TRIBUTOS MUNICIPALES. EL ARTÍCULO 35 DEL CONVENIO MULTILATERAL Y LOS CAMBIOS NORMATIVOS EN LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES: ORDENANDO LAS IDEAS

I - A MODO DE RACCONTO

El artículo 35 del Convenio Multilateral (CM) prevé su aplicación a nivel de municipalidades para distribuir la base imponible de ciertas tasas que las mismas perciben. De este modo, se suma otro nivel de nuestro Estado federal que resulta usuario del régimen y, con ello, aparecen diversas cuestiones que deben ser tenidas en cuenta, considerando las normas aplicables relacionadas con el asunto.

Al respecto, en el ámbito de la Provincia de Buenos Aires, en los últimos tiempos la CM se ha expedido en varios casos que han sido puestos a su consideración, en los que ha tomado particular relevancia la existencia o no de establecimiento en la jurisdicción que se pretende receptora de ingresos, lo cual tiene vinculación con una modificación que ha experimentado la ley orgánica de las municipalidades de dicha jurisdicción provincial. Más allá de las distintas denominaciones que el tributo puede recibir en los diversos municipios, los casos cuyo análisis nos ocupa en esta ocasión se refieren a la tasa de inspección de seguridad e higiene.

Dicho esto, nos enfocamos en el estudio de los casos referidos, de cuyo análisis podremos extraer valiosas conclusiones técnicas referidas al asunto.

II - PRIMERA APROXIMACIÓN: LA NORMA BASE DEL CM Y NORMAS DE FONDO QUE INCIDEN EN SU APLICACIÓN

La aplicación del régimen de CM a nivel municipal está contemplada en el artículo 35, el cual aborda el tema en cuatro párrafos, los cuales textualmente se transcriben a continuación; se sugiere atenta lectura a los párrafos segundo y tercero, pues básicamente en torno a ellos giran los aspectos centrales de las controversias que ocuparán nuestra atención en este caso (el destacado nos pertenece):

“En el caso de actividades objeto del presente convenio, las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas podrán gravar en concepto de impuestos,tasas, derechos de inspección o cualquier otro tributo cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales sobre los comercios, industrias o actividades ejercidas en el respectivo ámbitojurisdiccional, únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos Fiscos adheridos como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio.

“La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este convenio si no existiere un acuerdo interjurisdiccional quereemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida.

“Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales o similares de las jurisdicciones adheridas solo permitan la percepción de los tributos en aquelloscasos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación,podrán gravar en conjunto el 100% (ciento por ciento) del monto imponible atribuible al Fisco provincial.

“Las disposiciones de este artículo no comprometen a las jurisdicciones respecto a las cuales controvierta expresas disposiciones constitucionales”.

El destacado que luce en el tercer párrafo marca una piedra angular para nuestro análisis y, según veremos, existe un antes y un después en dicho aspecto, pues hubo un hito importante respecto a este asunto: nos referimos a la ley 14393 de la Provincia de Buenos Aires.

En efecto, esta ley, de fecha 1/11/2012, publicada en el boletín oficial el 19 de dicho mes, modificó la ley orgánica de municipalidades de la Provincia de Buenos Aires, plasmada en el decreto ley6769/1958, específicamente cambiando el inciso 17) del artículo 226 de la citada norma.

Este artículo de la ley orgánica de municipalidades de la Provincia de Buenos Aires se ocupa de los recursos municipales, comenzando el mismo: “Constituyen recursos municipales los siguientesimpuestos, tasas, derechos, licencias, contribuciones, retribuciones de servicios y rentas...”, llegando al citado inciso 17) para referirse a la “Inscripción e inspección de seguridad, salubridad ehigiene”, tributo respecto del cual, a partir de la reforma introducida por la ley 14393, es requisito contar con “...local , establecimiento y/u oficina habilitado o susceptible de ser habilitado...” en elterritorio del municipio para que el mismo pueda ser exigido.

El texto del referido inciso, con entrada en vigencia desde el 1/1/2013, ha quedado del siguiente modo:

“...17) Inscripción e inspección de seguridad, salubridad e higiene en establecimientos u oficinas, en los que se desarrollen actividades comerciales, industriales, servicios, científicas y toda otraactividad, cuando exista local, establecimiento y/u oficina habilitado o susceptible de ser habilitado, situado dentro del ejido del Municipio...”.

A continuación, el análisis de cuatro pronunciamientos emanados de la Comisión Arbitral en casos concretos, en los cuales cobra particular relevancia la modificación señalada.

Resolución (CA) 61/2016. “Expobaires SA c/Municipalidad de La Matanza”

Esta resolución es de fecha 19/10/2016 y en la misma se ventilan las distintas posiciones suscitadas entre Expobaires SA y la Municipalidad de La Matanza, referidas a la asignación de ingresos, a los efectos de la tasa de inspección, seguridad e higiene.

Planteo del contribuyente

Refiriéndose a su actividad, señala que consiste en servicios de ambientación y provisión de equipamientos para stands, exposiciones y congresos que tienen lugar en distintos puntos del país. Paraello cuenta con su administración central en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y realiza eventos en distintos puntos de la Provincia de Buenos Aires, entre los cuales cita localidades tales comoSan Martín, Baradero, Pilar y Villa Celina, adjuntando facturas que acompaña como prueba.

En cuanto al encuadre en el CM, considera corresponde aplicar el segundo párrafo del artículo 35.

Contrariamente a ello, la municipalidad de La Matanza se atribuyó el 100% de los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires, pues consideró que debe aplicarse el tercer párrafo del artículo35.

Es importante destacar que el presente caso se refiere a períodos fiscales 2008 a 2012, vale decir, íntegramente anteriores a la reforma de la ley orgánica de las municipalidades de la Provincia deBuenos Aires, por lo que en dichos períodos no era requisito en esa jurisdicción la existencia de un local habilitado para el cobro de la tasa de inspección de seguridad e higiene. Este es el motivo porel cual la empresa entiende que debe distribuirse la base imponible entre todas las jurisdicciones municipales en las que desarrolló actividades, conforme los criterios generales previstos en el CM,esto es, acreditando la debida existencia de sustento territorial.

Agrega que, además, el municipio tomó mal el importe de ese pretendido 100%.

Planteo de la municipalidad

Cuando le fue corrido el traslado, la municipalidad de La Matanza destacó que la determinación fue realizada en base cierta.

Acto seguido, comienza planteando que, por considerar inconsistentes los coeficientes elaborados por el contribuyente, tomó una asignación del 99% para la Provincia de Buenos Aires, siendo eseimporte total de la provincia el que tomó como asignable a su jurisdicción municipal. Dicho de otro modo, del total país, asignó el 99% a Provincia de Buenos Aires y del total de Provincia de BuenosAires asignó el 100% a la municipalidad de La Matanza.

Mostrando el punto central de la discrepancia con el contribuyente, sostiene que, siendo para la tasa de inspección de seguridad e higiene requisito indispensable la existencia de establecimiento enla jurisdicción, corresponde que la totalidad de la base de la provincia sea asignada a La Matanza, por imperio del tercer párrafo del artículo 35 del CM.

Lo decidido por la Comisión Arbitral

En primer lugar, remarca la Comisión Arbitral que la conformación de la base imponible es ajena a ella, por lo cual no se expedirá al respecto.

Acto seguido, y luego de recordar que no resulta admisible que un municipio se apropie de una porción de base imponible que correspondiere a otros municipios, señala que en los períodos bajodiscusión, todos ellos anteriores a la modificación introducida con vigencia desde el 1/1/2013, no existía en la Provincia de Buenos Aires la exigencia de que los contribuyentes tuvieran un local oestablecimiento en la jurisdicción municipal, como presupuesto ineludible para que el municipio pudiera gravar con la tasa por inspección de seguridad e higiene.

De este modo, y no siendo necesaria la existencia de un local o establecimiento en la jurisdicción municipal, no resulta aplicable el tercer párrafo sino el segundo párrafo del artículo 35.

En función a todo lo expuesto, la Comisión Arbitral se expide haciendo lugar a la acción interpuesta por el contribuyente Expobaires SA contra la resolución 151/2014 dictada por la municipalidad deLa Matanza, Provincia de Buenos Aires.

En conclusión, siendo de aplicación el segundo párrafo del artículo 35 del CM, corresponde que la distribución de la base imponible entre todos los municipios de la Provincia en los que el contribuyente desarrolla actividad debe realizarse considerando la existencia de sustento territorial.

Resolución (CA) 2/2017. “LDC Argentina SA c/Municipalidad de Pergamino”

Esta resolución es de fecha 16/11/2016, y los participantes de la contienda son la empresa LDC Argentina SA y la municipalidad de Pergamino, Provincia de Buenos Aires.

En este caso, los períodos involucrados en la contienda son de 1/2010 a 12/2014, con lo cual tenemos una conformación mixta respecto a la modificación de la ley orgánica de municipalidades de laProvincia de Buenos Aires: los períodos 01/2010 a 12/2012 son anteriores a la citada reforma, mientras que los períodos 01/2013 a 12/2014 son posteriores a la misma.

Planteo del contribuyente

Comienza señalando categóricamente que la municipalidad de Pergamino “...pretende apropiarse de los ingresos y gastos asignados a otros municipios en los términos del artículo 2 del CM...”, yrealiza la desagregación de sus discrepancias respecto a la pretensión fiscal en dos partes:

- Por los períodos 1/2010 a 12/2012, se opone a la liquidación del municipio, que omitió asignar base imponible a municipios que no contaban con local o establecimiento, “...desconociendo así lapotestad tributaria de los municipios en los cuales, no obstante no contar con local habilitado o susceptible de habilitación, efectivamente realizaba parte de su actividad...”. Vale decir, aplicó los términos del tercer párrafo del artículo 35, cuando el contribuyente sostiene que, en realidad, correspondía aplicar el segundo párrafo.

- Respecto a los períodos 1/2013 a 12/2014, sostiene que deben tenerse en cuenta las modificaciones introducidas por la ley 14393 a la ley orgánica de municipalidades, y que al respecto Pergamino excluyó al municipio de Mar del Plata(1), el cual “...cuenta con un espacio físico que en los términos de la ley 14393 califica como `susceptible de habilitación´...”.

Planteo de la municipalidad

A la hora de sostener su postura de aplicar en todos los períodos el tercer párrafo del artículo 35, la municipalidad de Pergamino argumenta que de la propia literalidad de dicha norma surge que“...beneficia con la atribución del ciento por ciento del monto imponible atribuible al fisco provincial, a aquellos municipios que prevean en sus normas legales la posibilidad de percibir los tributossolo cuando exista establecimiento, local u oficina habilitado en donde se desarrolle actividad gravada...”, extremo que la ordenanza fiscal de este municipio prevé en todos los períodos en discusióncomo requisito para poder imponer con la tasa por inspección de seguridad e higiene.

Nótese que el municipio no centra su argumentación en la ley orgánica de municipios de la Provincia de Buenos Aires, sino que se basa en lo que establece su propia normativa local.

Lo decidido por la Comisión Arbitral

Luego de lo expuesto por las partes, a la hora de expedirse la Comisión Arbitral encarrila su opinión en el entendimiento de que no existía en la Provincia de Buenos Aires, hasta el 1/1/2013, normaalguna que “...estableciera que sus municipios podían solo exigir la tasa en el caso en que, en los mismos, los contribuyentes tuvieran un local establecido...”, para agregar que “...tampoco existía endicha provincia un acuerdo intermunicipal que regulara cuáles eran los requisitos para la distribución de la base imponible provincial entre ellos...”, de lo cual la Comisión Arbitral deriva que por losperíodos hasta 12/2012, inclusive, debe aplicarse el segundo párrafo del artículo 35 del CM, por lo cual ordena que el municipio tiene que adecuar la determinación conforme lo establecido en dichanorma.

Pasando a los períodos 2013 y 2014, corresponde aplicar el tercer párrafo del artículo 35 del CM, vale decir, realizar la distribución de la base imponible entre las municipalidades de la Provincia deBuenos Aires donde la empresa cuenta con local habilitado, desestimando la posibilidad de incluir en la distribución a Mar del Plata, pues señala que lo argumentado por el contribuyente respecto a laexistencia allí de local susceptible de ser habilitado está en relación con la ley orgánica de municipalidades de la Provincia de Buenos Aires, cuestión que “...excede lo previsto en el CM y, por lomismo, escapa a la posibilidad de que sus organismos puedan emitir opinión sobre el particular...”, agregando que, además, la empresa no ha demostrado que le asiste razón en cuanto a que eselocal efectivamente se encuentra en condiciones de ser habilitado.

Resolución (CA) 12/2017. “Construcciones Ingevial SA c/Municipalidad de Vicente López”

En este caso, los períodos en discusión van del 8/2013 al 2/2015, esto es, períodos devengados posteriores a la modificación de la ley orgánica de municipalidades de la Provincia de Buenos Aires.

Planteo del contribuyente

Los argumentos centrales del contribuyente pueden ser expuestos esquemáticamente del siguiente modo:

- Es una empresa de construcción.

- Cuenta con su administración en Vicente López.

- Tiene además un local habilitado en Cañuelas.

- En los períodos en cuestión no tuvo actividades de construcción en Vicente López.

- Por su carácter de empresa de construcción, distribuye sus ingresos conforme al artículo 6 del CM, motivo por el cual atribuye a la Provincia de Buenos Aires el 10% de los mismos por ser el lugar de su administración, y el 90% restante según donde realiza las obras (señala que dichos lugares son la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y la Provincia de Buenos Aires).

- Agrega que, a efectos de la tasa por inspección de Seguridad e Higiene, utiliza también dichos parámetros emanados del artículo 6 del CM.

- Asimismo, para sostener el criterio de la administración compartida entre Vicente López y Cañuelas, dice que en Cañuelas “la empresa efectúa compras, autoriza facturas de compra, confeccionaremitos, controla gastos”.

Planteo de la municipalidad

La municipalidad de Vicente López afirma que ha tenido en cuenta los locales habilitados que el contribuyente tiene en la Provincia de Buenos Aires, específicamente en Vicente López y enCañuelas, el cual también ha sido debidamente considerado al momento de efectuarse la determinación.

Plantea que los artículos 6 y 35 del CM son concurrentes, por lo cual en su aplicación debe tomarse la misma lógica utilizada para el régimen general del artículo 2 del CM. Es en ese orden de ideasque sostiene debe entenderse que aquellos “...municipios donde se ejerce actividad pero sin local habilitado no se atribuyen base imponible, lo que implicará que dichos montos se desviarán hacialos municipios en los cuales el administrado cuenta con local habilitado...”, pues en su opinión “...no existen diferencias interpretativas entre el régimen general del artículo 2 del CM y el régimenespecial del artículo 6 del CM en su comprensión en el marco de lo preceptuado por el artículo 35 del CM...”, por lo cual a la hora de la apropiación de base imponible la misma se realiza sobre labase del tercer párrafo del artículo 35 del CM, soslayando la aplicación del artículo 6.

Lo decidido por la Comisión Arbitral

La Comisión Arbitral comienza detallando los encuadres normativos a tener en cuenta, citando:

- El segundo párrafo del artículo 35 del CM.

- El artículo 2 de la resolución general (CA) 106/2004(2), que establece que “en la aplicación del artículo 35 para la distribución de la base imponible intermunicipal se aplicarán las disposiciones delrégimen general o especial según corresponda, conforme las actividades desarrolladas por el contribuyente”.

Avanzando en el análisis de los hechos, señala la Comisión Arbitral que el contribuyente durante los períodos en cuestión:

- Ejecutó obras en varios municipios de la Provincia de Buenos Aires.

- Deriva de esto que los municipios en los que se han ejecutados obras deben recibir el 90% de los ingresos.

- Respecto a las sedes, claro está que en Vicente López la empresa tiene una sede, en los términos del artículo 6 del CM, por lo cual corresponde asignar a dicho municipio el 10%.

- Señala también que no se acreditó en el expediente que el local ubicado en Cañuelas, que se encuentra habilitado como planta asfáltica, deba ser considerado como un lugar de administración, dirección, escritorio u oficina de la empresa en los términos del artículo 6 del CM, por lo cual no se realizará asignación alguna de 10% a dicho municipio.

Resolución (CA) 14/2017. “AIPAA SA c/Municipalidad de Vicente López”

En este caso nos encontramos con el mismo municipio que en el anterior, pero ahora el tema gira en torno al régimen general y, como punto de coincidencia con el anterior, refiere los períodos posteriores a la modificación a la ley orgánica de municipios (períodos fiscales 6/2013 a 5/2014, ambos inclusive).

Planteo del contribuyente

El contribuyente:

- Señala que su actividad principal es la “prestación de servicios de vigilancia y seguridad”.

- Indica que desarrolla la misma en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y en la Provincia de Buenos Aires.

- Destaca que es un servicio que, por su naturaleza, solo puede ser prestado en el lugar donde se encuentre el cliente que contrate el servicio, o donde el mismo indique, pero no puede prestarse el servicio en un establecimiento del propio contribuyente.

- Afirma que el municipio yerra al condicionar la aplicación del artículo 35 solo respecto de los “...partidos donde la empresa posee local o establecimiento habilitado...”.

- Argumenta que, merced a dicha postura, tildada de errónea por parte del contribuyente, la Municipalidad de Vicente López se atribuye el 100% de la base imponible correspondiente a la Provincia de Buenos Aires.

- Sucedáneamente, y para el “...hipotético caso de confeccionar el coeficiente unificado según lo establecido en el artículo 35, tercer párrafo, del CM, el cálculo del coeficiente unificado efectuadopor la Municipalidad de Vicente López resulta erróneo, por cuanto las retenciones practicadas por el municipio de Zárate son deducidas de la base imponible atribuible a Vicente López pero no sonutilizadas para el cálculo del convenio intermunicipal...”.

Planteo de la municipalidad

Ante el traslado que le es corrido al municipio, afirma que no rebasó el límite de su potestad tributaria, pues “...no gravó más que el monto total atribuido a la provincia dentro del límite de ladistribución adjudicable al municipio entre todos los municipios de la misma jurisdicción provincial en que AIPAA SA ejerce actividades, con local habilitado (sustento territorial) de conformidad conlos mismos principios de distribución de base imponible que el CM consagra entre las jurisdicciones adheridas directamente...”.

En definitiva, lo que sostiene el Fisco de Vicente López es que al caso bajo análisis le cabe la aplicación del tercer párrafo del artículo 35 del CM, merced a la modificación introducida a la leyorgánica de municipios de la Provincia de Buenos Aires por la ley 14393 de la Provincia de Buenos Aires, aplicable desde el 1/1/2013, por lo cual abarca a todos los períodos ajustados.

Lo decidido por la Comisión Arbitral

Muy expeditivamente, la Comisión Arbitral marca que la controversia gira en torno al criterio a aplicar para la atribución de los ingresos para el tributo por inspección de seguridad e higiene por losperíodos 6/2013 a 5/2014, todos ellos posteriores a las modificaciones introducidas por la ley provincial 14393 a la ley orgánica de municipalidades, la cual limita la posibilidad de aplicar este tipo detributos solo a los casos en que exista en el ámbito municipal un “local habilitado”, motivo por el cual es correcta la postura del municipio de Vicente López al encuadrar el asunto en el tercer párrafodel artículo 35 del CM. Esto, sumado a que la empresa no aporta constancia de habilitación municipal en otros municipios distintos de Vicente López, conduce a que no se haga lugar al planteorealizado por la empresa.

III - CONCLUSIONES DEL ANÁLISIS

Del análisis realizado sobre estos casos concretos, podemos extraer valiosas conclusiones:

- En primer lugar, la relevancia de la ley orgánica de municipios (en este caso, de la Prov. de Bs. As), como elemento que nos conducirá hacia la aplicación del segundo o del tercer párrafo del artículo 35.

- Así, pues, mientras la ley orgánica de municipios, a los efectos de la imposición de la tasa de inspección de seguridad e higiene mediante, no fijaba el requisito de contar con local o establecimiento ubicado en el territorio municipal, corresponde la aplicación del segundo párrafo del artículo 35, y, en caso de existir dicho requisito, el aplicable es el tercer párrafo.

- Resulta interesante rescatar un aspecto argumentado por el contribuyente en el caso objeto de la resolución 14/2017, rechazado por la Comisión Arbitral: el hecho de que el servicio prestado, por su naturaleza, no puede nunca ser prestado en un establecimiento o local propio del contribuyente, no hace variar el tratamiento a dispensar a los efectos de la distribución, esto es, en los períodos posteriores al 1/1/2013 no recibirán base imponible aquellas jurisdicciones en las cuales, aun habiendo desarrollado actividades el contribuyente, no se cuente con local o establecimiento habilitado o en condiciones de ser habilitado.

- Ahora bien, en los casos de actividades incluidas en algún régimen especial, tal como el ventilado en la resolución (CA) 12/2017, resulta aplicable dicho régimen, no excluyéndose a los fines de su aplicación a las jurisdicciones municipales en las que el contribuyente no tuviera local o establecimiento habilitado.

 

Notas:

(1) Refiere textualmente el Municipio de Mar del Plata, si bien en realidad Mar del Plata es una ciudad, cabecera del partido de General Pueyrredón

(2) El artículo citado actualmente se encuentra receptado como art. 71, RG (CA) 2/2017