TRIBUTOS MUNICIPALES. ARTÍCULO 35 DEL CONVENIO MULTILATERAL
CRITERIOS DE VINCULACIÓN CON LAS ORDENANZAS MUNICIPALES Y CASOS CONCRETOS
I - INTRODUCCIÓN
Continuando con el análisis iniciado en nuestra publicación del mes de junio de 2017, en el presente no solo nos proponemos analizar el resultado de las resoluciones de la Comisión Plenaria como órgano de aplicación del Convenio Multilateral, sino que además intentaremos profundizar el análisis del carácter de aquellas, tal como surge del propio texto del Convenio Multilateral, así como también de la jurisprudencia administrativa y judicial vinculada.
Es importante advertir que en los últimos años, además del incremento en la cantidad de municipios que impusieron una tasa que se determina en función de un porcentaje calculado sobre el total de ventas y prestaciones de servicios, concomitantemente se observa un crecimiento notable de la actividad fiscalizadora tendiente a verificar su cumplimiento.
La elección del método para determinar la base imponible, como también las alícuotas, exenciones, etc., que resulten aplicables, es competencia exclusiva de los municipios, siendo el rol exclusivo del Convenio Multilateral establecer los métodos de distribución de la base imponible total en los casos de contribuyentes que desarrollen su actividad en más de un municipio, ya sea que estos se encuentren ubicados en la misma o en distintas provincias.
Surgen de forma clara del propio texto del artículo 35 del Convenio Multilateral los métodos previstos, que pueden resumirse en las siguientes alternativas -aunque sujetos a la limitación prevista en el primer párrafo-:
a) Limitación:
a) Primer párrafo: “...las municipalidades, comunas y otros entes locales ... podrán gravar en concepto de ... tasas, derechos de inspección ... únicamente la parte de ingresos brutos atribuibles a dichos Fiscos adheridos, como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio”.
b) Respecto de las alternativas, es importante dejar expresado que ambas son excluyentes entre sí:
a) N° 1, prevista en el segundo párrafo: “La distribución de dicho monto imponible entre las jurisdicciones citadas, se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio, si no existiere un acuerdo interjurisdiccional que reemplace la citada distribución en cada jurisdicción provincial adherida”. Al hacer alusión a las disposiciones previstas en este Convenio se está refiriendo al régimen general (arts. 2 a 5) o a alguno de los regímenes especiales previstos (arts. 6 a 13).
b) N° 2, prevista en el tercer párrafo: “Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas solo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al Fisco provincial” (el destacado nos pertenece).
La aplicación de las disposiciones enunciadas en cada una de las alternativas -con las limitaciones del primer párrafo- requiere su incorporación previa en el texto de las respectivas ordenanzas municipales, según el criterio elegido por los representantes (concejales) de los respectivos municipios, quedando obligados los contribuyentes a su aplicación expresa, sin opciones, más allá de las críticas volcadas en el acápite VI de este trabajo.
Si de las ordenanzas municipales surge que la base imponible se distribuirá entre aquellos municipios en los que existe un local habilitado o susceptible de habilitarse, tal como se prevé para los Municipios de la Provincia de Buenos Aires(1) y de la Provincia de Santa Fe(2), entre otras, el contribuyente deberá aplicar dicho criterio, con las salvedades que comentamos en el acápite VI referido.
En tal caso, si posee más de un local habilitado en distintos municipios de una misma jurisdicción provincial y/o en distintos municipios ubicados en distintas jurisdicciones, deberá distribuir la base imponible siguiendo el criterio previsto en el tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, distribuyendo la base imponible entre aquellos municipios en los que exista un local habilitado conforme lo disponga el Convenio Intermunicipal o el Convenio Multilateral, en su caso -arts. 2 a 5 para el régimen general o arts. 6 a 13 para cada uno de los distintos regímenes especiales allí previstos-.
En tanto que si en dichos cuerpos legales no se expresa tal criterio(3), ello implica -también inexorablemente- que el contribuyente deberá proceder conforme a lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, distribuyendo la base imponible entre aquellos municipios en los que exista sustento territorial, acorde con lo que disponga el Convenio Intermunicipal o el Convenio Multilateral, en su caso -arts. 2 a 5 para el régimen general o arts. 6 a 13 para cada uno de los distintos regímenes especiales allí previstos-.
II - CRITERIOS DE VINCULACIÓN ENTRE LO DISPUESTO EN EL ARTÍCULO 35 DEL CONVENIO MULTILATERAL Y LO PREVISTO EN LAS RESPECTIVAS ORDENANZAS MUNICIPALES
El artículo 123 de la Constitución Nacional(4) establece una manda a las Provincias, la de dictar su propia Constitución asegurando la autonomía municipal. Esta disposición no es automática, sino que debe ser ejercida por los propios municipios a partir de su inclusión en el texto legal de las normas que rigen la materia de que se trate, con total independencia de lo que disponga el Convenio Multilateral. Este solo es llamado para resolver cuestiones vinculadas a la distribución de la base imponible -previamente definida en el cuerpo de la norma legal municipal- entre los distintos municipios en los que el contribuyente desarrolle la actividad.
Es por ello que el término utilizado en el tercer párrafo del artículo 35, al expresar “...podrán gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al Fisco provincial” (el destacado nos pertenece), de ninguna manera representa una imposición, sino que, por el contrario, es simplemente un criterio más de distribución de la base imponible con el fin de evitar la doble o múltiple imposición.
Dicho criterio resultará aplicable exclusivamente cuando la ordenanza municipal disponga expresamente que la tasa en cuestión se determine en función de la existencia de un local habilitado. De allí que en los casos en que no lo disponga se aplica el segundo párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral.
III - DOCTRINA QUE SURGE DE LOS CASOS RESUELTOS POR LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL CONVENIO MULTILATERAL
La Comisión Plenaria del Convenio Multilateral mantuvo el criterio utilizado por la Comisión Arbitral en todos los casos en que fue llamada a resolver respecto del tema bajo análisis, algunos de los cuales fueron expuestos en la colaboración publicada en el mes de junio de 2017.
Es así que al resolver el caso concreto de “Construcciones Ingevial SA c/Municipalidad de Vicente López”(5) ratificó la aplicación del segundo párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, atento a que en los períodos fiscales sujetos a ajuste no existía en la ordenanza municipal de ese Partido una norma que dispusiese la aplicación de la tasa en la medida en que exista un local habilitado.
Así también, en el caso concreto “Canteras Cerro Negro SA c/Municipalidad de Vte. López”(6), la Comisión Plenaria mantuvo el criterio expuesto en la Comisión Arbitral al concluir: “Que en la Provincia de Buenos Aires no existía -en los períodos controvertidos- una norma que estableciera que sus municipios podían exigir la tasa solo en el caso que, en los mismos, los contribuyentes tuvieran un local establecido; tampoco existe en dicha Provincia un acuerdo intermunicipal que regule cuáles son los requisitos para la distribución de la base imponible provincial entre ellos”.
Con el mismo criterio, la Comisión Plenaria ratificó la aplicación del segundo párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral al resolver el caso concreto “Cemento Avellaneda c/Municipalidad de Córdoba”(7), aunque la cuestión de fondo involucrara también la discusión acerca de las facultades de los organismos de control municipales para modificar los coeficientes de distribución de la base imponible determinados por el contribuyente a través de la presentación del formulario de declaración jurada Convenio Multilateral 05.(8)
IV - NATURALEZA JURÍDICA DE LAS DECISIONES DE LA COMISIÓN ARBITRAL Y DE LA COMISIÓN PLENARIA DEL CONVENIO MULTILATERAL
Es importante considerar que el propio artículo 24, punto b), del Convenio Multilateral dispone que las resoluciones de los casos concretos resueltos por los órganos de aplicación del Convenio Multilateral revisten el carácter de “obligatorias” para las partes; no obstante, nuestro Máximo Tribunal admitió que, agotada la vía administrativa en el ámbito del Convenio Multilateral, resulta admisible el acceso a la instancia judicial local.(9)
Respecto de la admisión de la obligatoriedad que caracteriza a las resoluciones de los casos concretos, oportunamente se expidieron tanto el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires (10) como la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.(11)
En el ámbito de la Corte Suprema de Justicia de la Nación(12), el Máximo Tribunal dejó sin efecto el juicio ejecutivo iniciado por la Municipalidad de Morón contra Deca Industrial y Comercial SA, basándose en el antecedente de la Comisión Arbitral, que se expidió a favor de la contribuyente respecto del fondo de la cuestión sometida a debate, atribuyendo de esta manera el carácter de obligatorias a las resoluciones de los casos concretos que adquieren la condición de firmeza.
En igual dirección, en Fallos: 280:203 aseveró: “...cabe tener presente que, siendo la Provincia de Buenos Aires uno de los Estados firmantes del Convenio Multilateral de referencia, sus normas resultan de cumplimiento obligatorio tanto por ella como para los municipios que la integran, y, por ende, deben acatamiento a las resoluciones de aquellos organismos creados por el Convenio y cuya competencia para resolver respecto de diferendos como el presente ha sido expresamente pactada por los Fiscos adherentes...”.(13)
V - SITUACIÓN EN LA PROVINCIA DE BUENOS AIRES A PARTIR DE LA VIGENCIA DE LA LEY 14393(14)
En el ámbito de la Provincia de Buenos Aires y hasta el dictado de la ley 14393, con vigencia a partir del 1/1/2013, no existía ninguna norma legal que habilitara la aplicación del tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral. Precisamente, aquel cobró vigencia a partir de que el artículo 94 de la citada ley modificara el inciso 17) del artículo 226 de la ley orgánica de las municipalidades, oportunamente establecida mediante el decreto-ley 6769/1958.
Cabe precisar que el artículo 226 del citado decreto-ley se enmarca en el Capítulo VI del Título II, denominado “De los recursos municipales”, en cuyo copete se define: “Constituyen recursos municipales los siguientes impuestos, tasas, derechos, licencias, contribuciones, retribuciones de servicios y rentas”, las que son descriptas en el extenso listado de 32 incisos, entre los que se encuentra el inciso en cuestión, en el que literalmente se dispone: “17) (Texto según L. 14393) Inscripción e inspección de seguridad, salubridad e higiene en establecimientos u oficinas, en los que se desarrolle actividades comerciales, industriales, servicios, científicas y toda otra actividad, cuando exista local, establecimiento y/u oficina habilitado o susceptible de ser habilitado, situado dentro del ejido del Municipio”.
No obstante lo expuesto, resulta alarmante e incomprensible la interpretación que al respecto realizó la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en “Esso Petrolera Argentina SRL c/Municipalidad de Quilmes”(15). En efecto, dicha sentencia se apoya en el voto del doctor Genoud, que yerra en el análisis al partir de una hipótesis de aplicación del tercer párrafo del artículo 35 amplia y reiteradamente superada(16) por las resoluciones de los casos concretos tanto de la Comisión Arbitral como de la Comisión Plenaria, cuyas citas a modo de ejemplo realizamos tanto en este artículo como en el anterior, y a las cuales remitimos en honor a la brevedad.
Por mero carácter transitivo, cuando se parte de una hipótesis equivocada se puede aventurar el resultado, situación que se manifiesta en la conclusión arribada en su sentencia, cuando expresa: “Posteriormente la ley 14393 modificó el inciso 17) del artículo 226 del decreto-ley 6769/1958, ratificando dicha interpretación”, omitiendo considerar que se trata de una norma de carácter modificatorio -tal como surge de su propio texto-, situación que habilita su vigencia hacia adelante y niega su retroactividad.
VI - INCONSTITUCIONALIDAD DEL TERCER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 35 DEL CONVENIO MULTILATERAL
Coincidimos en señalar que desde el dictado de la resolución 26/2007 de la Comisión Plenaria (“Supermercados Mayoristas Yaguar SA c/Municipalidad de Avellaneda”) y hasta la entrada en vigencia de la reforma de la ley orgánica de municipalidades a través de la ley provincial 14393, los organismos del Convenio Multilateral resolvieron aplicar el segundo párrafo del artículo 35 a los municipios bonaerenses, situación que se presenta como razonablemente compatible con el ordenamiento constitucional. Por el contrario, la aplicación del tercer párrafo del artículo 35 a partir de la vigencia de la ley 14393 es manifiestamente incompatible con los principios constitucionales que reseñamos a continuación.(17)
La cuestión sometida a debate requiere discernir si un municipio determinado puede conformar la base imponible de la tasa que reclama no solo con los ingresos provenientes del local habilitado en su ejido, sino también con aquellos provenientes de actividades desarrolladas en otros municipios en los que no existen locales habilitados.
En nuestra opinión, el hecho de que un municipio pretenda alcanzar con una tasa a los ingresos devengados fuera del ámbito territorial en el cual puede ejercer su potestad tributaria demuestra claramente la violación al principio de territorialidad que sustenta su aplicación, afectando la distribución de la potestad tributaria entre los distintos niveles de gobierno.
Es en este contexto que ubicamos la inconstitucionalidad del tercer párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, dado que su aplicación excede su función de atribución de la base imponible con el fin de evitar la múltiple imposición de la tasa en cuestión.
A nuestro criterio, ello es así a partir de que permite que un municipio, en el cual del texto de su ordenanza municipal surge como condición de gravabilidad que los ingresos alcanzados provengan del ejercicio de la actividad en un local habilitado, pueda conformar la base imponible de la tasa agregando los ingresos provenientes del desarrollo de la actividad en otro municipio en el cual ni siquiera existe un local habilitado.
Esta evidente contradicción que extralimita su función y distorsiona claramente la esencia del Convenio Multilateral favorece la violación del principio de territorialidad y capacidad contributiva, y atenta -tal como señalamos previamente- contra la división de poderes en los distintos niveles de gobierno.