al menos en los últimos diez años que en el caso de la venta de bienes la atribución del ingreso debe realizarse a la jurisdicción del destino final del bien en la medida en que en dicha jurisdicción exista sustento territorial probado a través de la existencia del gasto(6), situación que no se prueba con la sola inscripción en la jurisdicción tal como lo expresamos ut supra.
Cabe destacar también que, por ejemplo, la base imponible del ISIB que surge de las operaciones de ventas realizadas por Discualco SA durante el año 2009 debe atribuirse a la Provincia de Tucumán en función del coeficiente determinado acorde con los ingresos y gastos del último balance general cerrado en el año 2008, por lo cual, a los efectos de modificar el coeficiente atribuido a dicha provincia deben considerarse no solo los ingresos asignables a dicha jurisdicción, sino también los gastos que generan el debido sustento territorial a la misma, comprendidos en dicho balance del año 2008.
De tal manera que las operaciones de ventas y los gastos de fletes incurridos en los períodos fiscalizados formarán parte para cada uno de ellos de los ingresos y gastos que se consideraran para determinar los coeficientes de cada uno de los períodos inmediatos siguientes.
Y esto es precisamente lo que dispusieron los organismos de aplicación del CM en las resoluciones citadas, que el ingreso se atribuirá a una jurisdicción en la medida en que en la misma exista el debido sustento territorial, que podrá estar determinado por el gasto de flete incurrido (si este estuviera a cargo de Discualco SA) o de cualquier otro tipo de gasto que reúna las condiciones previstas en el inciso a) del artículo 2, en el artículo 3 y en el artículo 4 del CM.
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Discualco SA c/Prov. de Tucumán -DGR- s/nulidad - revocación - Cám. Cont. Adm. Tucumán - Sala III - 10/12/2018 |
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Notas:
(1) Código Fiscal de la Provincia de Tucumán, art. 158: Contra las decisiones definitivas del Tribunal Fiscal podrá interponerse la demanda correspondiente ante la Cámara Contencioso Administrativo, dentro de los quince (15) días contados desde la notificación del acto expreso. En todos los casos, haya resolución expresa o no de la autoridad competente, será requisito para que el contribuyente o responsable pueda promover demanda, el previo pago de las obligaciones fiscales en concepto de tributos. No será exigible el previo pago en el supuesto de que se recurra la imposición de multas y recargos
(2) Art. 7, inc. f): Incorporar a continuación del quinto párrafo, los siguientes: “Cuando las multas a las cuales se refiere el párrafo anterior se abonen mediante su regularización en pagos parciales cuya cantidad para completar el pago de la facilidad solicitada no exceda del mes de Diciembre de 2014 o del mes de Diciembre de 2015, las mismas quedarán reducidas respectivamente al 60% (sesenta por ciento) o 70% (setenta por ciento). Quedan eximidas de sanción las infracciones cometidas durante los períodos fiscales anteriores al año 2009 inclusive y condonadas de oficio las sanciones no cumplidas por dichas infracciones, al igual que las obligaciones tributarias correspondientes a dichos períodos, siempre que al 15 de Octubre de 2014 no se encuentre interrumpido el curso de la prescripción en los términos del Código Penal y del Código Civil según la materia de que se trate”
(3) “Provincia de Tucumán - DGR - vs Enrique R. Zeni y Cía SACIAFEI s/Ejecución Fiscal” - CSJ Tucumán - 2/5/2016
(4) “Chimale SRL vs Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad” - CSJ Tucumán - 1/11/2013.
“Ampere SA vs. Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad (ordinario)” - CSJ Tucumán - 17/11/2015.
“Villa Rica SC vs Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad” - CSJ Tucumán - 8/4/2016
(5) Bulit Goñi, Enrique: "El sustento territorial en el impuesto sobre los ingresos brutos y el nuevo Convenio Multilateral” - Revista La Información - T. XXXVII.
Soler, Osvaldo H.: “Límites del Estado para la designación de agentes de retención y percepción” - ERREPAR - DTE - T. XXXI - julio/2010 - pág. 573 y ss. - Cita digital EOLDC081102A.
Bidart Campos, Germán: “El principio de la territorialidad fiscal” - LL - 2001 - E - 1282.
“Empresa Diego Gálvez SA vs Municipalidad de San Miguel de Tucumán s/Nulidad revocación de sentencia” - CSJ Tucumán - 16/6/2011.
CSJN, Fallo: 147:239
(6) CA: 2/2014, “Ventor SA, atribución al domicilio del adquirente en la medida en que exista sustento territorial”; 16/2013, “Asahi Motors SA”; 19/2013, “Bozzi Gustavo”; 30/2013, “Solvay Indupa SA”; 31/2013, “Tevecompras SA”; 53/2013, “Vul Track SA”; 63/2013, “Crac Cooperativas de Rectif.”; 54/2014, “Triangular SA”; 4/2015, “Multijacto SA”; 25/2015, “Whirlpool SA”; 49/2014, “Emerson Arg. SA”; 64/2014, “Inlab SA”; 2/2015, “Parker Hannifin Arg. SA”; 8/2015, “Fiat Auto Arg. SA”; 82/2015, “Aliba SA”; 42/2015, “Gilera Motors Argentina S.A. c/Provincia de Buenos Aires”; 70/2015, “Cerámica Cañuelas S.A. c/Provincia de Misiones”; 9/2016, “ISI S.R.L. c/Provincia de Buenos Aires”
