I - Introducción
El caso que nos ocupa en esta oportunidad se funda cuando el Sr. Fernando Pedro Garvich interpuso una demanda contra la Provincia de Tucumán a efectos que se declare la inconstitucionalidad de las resoluciones generales 23/2002 y 203/2009, dictadas por la Dirección General de Rentas (DGR), como así también del último párrafo del artículo 32 de la ley 5121.
Relata el contribuyente que por medio de la RG (DGR) 203/2009 se lo designó agente de retención del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB), conforme el régimen establecido por la RG 23/2002.
El Sr. Garvich desarrollaba como actividad principal la "venta al por menor de artículos de marroquinería, paraguas y similares n.c.p.”, y como principal agravio expresó que existían sujetos que desarrollaban idéntica actividad que la suya, pero que no fueron designados como agentes de retención.
Expresa por ello que tal situación violenta el principio de igualdad.
II - Análisis de la sentencia
1. Fundamentos del contribuyente
El agravio principal que motiva la presentación de la demanda por parte del contribuyente es la vulneración de uno de los principios constitucionales por excelencia como lo es el principio de igualdad.
Argumenta que la designación como agente de retención lo coloca en una situación desventajosa respecto de sus competidores del ramo que no han sido designados agentes de retención, ya que no solo se ve en la obligación de incrementar sus costos administrativos, sino también operativos, lo que repercute económicamente en su actividad.
Esto es así porque sus proveedores -que en muchos casos tienen saldo a favor en el ISIB en la jurisdicción Tucumán- prefieren vender sus productos a aquellos clientes radicados en Tucumán que no estén designados como agentes de recaudación, porque no les practican retenciones de ninguna naturaleza y en consecuencia no les generan el incremento de su saldo a favor en el tributo.
Garvich expuso en su demanda que asumió la condición de agente de retención en forma forzada, lo que constituye una verdadera carga pública o prestación personal obligatoria, cuya constitucionalidad queda condicionada a la satisfacción de elementales extremos que atenúen la restricción a la libertad en que degenera esa prestación coactiva.
Alegó oportunamente en su defensa, que el régimen de retención que propone la DGR a través de la RG 23/2002, y al que forzosamente se lo incorporó, linda con el absurdo de exigir a un contribuyente que desempeñe tareas de recaudación con exigencias, cuotas de responsabilidad y sanciones.
Expone bajo el título "Delegación inconstitucional” los fundamentos para sostener que el último párrafo del artículo 32 de la ley 5121 es contrario a la Constitución Nacional.
2. Contesta agravios la DGR de Tucumán
En su contestación de agravios y a los efectos de impugnar la pretensión del contribuyente el Fisco recurre a los siguientes argumentos:
a) Reviste la condición de agente de retención de ISIB en esta jurisdicción desde hace más de 8 años y nunca cuestionó el acto administrativo que lo designó como tal.
b) Adhirió en dos oportunidades a Regímenes de Excepcionales de Facilidades de Pago por deudas generadas como agente de retención del impuesto sobre los ingresos brutos.
c) Con sustento en lo dispuesto en la ley 8520, el acogimiento a dichos Regímenes de pago implicó un allanamiento incondicional con expresa renuncia a toda acción y derecho, incluido el planteo sobre la falta de validez constitucional de las normas de carácter tributario.
d) Aplicación de la teoría de los actos propios.
III - La sentencia
Si bien los agravios del Fisco provincial no recibieron el carácter de una excepción -dado que no fueron sustanciados-, fueron debidamente analizados en el desarrollo de la sentencia, y respecto de cada uno de ellos la Sala III de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Tucumán expuso en su sentencia que:
1. Respecto de su consentimiento al acto administrativo que lo designó como agente de retención
Sobre La falta de presentación de recursos administrativos para impugnar la designación como agente de retención y el actuar conforme lo exige el acto administrativo no recurrido no significa -según la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Tucumán- la renuncia o el desistimiento a cuestionar judicialmente su validez constitucional, y es por ello que ese comportamiento no implica la existencia de una conducta atentatoria a la buena fe del apelante.
2. Respecto a la adhesión a regímenes excepcionales de pago
La Cámara interpretó que la renuncia genérica e indeterminada -como la que invocó la DGR- debe formularse en forma explícita y concreta, atento la significación jurídica y legal que desencadena. Además, expresó la Cámara, que habilitar una renuncia a todo derecho del particular a exigir un control de constitucionalidad sería como exigir y reconocer una renuncia sine die a todo planteo de constitucionalidad y no se condice con la acotación de los beneficios acordados y mucho menos con el interés común en la vigencia de la supremacía constitucional, solo asegurada por la existencia de mecanismos de control jurisdiccional.
3. Respecto del allanamiento incondicional con expresa renuncia a toda acción y derecho por el acogimiento a regímenes de facilidades de pago
La Corte Suprema de Justicia de Tucumán (CSJ Tucumán) se expidió oportunamente sobre la renuncia a toda acción y derechos y sobre el respecto sostuvo que "…la renuncia de derechos o el desistimiento del proceso constituyen supuestos de interpretación restrictiva y, en consecuencia, no corresponde inferir su configuración cuando ninguno de ellos ha sido formalizado en sede judicial mediante el trámite especialmente previsto por la ley procesal a tal efecto”.(1)
Agregó la Cámara que en el caso no aparece justificado ni acreditado que el acogimiento a los distintos regímenes de facilidades de pago haya configurado alguno de los supuestos de desistimiento, allanamiento o alguna otra modalidad de abandono o renuncia de derechos a impugnar la constitucionalidad de una norma, tal como intenta sostenerlo la DGR de Tucumán.
4. Respecto de la aplicación de la teoría de los actos propios
También la DGR de Tucumán apela a la invocación de la doctrina de los actos propios con el fin de desacreditar la conducta seguida por Garvich durante 8 años, en los que admitió la legalidad de la norma y la cumplió conforme lo establecen las normas legales. Sin embargo, la CSJ Tucumán sostuvo -citando a Borda(2)- que "dicha doctrina requiere de tres condiciones o requisitos para que pueda ser aplicada, a saber: a) una conducta anterior relevante y eficaz, o sea, se necesita una primera conducta también llamada vinculante; b) el ejercicio de una facultad o de un derecho subjetivo por la misma persona que crea la situación litigiosa debido a la contradicción -atentatoria de la buena fe- existente entre ambas conductas; y c) la identidad de sujetos que se vinculan en ambas conductas”.
La falta de interposición de un recurso administrativo para suspender la aplicación de la norma no constituye la conducta vinculante requerida que postula la doctrina citada.
5. Sobre la cuestión de fondo
Sobre esta cuestión la Sala III de la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo de Tucumán también entendió que la designación como agente de retención es una carga pública (obligación de hacer) que supone la existencia de un vínculo territorial que habilita al organismo a exigir el cumplimiento de esta obligación(3), sin el cual el ente público local carece de capacidad legal o facultad para exigir el cumplimiento de la obligación.
En lo que respecta al análisis de la prueba rendida en autos con el intento de demostrar la violación al principio de igualdad provocada por la DGR al no designar como agentes de retención a otros contribuyentes que realizan la misma actividad, la parte actora aportó constancias de inscripción de seis personas -entre físicas y jurídicas- que registran la misma actividad principal o secundaria.
Tales sujetos realizan idéntica actividad que la que el actor tiene registrada como actividad principal, sin que conste que ellos también se encuentren designados como agentes de retención del impuesto sobre los ingresos brutos.
Mediante una nueva consulta realizada el 18/2/2020 en la página web de la DGR, advirtió que esas mismas personas siguen sin estar designadas como agentes de retención. A su vez, en el informe pericial del perito consta que "los proveedores de extraña jurisdicción se niegan o son reticentes a vender en la provincia cuando el cliente es un agente de retención (26) por cuanto los hacen pasibles de una retención que luego no podrán usar como pago a cuenta de un impuesto en el cual no son sujetos pasivos, justamente por ser contribuyentes en extraña jurisdicción para los casos en que los mismos no estén incorporados al Convenio Multilateral”.
Igual problema se plantea cuando el proveedor tiene exceso de crédito fiscal por la superposición de retenciones (efectuadas por sus proveedores, tarjetas de crédito y débito) y percepciones (bancos, donde además se depositan los producidos de ventas con tarjetas que ya retuvieron). Esta situación en muchos casos genera una desventaja comercial porque el proveedor traslada estos costos económicos y financieros provocados por el excesivo saldo a favor al costo de los productos que le vende al contribuyente
A través de la prueba aportada la DGR no probó la existencia de criterios lógicos y razonables utilizados al momento de evaluar la designación de agentes de retención, por lo que aquellos sujetos compelidos a desempeñar esa tarea se encuentran en una situación de desigualdad con quienes no fueron designados.
Además, paralelamente la DGR eximió tácitamente de desempeñar esa carga pública a otros sujetos que desarrollan la misma actividad que el accionante, por lo cual se desprende que la conducta desplegada al dictar la RG 203/2009 y al mantener el comportamiento de no designar agentes de retención a otros competidores del mismo rubro, configura una clara violación al principio de igualdad tributaria. Este principio debe ser respetado incluso en el acto de la designación de agentes de retención, en tanto ellos son sujetos pasivos de la relación jurídica tributaria.
Conforme lo expuesto, con el dictado de la RG 203/2009, por la cual se lo designó agente de retención, la DGR vulneró el principio de igualdad consagrado en el artículo 16 in fine de la Constitución Nacional que dispone que la igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas, por lo cual hace lugar a la demanda promovida, ordenando la exclusión del régimen desde la fecha de interposición de la demanda, 19/10/2017, y declara la inconstitucionalidad no del régimen establecido en la RG 23/2002, sino del acto administrativo por el cual se lo designa como agente de retención.
IV - Nuestra opinión
Tal como venimos sosteniendo, los regímenes de recaudación son un claro exponente de la anarquía fiscal que gobierna los tributos provinciales, no solo desde el punto de vista de la multiplicidad de regímenes vigentes -cuyo número supera los 200 regímenes generales y especiales-, sino también desde el punto de vista del costo financiero que provocan, considerando que el cúmulo de saldos a favor medidos a mayo del corriente año supera los 800.000.000 millones de dólares.
La implementación de estos regímenes tergiversó de tal manera la aplicación del tributo que en muchos casos se modificaron principios tan elementales como la definición legal del hecho imponible y de la base imponible.
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Garvich, Fernando Pedro c/Prov. de Tucumán DGR s/inconstitucionalidad - Cám. Cont. Adm. Tucumán - Sala III - 26/05/2020 |
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Notas:
(1) Sentencia 778 del 14/10/2011, en "Sham S.R.L. vs. Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”; y sentencia 1.088 del 16/12/2013 dictada en "Castillo S.A.C.I.F.I.A. vs. Provincia de Tucumán s/Inconstitucionalidad”
(2) Borda, Alejandro: “La Teoría de los Actos Propios” - pág. 67 y vta. (Cfr. sent. 814 del 18/9/2012, dictada en el juicio "Citrusvil S.A. vs. Provincia de Tucumán s/nulidad - revocación”)
(3) “Banco CNF SA vs Provincia de Tucumán s/Inconstitucionalidad” - CSJ Tucumán - 13/4/2015
