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30-10-2001

SOBRE EL PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS LEYES. AUTORES: ALEJANDRA SCHNEIR Y RICARDO M. CHICOLINO

SOBRE EL PRINCIPIO DE INTERPRETACIÓN Y APLICACIÓN DE LAS LEYES

Interpretar una ley es comprender su verdadero sentido y alcance, y el objetivo es descubrir su significado considerando la letra y el fin de la misma, buscando un modo neutro y un resultado que armonice ambos conceptos. Los autores repasan aquí los principales métodos de interpretación elaborados por el derecho en general y por el derecho tributario en particular, recurriendo permanentemente a fuentes jurisprudenciales y doctrinarias, y facilitando su exposición a través de un cuadro resumen y del desarrollo de dos casos prácticos ilustrativos.

1. INTRODUCCIÓN

Este principio se encuentra previsto en los artículos 1º y 2º de la ley de procedimiento tributario (L. 11683 - t.o. 1998). Las normas indicadas establecen que para interpretar los preceptos establecidos en dicha ley y en las leyes tributarias en general se debe recurrir al fin de las mismas y a su significación económica. Este método de interpretación de las normas -cuyo origen se remonta al art. 4º del ordenamiento tributario alemán vigente durante el período del Tercer Reich (1) difiere sustancialmente con los adoptados por aquellos países que recurrieron a criterios estrictamente jurídicos.

Es importante destacar que el acto de interpretar las normas es de naturaleza jurídica antes que económica, y el ejercicio de dicha acción debe realizarse al amparo de principios legales (2) . Como bien lo expresan Giuliani Fonrouge y Navarrine (3) es de lamentar que los intérpretes del derecho tributario en nuestro país, autores y magistrados, no hayan tenido en cuenta la evolución producida en el país de origen (Alemania del Tercer Reich), con excepción de Martínez (4) , quien reconoció el carácter excepcional del método interpretativo propiciado por el artículo 1º.

Por su parte, Eusebio González García (5) ratifica el contenido jurídico de las normas tributarias, y su interpretación rige de acuerdo con los criterios admitidos en derecho, dado que la hermenéutica a aplicar es exquisitamente jurídica y sus efectos también son jurídicos.

Siguiendo a Ezio Vanoni (6) la interpretación nunca será a priori estricta, ni restringida, ni extensiva, sino neutra, en la medida en que el resultado de la interpretación puede reunir alguna de tales características.

Interpretar una ley es descubrir su verdadero sentido y alcance. La tarea del intérprete consiste en determinar el significado de la norma y su ámbito de aplicación (7) . Siguiendo la definición de Lasarte Javier (8) interpretar no es investigar la inexistente voluntad de los órganos que han elaborado la ley, ni individualizar el derecho deducido en el contexto de la conciencia jurídica popular. Interpretar la ley es tanto como determinar o esclarecer su alcance o contenido normativo. Es la investigación dirigida al esclarecimiento del sentido y significado de las normas jurídicas.

En el proceso de interpretación el objetivo es descubrir el significado de las normas, considerando la letra y el fin de la misma, buscando un modo neutro y un resultado que armonice ambos conceptos. De esta manera se puede afirmar que no existen diferencias entre los métodos de interpretación del derecho en general con el derecho tributario en particular.

En el proceso de interpretar normas confusas o carentes de claridad se recurre a los distintos métodos elaborados por el derecho, los que no se agotan con los que se enuncian a continuación y que representan la evolución de los mismos a través del tiempo.

2. MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS

Existen distintos métodos aplicables para la interpretación de las normas. La evolución de los mismos acompañó a la necesidad humana de llegar a la realidad jurídica de los acontecimientos evaluados, respetando los principios básicos del derecho, pero ninguno de ellos ha logrado imponerse respecto de los otros, y todos conducen o colaboran en la búsqueda de la solución más justa.

A los efectos de mostrar su evolución respetaremos la clasificación en clásicos y modernos (9) :

2.1. Métodos clásicos

Literal o gramatical

Significa respetar el significado gramatical de la norma, ateniéndose expresamente a su texto, considerándola en forma independiente y aislada del conjunto. Distintos fallos han destacado la insuficiencia de este método, fundamentando su postura en la necesidad de un razonamiento jurídico que intérprete la voluntad y el espíritu buscado por el legislador. (10)

Geny (11) en su crítica a este método expresó que una interpretación jurídica que pretenda contentarse con la ley escrita, o bien, se engaña manifiestamente ella misma, o resta impotente para satisfacer las necesidades legítimas de la vida.

La Corte se ha manifestado reconociendo que no es un método recomendable en la interpretación de las leyes atenerse estrictamente a las palabras, ya que el espíritu que las informa es lo que debe rastrearse en procura de su aplicación racional. Sin embargo, cuando los vocablos utilizados en la norma son jurídicamente conocidos, el alcance que corresponde asignarles es el que éstos poseen en el ordenamiento jurídico. (12)

El doctor Félix A. Lamas (13) , en su crítica a este método, expresó que la letra de la ley resulta insuficiente cuando de su aplicación mecánica resulta una injusticia, una contradicción de la norma consigo misma, con su finalidad o con el orden jurídico en su conjunto, en especial con las normas constitucionales. Frente a un resultado así, cabe reinterpretar la ley.

La Sala II de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo se expidió en la causa "El Ateneo Pedro García SAIEeI c/DGI el 6/11/1997" mediante el voto unánime de sus integrantes Jorge Damarco, Marta Herrera y María I. Garzón de Conte Grand al interpretar que la Dirección General Impositiva ignora la ley e interpreta literalmente la reglamentación, de modo tal que subordina la ley a la reglamentación. En lugar de construir el silogismo, colocando como premisa mayor la ley, ha ubicado como tal a la reglamentación. En lugar de respetar el orden jerárquico de las normas lo subvierte y coloca una reglamentación irrazonablemente interpretada a la que debe ajustarse la ley. Si cada concepto se coloca en su lugar y se respeta el orden jerárquico de las normas, la cuestión planteada no ofrece ninguna dificultad interpretativa. En rigor de verdad, sostienen los magistrados, esta causa no tiene ninguna justificación racional. (14)

La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, 25/11/1993, La Ley SA Editora e Impresora, señaló que las normas impositivas deben interpretarse teniendo en cuenta su contexto general, los fines que las informan, a fin de dar preeminencia a su espíritu, a sus fines y al conjunto armónico del orden jurídico. Es regla recomendada no atenerse estrictamente a las palabras de la ley, ya que el espíritu que las informa es lo que debe indagarse en procura de una interpretación racional que evite el riesgo de un formalismo paralizante.

En la causa "Reig Vázquez Ger y Asociados c/MCBA" la Corte (15) se expidió al respecto indicando que los jueces no tienen por qué considerarse sometidos al significado literal de las palabras de la ley, pero también lo es que no hay peor técnica interpretativa que la que implica patente alteración de la inequívoca acepción de esas palabras, mientras el texto no lo consienta, han de ser tomadas en el sentido más obvio al entendimiento común. En este fallo se discutía si los ingresos de dicha asociación de profesionales se encontraban gravados o exentos del impuesto a los ingresos brutos. La Cámara Nacional de Apelaciones Sala E había confirmado su gravabilidad; en consecuencia el contribuyente presentó un recurso extraordinario cuyo rechazo lo habilitó para presentarse en queja ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN), quien se expidió en fallo dividido desestimando el recurso en queja y dejando sin efecto la sentencia apelada. En el cuarto considerando la Corte entendió que tampoco es admisible una interpretación que equivalga a la prescindencia del texto legal, desde que la primera fuente de hermenéutica de la ley es su letra, pero por otra parte la inconsecuencia o falta de previsión no se suponen en el legislador y por esto se reconoce como principio que las leyes deben interpretarse siempre evitando darles un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando el que los concilie y deje a todos con valor y efecto, en tanto que cuando la ley emplea determinados términos es la regla más segura de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados con algún propósito, por cuanto, en definitiva, el fin primordial del intérprete es dar pleno efecto a la voluntad del legislador y, en tal sentido, debe siempre preferirse la interpretación que favorece, y no la que dificulta los fines perseguidos por la norma.

Lógico o exegético

Para la aplicación de este método se recurre en primer término a la interpretación gramatical de la norma; en caso de resultar insuficiente se aplica entonces un criterio de interpretación basado en la lógica, buscando determinar el verdadero pensamiento del legislador al dictarla. Este método no acepta la existencia de lagunas o vacíos legales, negando en consecuencia la existencia de casos no previstos en las normas legales.

Tal como lo expresa Víctor Luis Funes (16) la exégesis interpretativa debidamente ajustada de las normas aplicables, con el concurso de la doctrina y de la jurisprudencia pacífica e incuestionada, impone el categórico rechazo del criterio adoptado por el Organismo Fiscal; fundamentando su postura con la opinión traída de Griziotti, quien se manifestó en su obra "Impuestos directos y reforma impositiva" sosteniendo que el método interpretativo que debe usarse es el de la hermenéutica lógica, que ante todo supone estudiar la naturaleza de las circunstancias económicas, la naturaleza técnica propia de cada tributo, la causa jurídica que lo genera, la conexión sistemática de la ley con otras leyes y con la legislación comparada, las normas constitucionales, la doctrina tributaria y los principios generales del derecho fiscal. La interpretación lógica prevalece a la interpretación literal.

García Vizcaíno (17) opina que el método histórico paraliza la vida, por ello es menester investigar cuál sería la voluntad del legislador frente a la cuestión que se plantea en la actualidad, averiguando qué solución se le daría considerando la evolución histórica operada.

Existen tres variantes de este método (18) :

- Estricta.

- Restrictiva.

- Extensiva.

* Estricta: recurre a la interpretación gramatical adhiriéndole la búsqueda de la voluntad del legislador. (19)

En la causa "Pedro Jorge Lambrus-chi" (20) el doctor Petracchi interpretó que el deber de observar una interpretación estricta de la ley no tiene por objeto excluir la interpretación correcta, imponiendo en todos los casos la literal, sino excluir la aplicación de esa ley, así interpretada, a casos distintos aunque análogos. Aquel principio sólo veda la analogía, no la inteligencia exacta de la ley más allá o más acá de sus términos literales, cuando el resultado de la interpretación revela que la letra de la ley ha expresado sólo de manera incompleta o incorrecta la voluntad legislativa.

En la causa "Cánepa Hnos. SA" (21) el Tribunal Fiscal se expidió respecto a la interpretación estricta en el análisis de las exenciones, opinando que las exenciones que afectan el principio de universalidad de los impuestos deben interpretarse estrictamente, pues establecer un campo de aplicación para una exención por vía de interpretación extensiva o analógica implicaría tanto como legislar, función que, obviamente, no puede realizar el Tribunal Fiscal.

En nuestra opinión, las normas que contienen exenciones son normas tributarias como las que definen la base imponible de un tributo, el sujeto o el objeto; motivo por el cual discrepamos con quienes opinan que en su interpretación debe aplicarse un criterio restrictivo. Siguiendo esta postura, el segundo párrafo del artículo 5º del Código Tributario para América Latina (22) sería innecesario. Sin embargo, quienes consideran necesaria la existencia de dicho párrafo encuentran sus fundamentos en el fin recaudatorio de las normas tributarias en consecuencia y en función del mismo las exenciones se interpretarían con un criterio restrictivo para facilitar dicho objetivo. Consideramos que en este análisis parten de una premisa equivocada, dado que el fin de las normas tributarias no es meramente recaudatorio, sino que la recaudación debe respetar el principio de la capacidad contributiva, entre otros. Consecuentemente, en la interpretación de las normas tributarias que contienen exenciones participan todos los criterios interpretativos que nos provee el derecho.

* Restrictiva: interpreta que el legislador se ha excedido en lo que pretende legislar, recurriendo a expresiones poco claras o confusas. Es muy común observar en las normas vigentes después de una enunciación de hechos o conceptos la utilización del término "etcétera" o "y similares". (23)

En la causa "CACP Cementos SA" (24) la Cámara se expresó respecto a la no deducibilidad de las cargas sociales proveniente de incrementos de remuneraciones que no cumplen con lo dispuesto en la ley 21307. El artículo 5º de la mencionada norma impide la deducción excepto que el incremento de las remuneraciones fuera dispuesto por el Poder Ejecutivo. La Cámara interpretó que de no haber querido el legislador abarcar en el artículo 5º de la ley 21307 las cargas sociales, lo hubiera hecho en forma expresa, toda vez que su inconsecuencia y falta de previsión no se suponen. Asimismo, el mencionado precepto traduce una excepción a los principios que en materia de deducciones prevén los artículos 17 y 80 de la ley 20628 (t.o. 1986), motivo por el cual su interpretación debe hacerse en forma restrictiva.

* Extensiva: interpreta que el legislador no expresó literalmente el significado jurídico de la norma, siendo necesario en consecuencia asignarle a la norma un alcance mayor al enunciado en su texto. (25)

Método dogmático

También denominado Sistemático (26) , reconoce la existencia de hechos o situaciones no reguladas en las normas que se analizan, recurriendo en consecuencia al análisis de otras normas que permiten inducir o que armonizan con aquélla y que facilitan el camino hacia el principio inspirador (27) . Ubicado éste, se aplica en consecuencia a los casos no previstos o no establecidos en los ordenamientos legales, arribando de esta manera a la elaboración de estructuras jurídicas que permiten la interpretación deseada.

Compartimos la opinión del doctor Arístides Horacio Corti, quien al comentar la causa Vía Valrosa SA referida al cálculo de la tasa de justicia, se expresa en contra de la decisión de la Sala III, 1/10/1991, reclamando una interpretación sistemática e integrativa del derecho. (28)

Savigny creó este método intentando reconstruir el pensamiento contenido en la ley, partiendo del análisis de los siguientes elementos: a) Literal, b) Lógico, c) Histórico y d) Sistemático.

Método analógico

Es importante destacar que en el ámbito tributario este método tiene un alcance de aplicación sustancialmente más restringido que en el ámbito del derecho civil por ejemplo, especialmente en lo que respecta al derecho tributario material y penal, no siendo así sin embargo en el derecho tributario formal y procesal.

García Belsunce (29) fundamenta la restricción señalada para la aplicación de este método a la sustantividad del principio de legalidad enunciado por el artículo 18 de la Constitución Nacional. (30)

Existen ciertas similitudes entre interpretación extensiva y analogía, según Giannini la analogía no forma parte de un proceso integrativo, no se puede sacar nada de la ley que antes no esté en ella, consecuentemente no es un proceso creador en el sentido de convertirse en fuente del derecho. El legislador puede en consecuencia prohibir la interpretación analógica, pero no puede prohibir la interpretación extensiva.

La doctrina en general se ha manifestado en contra de la aplicación de este método en el ámbito del derecho tributario, fundamentalmente cuando se pretende incorporar hechos imponibles o exenciones no previstos en el cuerpo legal respectivo, aunque algunos autores reconocen la posibilidad de su aplicación en el ámbito del derecho tributario formal. (31)

Eusebio González García (32) menciona como un error frecuente respecto a la analogía el mantenido por aquellos juristas que la definen como la acción que consiste en buscar en un supuesto análogo regulado la norma que va a ser aplicada a un supuesto análogo no expresamente contemplado. Niega la posibilidad de que ésta actúe sobre la semejanza de los supuestos de hecho objeto de comparación; por el contrario, destaca la identidad de razón, donde lo que importa no es la semejanza de los supuestos de hecho, sino la razón reguladora. Desde este aspecto en su opinión la analogía puede resultar aceptada.

Por su parte Juan López Martínez y Ernesto Eseverri (33) definen a la analogía como un proceso de integración del derecho en virtud del cual el mandato de una norma se aplica a un supuesto no expresamente previsto en ella ni regulado en el ordenamiento jurídico, proceso que se lleva a cabo porque existe una identidad de razón entre ambos supuestos.

Por su parte, la interpretación extensiva se diferencia de la analogía en que la primera supone un proceso de deducción lógica a propósito del significado de un precepto de alguno de sus términos, como consecuencia de lo cual se concibe más allá de lo que expresa su mera literalidad. De esta manera se concluyó afirmando que la interpretación no se la puede calificar de estricta, extensiva o restrictiva, sino que es meramente declarativa respecto del contenido de una norma. Distinto es que el resultado del análisis interpretativo vaya más allá de lo que en la norma se dice, o quede más acá de lo que en la norma se ordene.

De los conceptos expuestos por ambos autores se obtienen las siguientes conclusiones: a) en un proceso interpretativo la deducción se proyecta sobre una norma ya existente, mientras que en los procesos analógicos no hay norma aplicable al caso; en consecuencia se intenta subsumirlo en otra norma preexistente; b) la ley puede impedir la aplicación de un proceso interpretativo analógico amparándose en el riesgo de pérdida de seguridad jurídica, pero no puede impedir a la labor interpretativa; y c) la analogía no es un método prescripto, por el contrario, bajo determinadas circunstancias es necesario recurrir a ella cuando el mandato de una norma alcanza a supuestos no previstos en ella, con los cuales guarda una relación directa.

En la causa "Astillero Chame SA" (34) la Cámara se expidió acerca de la inaplicabilidad en el ámbito del derecho penal de ningún tipo de integración, extensión o analogía, tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por ley.

2.2. Métodos modernos

Teleológicos

Determina el alcance o sentido de la norma en función de su finalidad, considerando criterios vigentes al momento de la interpretación en función de los fines perseguidos por el legislador, computando la totalidad de sus preceptos, de manera que armonicen con el resto del ordenamiento jurídico y en particular con las garantías de la Constitución Nacional. (35)

En la causa "Aerosoles Hecspi SA" (36) se discutió ante el Tribunal Fiscal la exención o gravabilidad de un producto por impuestos internos, confirmando por mayoría su gravabilidad en función de interpretar la norma, considerando la intención del legislador. En efecto, el doctor Ernesto C. Celdeiro (por la minoría) se expresó por su exención, opinando que dicha ley no distingue si los desodorantes son perfumados o no. Si el legislador no estableció ningún tipo de distinción cualitativa o condición determinada para la procedencia de la dispensa legal. En cuanto a la mayoría los doctores Buitrago y Bosco, amparándose también en la intención del legislador se expresaron aduciendo que los productos cuestionados exceden las cualidades tenidas en mira por el legislador para disponer la exención del impuesto a los artículos de tocador.

En la causa "Time SA y otros" (37) la Cámara aceptó el recurso de amparo interpuesto e interpretó que el veto del Poder Ejecutivo condujo en la práctica a la imposición de una alícuota que el propio legislador, como representante de la soberanía popular, en modo alguno tuvo la voluntad de fijar. De tal modo, conforme resulta de los argumentos expuestos por la representante estatal, la alícuota que las actoras deberán determinar en el precio de sus prestaciones no es la que el legislador estableció en el proyecto sancionado sino la que el Poder Ejecutivo estimó como justa.

También refiriéndose al respeto hacia la voluntad del legislador al interpretar las normas tributarias, la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná (38) se expresó de conformidad con jurisprudencia de la CSJN reconociéndola como primera regla a considerar. En igual sentido, la CSJN, en la causa "Fundación Enrique Navarro Viola" (39) admitió que dicha conclusión se ajusta a reiterada doctrina según la cual la exégesis de las leyes fiscales debe efectuarse mediante una razonable y discreta interpretación de los preceptos propios del régimen impositivo y de las razones que lo informan, con miras a determinar la voluntad legislativa.

Investigación científica

Reconoce la existencia de otras fuentes de información que facilitan la interpretación jurídica de las normas -además de las leyes-, siendo necesario que los jueces asuman una tarea investigativa a los fines de dicha interpretación.

El creador de este método fue Francisco Geny, quien rechazaba considerar a la ley como único método de interpretación.

3. INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS EN EL DERECHO TRIBUTARIO

Ezio Vanoni (40) distingue la existencia de los siguientes elementos en la tarea de interpretar las normas tributarias:

- Elemento histórico: integrado por el método gramatical, los trabajos preparatorios y los elementos históricos.

- Elemento sistemático o dogmático: conformado por la "ratio legis", el método sistemático y la realidad de la situación.

El pensamiento jurídico occidental, desde Platón en adelante, reconoce en la finalidad de las normas la segunda condición de cumplimiento a los efectos de la interpretación de las normas.

Siguiendo a Ezio Vanoni en su posición doctrinaria expresa que en el campo del derecho tributario, quizás más que en otros campos del derecho, se impone, a efectos de una exacta comprensión de la norma, el estudio de los fines que la misma propone. La dificultad de enmarcar fenómenos que se encuentran en continua evolución, cual los que revisten valor económico, en el marco de la fórmula legal determina el que sólo se pueda atribuir a la norma su verdadero valor cuando se tenga en cuenta la función que la ley pretende desarrollar y los fines que se propone alcanzar. Tan sólo el conocimiento del espíritu que anima la ley permite superar las dificultades derivadas de la imperfecta formulación de la norma, soslayar las contradicciones determinadas por las contraposiciones verbales existentes entre los diversos preceptos, vencer las dificultades que se producen siempre que se trata de reconducir los siempre diversos y variables fenómenos de la vida bajo el imperio de la norma, cuya expresión permanece inmutable (41) . En suma, puede formularse como canon de interpretación de la norma tributaria el principio de que para aplicar un precepto legal, de acuerdo con su propio fin, es preciso proceder a la exacta valoración de la función económica realizada por los hechos sociales a que se refiere la ley impositiva. (42)

La Corte se ha manifestado en los fallos "Cafés Chocolate Águila y productos Saint Hnos." y "Cía. Gral. de Combustibles SA" (43) . indicando que conforme al artículo 1º de la ley 11683 se debe atender al fin con el que las leyes impositivas han sido dictadas, ya que es misión del intérprete indagar el verdadero sentido y alcance de la ley, mediante un examen atento y profundo de sus términos que consulte la realidad del precepto y la voluntad del legislador. Cualquiera que sea la índole de la norma, no hay método de interpretación mejor que el que tiene primordialmente en cuenta la finalidad de aquélla. En el mismo sentido se ha expresado en el fallo "Desarrollo Forestal SA de Forestación" (44) al manifestar que no es lógico atenerse al sentido más restringido que puede darse a las palabras utilizadas en la norma, sino indagar cuál ha sido su finalidad y si ésta se ha cumplido.

El artículo 5º del Código Tributario para América Latina establece que "las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones".

El artículo 1º de la ley 11683 (t.o. 1998) establece: "En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado".

El legislador agregó en nuestro ordenamiento tributario el método de la significación económica al método teleológico que se basa en determinar la finalidad de la norma. Sin dejar de reconocer el contenido económico de las normas tributarias, la aplicación del método de la significación económica no puede vulnerar principios de raigambre constitucional como el de legalidad y seguridad jurídica.

Coincidimos con los doctores Díaz Sieiro, Beljanovich y Bergroth (45) al relativizar la actitud del legislador de recurrir al derecho privado para interpretar las normas tributarias solamente en aquellos casos en que no sea viable su interpretación por los métodos literal o exegético. Su dependencia del derecho privado variará en función del caso a interpretar, acentuándose en aquellos casos en que el acto sujeto a impuesto dependa de un presupuesto con un profundo contenido jurídico-formal, sin dejar de reconocer su contenido económico.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación se ha manifestado respecto a los criterios de interpretación de las normas tributarias en distintos fallos que contemplan a los distintos métodos analizados ut supra.

Respecto al método analógico ha expresado que el principio de reserva de ley sólo admite que una ley formal tipifique el hecho que se considera imponible, por lo que no cabe aceptar la analogía en la interpretación de las normas tributarias para extender el derecho más allá de lo previsto por el legislador. (46)

En cuanto a la interpretación extensiva ha expresado que cuando los términos son claros, no cabe una interpretación judicial que le dé un alcance distinto o mayor, deben respetarse los propósitos generales de orden económicos y financieros considerados al crear el tributo (47) . Sin embargo, cuando el legislador emplea vocablos jurídicamente conocidos, el alcance es el que éstos poseen en el ordenamiento jurídico. (48)

En los aspectos que se refieren a la interpretación restrictiva se ha manifestado respecto a que las leyes fiscales no deben necesariamente entenderse con el alcance más restringido que su texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una razonable y discreta interpretación. (49)

Refiriéndose a la interpretación estricta ha sostenido que la interpretación de las normas que regulan exenciones debe formularse en términos estrictos, de manera que en ellas sólo se amparen las que resulten de la letra del texto legal, de la indudable intención del legislador o de la necesaria implicancia de la norma que las establezca (50) . Sin embargo, la intención de evitar una posible elusión del tributo no puede llevar, por vía interpretativa, a establecer restricciones a los alcances de una exención que no surgen de los términos de la ley ni pueden considerarse implícitas en ella.(51)

En otros casos y respecto a las exenciones se manifestó con distinto criterio al expuesto, expresando que si bien las exenciones tributarias son de interpretación estricta, debe aplicarse el criterio de considerar la voluntad del legislador, en orden a la finalidad perseguida al dictarse las normas cuestionadas (52) . En fallos más recientes se manifestó diciendo que las normas que estatuyen beneficios de carácter fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equivale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable propósito de la norma y de su necesaria implicancia. (53)

El Organismo Fiscal se ha manifestado respecto a la interpretación de las normas que regulan exenciones, y en el dictamen 13/95 (54) se expidió interpretando que el artículo 7º, inciso a), de la ley de impuesto al valor agregado no incluye en la exención de libros a las guías telefónicas. Con este mismo criterio el dictamen 53/95 (55) privilegia lo dispuesto en la norma específica por sobre lo establecido en la norma genérica.

Respecto a la interpretación de las normas que regulan los regímenes de excepción, ha sostenido que es improcedente la interpretación extensiva de las leyes que los consagran (56) , y que en materia tributaria corresponde aplicar en forma estricta los regímenes de excepción y no aplicarlos por analogía (57) . Cuando el texto de las reglas es claro en cuanto a sus alcances no puede aplicárselo extensivamente a supuestos diversos, a riesgo de incurrir en una creación "ex nihilo" de la norma legal. (58)

En lo que respecta al principio de la realidad económica previsto en los artículos 1º y 2º de la ley 11683 (t.o. 1998), la Corte ha señalado que dicho método constituye una de las pautas de interpretación y aplicación de las normas tributarias (59) . Además, en otros fallos expresó que la interpretación de las leyes impositivas debe atenerse al fin de las mismas y a su significación económica, a la verdadera naturaleza del hecho imponible y a la situación real de base, con prescindencia de las formas y estructuras elegidas por el contribuyente, a fin de lograr la necesaria prevalencia de la razón del derecho sobre el ritualismo jurídico formal. (60)

Por su parte, el artículo 2º de la ley 11683 (t.o. 1998) se refiere al principio de la realidad económica. Mientras que la significación económica (61) juega como un método interpretativo, la teoría de la realidad económica se relaciona más con cuestiones de hecho, es decir con actos o hechos controlados por las normas legales en cuestión. La significación económica debe usarse con suma prudencia, dado que la misma es un método interpretativo excepcional que tiene como fin evitar que se caiga en auténticos abusos del derecho. Cuando existe una dicotomía entre el hecho jurídicamente manifestado como generador del hecho imponible y el hecho económico real que se pretende ocultar, se permite apartarse de la figura jurídica e investigar respecto a la verdadera naturaleza del hecho analizado, sin que por esta vía se permita la creación de hechos imponibles no previstos en la norma legal.

Para Dino Jarach (62) la consideración económica no representa un método de interpretación distinto al jurídico, sino que es un criterio jurídico más que induce al intérprete a considerar el contenido económico de los hechos o actos a los fines de la interpretación de las normas, partiendo de la premisa del contenido económico del hecho generador que provoca el nacimiento de la obligación tributaria.

Alberto Tarsitano (63) reconoce respecto a la aplicación del principio de la realidad económica su aspiración de alcanzar el fin de la norma a través de su sentido económico, lo cual traduce y trasluce la concreción del ideal de justicia que se asume contenido en la hipótesis de incidencia. Este ideal de justicia identificado como el elemento finalístico, a su criterio ha sido sobreestimado al reconocerse expresamente en la ley, y considerando la opinión de García Belsunce concluye en que cualquier investigación del fin de la ley siempre se orientará hacia la naturaleza especial de las relaciones que se regulan. Partir de reconocer su aplicación por considerar que al derecho tributario solamente le interesa el contenido económico del negocio por la capacidad contributiva que revela, implicaría aceptar el carácter parcial de la norma y por tal motivo su decadencia en el ámbito de las opiniones doctrinarias y en el derecho comparado. (64)

En general el Organismo Fiscal ha recurrido a la aplicación de este procedimiento con un fin meramente recaudatorio, introduciendo un conflicto artificial entre forma y contenido, aplicándolo por igual a distintos comportamientos que van desde la mera evasión hasta la economía de opción, pasando por el abuso del derecho, el fraude de ley, los negocios indirectos, anómalos y las distintas formas de elusión.

Sin desconocer la relación existente entre la autonomía calificadora del derecho y la teoría de la realidad económica, es conveniente advertir que ambas figuras actúan en dos momentos distintos relacionados con la creación y aplicación de las leyes.

Solamente se podrán reconducir los efectos fiscales de un negocio si hay discordancia entre el uso de una figura y su causa típica, es decir entre los medios y fines de la institución jurídica, quedando vedada tal posibilidad cuando los actos jurídicos son legítimos para el derecho privado porque han respetado su causa típica y no se han desviado de la finalidad atribuida, generando el conjunto de consecuencias previstas por el ordenamiento jurídico.

En la causa "Autolatina Argentina SA c/DGI" del 12/12/1996, la Corte comienza a vislumbrar un cambio de criterio en la aplicación del criterio de la realidad económica, al afirmar que sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el principio de la realidad económica, su aplicación no puede conducir a desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan concretamente la relación tributaria. Una conclusión contraria afectaría el principio de reserva o legalidad y supondría paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este Tribunal ha reconocido jerarquía constitucional.

En la causa "General Motors Argentina SA" el fallo de la doctora Beatriz González de Rechter afirma que las circunstancias descriptas llevan al ánimo del juzgador la convicción de la inaplicabilidad en el sub lite de la doctrina de la realidad económica. La existencia de una subordinación orgánica de dependencia, ya sea financiera, económica u organizativa de la empresa local respecto de sociedades del exterior, no puede llegar a desconocer sin más la efectiva configuración de auténticas relaciones contractuales entre filial local y casa matriz. En este sentido resulta útil destacar que el principio de la realidad económica, como herramienta de hermenéutica jurídica, adquiere especial relevancia cuando dicha realidad está inserta en formas y estructuras jurídicas inadecuadas, pero no la tiene cuando hay una completa correlación entre la forma jurídica sociedad de capital, sujeto tributario, que contrata la provisión de bienes de cambio con el accionista principal del exterior y la realidad económica, si ésta implica, a su vez, una auténtica integración, con prestaciones reales y remuneradas a su legítimo costo.

Por último, lo resuelto en la causa "Nardelli, Norberto Juan", Sala D, 21/2/2000, donde se señaló la innecesariedad de recurrir a la realidad económica cuando el análisis de los hechos y la prueba conducen a sostener la presencia de figuras del derecho comercial que proyectan sus efectos en la consideración impositiva. Si bien el contribuyente aducía la aplicación del criterio de la realidad económica para justificar la existencia de una sociedad de hecho y encuadrar la operatoria como construcción de inmuebles sobre terreno propio en el ámbito del impuesto al valor agregado, el fallo destaca que la resolución no pasa por la inexistencia de formas o estructuras jurídicas inadecuadas, ni por la vigencia del principio de la realidad económica, sino que se acredita la existencia de una sociedad accidental entre padres e hijos encuadrando en lo dispuesto en el inciso d) del artículo 4º de la ley del impuesto al valor agregado. Además, en las causas "De Martino Conrado, Vega, Juan Héctor" y "Alberdi de Araya, Sofía J.", Salas B y D del Tribunal Fiscal de la Nación, se ha aceptado que las convenciones entre parientes pueden evaluarse en sus proyecciones fiscales atenuando las exigencias formales que deben satisfacer dichas operaciones cuando se pactan entre personas vinculadas por lazos de parentesco. Aclarando que la omisión de prueba documental debe acreditarse por otros medios que demuestren la existencia, magnitud y modalidad de la operación, a cuyo efecto deberá ponderarse también el grado de parentesco, atenuando el rigorismo formal cuanto más próximo sea el mismo.

Es importante destacar la conclusión crítica vertida por Tarsitano (65) cuando expresa: "A riesgo de ofender a muchos que en nuestro país han abrazado con lealtad el principio de la realidad económica como una noción consustancial a la identidad del derecho tributario, nuestra conclusión es que a la altura en que se encuentra la elaboración dogmática de la disciplina, la noción carece de sentido y ya es tiempo que sea abandonada, aun en la versión atenuada que emplea el legislador argentino". Los mismos objetivos que los perseguidos por los artículos 1º y 2º de la ley 11683, podrían obtenerse mediante la aplicación de los principios de reserva de ley, equidad, capacidad contributiva y seguridad jurídica.

Compartimos la opinión del doctor Fernando Daniel García (66) , quien al referirse a los mencionados artículos 1º y 2º de la ley 11683 señala la inexistencia literal desde el punto de vista normativo del término realidad económica. La expresión, señala García, se ha utilizado como sustituto de la simple realidad para reprimir actos simulados. Considerando que los artículos mencionados persiguen el objetivo de establecer un nuevo método de interpretar las normas tributarias, su claridad debería convertirse en el requisito indispensable para cumplir con su cometido.

El artículo 1º de la ley 11683 establece el principio de la realidad económica como criterio de interpretación de esta ley y de las leyes impositivas, y subsidiariamente se podrá recurrir al derecho privado. Por su parte, el artículo 2º de dicho ordenamiento legal recurre al criterio de la realidad económica para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, y cuando se utilicen estructuras jurídicas inadecuadas, se prescindirá de las mismas y se atenderá a la verdadera situación o realidad económica que se pretende ocultar. Como puede observarse, el artículo 1º se remite al derecho privado en forma subsidiaria, mientras que el artículo 2º recurrirá al criterio de la realidad económica cuando las figuras jurídicas utilizadas por el contribuyente se aparten de las que ofrezca el derecho privado.

Es importante destacar que la ley sanciona el uso de figuras jurídicas abusivas que esconden hechos o situaciones que despojados del ropaje que las oculta, se transforman en actos gravados o no eximidos de los tributos. Ante tal circunstancia el legislador previó la alternativa de penetrar o despojar a los entes del disfraz jurídico y desnudar la realidad de los hechos. De esta manera, se consagra por la ley la prevalencia del sustrato económico subyacente en el hecho generador por sobre el ropaje jurídico utilizado por las partes intervinientes en el negocio, definida doctrinariamente como la teoría de la preeminencia de la intención empírica (situación de hecho) por sobre la intención jurídica (situación de derecho).

Sin embargo, en la causa "Clemente Lococo SA" (67) el juez, al referirse al método de interpretación económica, aclaró que debe aplicarse para corregir situaciones anormales creadas artificiosamente por el contribuyente y en las que la atipicidad o anormalidad de la forma utilizada sólo se explica por la intención de evadir el tributo; pero mediante ella no puede llegarse al resultado de alterar o modificar, por consideraciones subjetivas que el intérprete o el juzgador desarrollen en lo que respecta a la justicia fiscal, un concepto adoptado por el legislador. Respecto al artículo 2º expresó que la norma establece su aplicación en el caso de que los contribuyentes sometan los actos, situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice, lo cual es una importante limitación a la propia aplicabilidad del principio interpretativo contenido en el artículo citado.

En la causa "Philips Argentina SA" el Tribunal Fiscal de la Nación (68) sostuvo que para admitir el empleo del llamado método de interpretación económica es menester hallarse en presencia de una evasión tributaria en sentido estricto, o sea, de la adopción de una forma jurídica anormal, atípica o inadecuada, aunque permitida por el derecho privado, para la obtención del resultado económico que se tenga en mira concretar. La prevalencia de la realidad económica adquiere plena relevancia cuando la misma está inserta en formas y estructuras jurídicamente inadecuadas.

En la causa "Parke Davis y Cía." (69) . Considerado el "leading case" la Corte suprimió la investidura asignada por la ley a sociedades con independencia jurídica, pero económicamente vinculadas entre sí, y en el mismo criterio se manifestó en "Mellor Goodwin SA", "Ford Motor Argentina SA" y "Kellog Co. Argentina SA".

En el caso "Ford Motor Argentina SA" la Corte dijo que constituyendo la sociedad importadora un conjunto económico con la extranjera exportadora -propietaria casi exclusiva del capital de la primera- y aplicando el principio de que debe prevalecer la verdad objetiva por encima del ritualismo formal, cabe concluir que los pagos o acreditaciones de la entidad local a favor de la exportadora del exterior, en cuanto exceden al precio o valor de costo en cabeza del exportador, no constituyen intereses sino remesas de utilidades de fuente argentina y son imponibles. (70)

En el caso "Salles, Pedro R." (71) la Cámara se expidió manifestando que, atendiendo a la realidad económica que configura un proceder irregular dirigido a eludir el pago del impuesto a las ganancias, la constitución de una sociedad anónima por parte del contribuyente y su cónyuge, a la que aportaron un inmueble, transfiriendo luego el paquete accionario a un tercero, sólo tres meses después de la constitución de la sociedad anónima y por un valor superior al consignado en el aporte del inmueble a la sociedad. Esta maniobra permitió al contribuyente no exteriorizar el resultado impositivo de la transferencia del inmueble en la declaración del impuesto a las ganancias, consecuentemente sin tributación, obteniendo simultáneamente un resultado de quebranto en el impuesto sobre los beneficios eventuales.

En la causa "Sociedad Anónima Destilerías Bodegas y Viñedos El Globo s/Recurso de apelación. Impuesto interno", la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación, se expidió el 2/2/1998 manifestando que consecuentemente al comprobarse el empleo de formas jurídicas inadecuadas a la realidad económica, resulta aplicable la doctrina sentada en autos "Greco Hnos. SA", TFN, 23/4/1989, donde se sentenció que la utilización de una intermediaria supuestamente independiente, que ocultaba el momento de vinculación del hecho imponible en la etapa minorista, implicará que el impuesto recaiga sobre el precio de venta obtenido en esta última etapa. Es por ello que el ajuste en este punto debe ser confirmado.

Después de esbozar en una breve síntesis la tendencia de la jurisprudencia relacionada con la aplicación del principio de la realidad económica, creemos conveniente comentar la opinión doctrinaria vigente en aquellos países que abandonaron la aplicación de este criterio. Entre ellos queremos destacar la opinión del doctor Eusebio González García (72) , quien, refiriéndose al legislador argentino interpreta que éste ha juridificado como criterio interpretativo la significación económica, que en consecuencia deja de ser un criterio extrajurídico o metajurídico para convertirse en un concepto positivizado y de imposible desconocimiento para el jurista, quien nunca puede prescindir de la letra de la ley.

Compartimos con el doctor González García la opinión referida a la concepción jurídica del proceso interpretativo. Seguramente la normativización del criterio de interpretación de la realidad económica facilita la tarea de recaudación al permitirle al funcionario del Fisco demostrar más fácilmente la existencia del fraude o de la intención de eludir el tributo. Pero sin duda que la detección de la existencia de un ilícito puede igualmente demostrarse investigando la naturaleza jurídica del negocio analizado, evitando de esta manera incrementar la incertidumbre, la inseguridad jurídica y el riesgo de soportar arbitrariedades por parte de los organismos de control.

Según Kruse (73) el hecho de que conste o no expresamente una referencia a la significación económica de las normas tributarias, es irrelevante porque: a) si esa significación económica está normativizada, el intérprete debe acudir a la letra de la ley; b) porque si no está normativizada, el intérprete nunca podrá sustituir la letra de la ley por la realidad económica. En consecuencia, en opinión del autor, no se altera en nada la opinión del intérprete.

En la lucha contra el fraude de ley, el intérprete de las normas tributarias debe profundizar el análisis en la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado por las partes, investigando la relación existente entre la voluntad de las partes y la causa típica de la operación observada.

4. ESQUEMA GRÁFICO

INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS

 

CLÁSICOS

* Literal o gramatical: relevancia del principio de legalidad
* Lógico o exegético:
- Estricto: expresión rigurosa de la intención del legislador.
- Restrictivo: expresión más de lo pensado.
- Extensivo: expresión menos de lo pensado.

* Dogmático: armonía de las disposiciones del sistema tributario.
* Analógico: inexistencia de norma aplicable, se subsume en otra preexistente.

MÉTODOS

MODERNOS

* Teleológicos: sentido de la norma en función de su finalidad.
* Investigación científica: investigación en base a otras fuentes de información.

 

 

REALIDAD ECONÓMICA

INTERPRETACIÓN JURÍDICA CON SENTIDO ECONÓMICO

 

5. CASOS PRÁCTICOS

5.1. Caso 1

El artículo 45 de la ley de impuesto a las ganancias establece lo siguiente:

"En tanto no corresponda incluirlas en el artículo 49 de esta ley, constituyen ganancias de la segunda categoría:

"a) La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures, cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios, consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de pago."

El artículo 20 del mismo texto legal, luego de la reforma del decreto 493/01, del 30/4/2001, establece la exención de la ganancia obtenida por personas físicas, en la compraventa de acciones que coticen en Bolsa, ya que dispone lo siguiente:

Están exentas del impuesto:

"w) los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio, permuta, o disposición de acciones, títulos, bonos y demás títulos valores, obtenidos por personas físicas y sucesiones indivisas, en tanto no resulten comprendidas en las previsiones del inciso c) del artículo 49, excluidos los originados en las citadas operaciones, que tengan por objeto acciones que no coticen en bolsas o mercados de valores, cuando los referidos sujetos sean residentes en el país."

La empresa "Acciones Sociedad de Bolsa" atraviesa problemas de liquidez. Dicho inconveniente se generó por la compra de 100.000 acciones de la empresa "Las Marías SA", cuyo valor actual es de $ 10 por acción. Se espera que en los próximos 2 meses las mismas alcancen un incremento del 30%, debido a la proyección de resultados altamente positivos.

El señor Carlos Sánchez, importante cliente de la empresa, ofrece en préstamo $ 1.000.000 por 90 días, percibiendo por la operación un interés del 12% sobre el total de la operación y tomando como garantía las acciones de la empresa "Las Marías SA".

Las partes realizaron la operación a través de un contrato de compraventa de acciones con la siguiente cláusula de compraventa:

"La parte compradora podrá dentro de los 90 días restituir al vendedor las acciones objeto del presente contrato de compraventa. En tal caso las partes fijan como precio de reventa $ 12 por acción."

Vencido dicho plazo, "Acciones Sociedad de Bolsa" recompró las acciones del señor Sánchez al precio convenido en la cláusula.

Se solicita

En virtud de la normativa y del supuesto comentado analizar si la operación constituye fraude de ley, y en caso afirmativo, determinar cuál es la norma de cobertura y cuál la norma defraudada.

Solución propuesta

Conforme surge del artículo 45 de la ley de impuesto a las ganancias, los intereses generados por la operación están alcanzados por el tributo. Es por ese motivo que las partes realizaron el negocio a través de otra figura jurídica: el contrato de compraventa con cláusula de reventa; dicha cláusula se encuentra prevista en el artículo 1366 del Código Civil. De esta manera, el interés percibido por el señor Sánchez se encuentra "encubierto" por la ganancia que resulta de vender una acción a un precio superior al de compra, y que no se alcanzado por el impuesto.

El supuesto constituye fraude de ley, ya que la forma con que las partes realizaron la operación no concuerda con la verdadera naturaleza jurídica del negocio realizado. El propósito de otorgarle una apariencia distinta es el de evitar recaer en el hecho previsto por la norma del impuesto a las ganancias.

En el fraude de ley siempre hay dos normas: la defraudada, que es la que contempla el negocio que efectivamente se realiza, y la de cobertura, que brinda la fachada jurídica. En nuestro ejemplo podemos establecer que la norma de cobertura es el Código Civil, a través de sus disposiciones acerca del contrato de compraventa. Asimismo, la norma defraudada es la ley de impuesto a las ganancias, que grava los intereses generados por operaciones de crédito.

Por último, y siguiendo al doctor Eusebio González García, es importante destacar que en el fraude de ley el comportamiento, es aparentemente apegado a la ley. Hay una apariencia de legalidad, porque nada se oculta. Sin embargo, el fraude está presente pues no hay coincidencia entre la voluntad de las partes y la causa típica del negocio traído a colación. Se ha forzado la letra de un precepto para amparar dentro de él una situación que no le es propia.

5.2. Caso 2

El señor Guillermo Maticolli, empresario, contribuyente del impuesto a las ganancias y del impuesto sobre los bienes personales, durante el año 2000 adquirió dos inmuebles. Uno de ellos para destinarlo como casa-habitación, valuado en $ 250.000; el otro como inversión, valuado en $ 75.000.

Previamente a la concreción de tales operaciones suscribió un acuerdo con su mejor amigo, Rubén Argento, con el objeto de que tales bienes sean incluidos en su patrimonio, habida cuenta de que el señor Argento, contribuyente del impuesto a las ganancias y el impuesto sobre los bienes personales, poseía saldos a favor acumulados de años anteriores en tales impuestos.

Las partes formalizaron su acuerdo mediante la figura del instrumento privado, contemplada en el Código Civil, y además el señor Maticolli le consiguió un préstamo al señor Argento para que justifique el consecuente incremento patrimonial.

Se solicita

Teniendo en cuenta la normativa vigente, analizar si la operación constituye fraude de ley o elusión a las normas tributarias.

Solución propuesta

La adquisición de los dos inmuebles habrían incrementado el patrimonio del señor Maticolli, con el consecuente aumento de su carga tributaria.

A los fines de evitar tal situación, las partes, resguardándose en el acuerdo celebrado bajo la figura de instrumento privado, simularon la compra de los bienes por parte del señor Argento, quien utilizó en la liquidación de los impuestos involucrados sus saldos a favor.

En el supuesto descripto el señor Maticolli elude el ingreso al Fisco del impuesto que le hubiera correspondido tributar.

Se utiliza la figura jurídica del instrumento privado previsto en el Código Civil como norma de cobertura de la operatoria.

Recordemos que la elusión es la no realización del hecho imponible. Es abstenerse de realizar la situación de hecho prevista en la norma como generadora de la obligación tributaria.  

[1:] Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: "Procedimiento tributario" - Ed. De palma - págs. 39/42

[2:] Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario" - Ed. Macchi - octubre/93 - pág. 110

[3:] Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: Ob. cit. en nota 1 - págs. 39/49

[4:] Citado por Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana C.: Ob. cit. en nota 1 - pág. 41

[5:] González García, Eusebio: "La interpretación de las normas tributarias" - Ed. Aranzadi SA - España - pág. 13

[6:] Vanoni, Ezio: "Naturaleza e interpretación de las leyes tributarias" - Ed. Dott A. Giuffré - Madrid - 1961 - pág. 75

[7:] Colección impuestos explicados - Ed. Errepar - págs. 500.103/4

[8:]  Lasarte, Javier: "Manual general de derecho financiero" - T. I y II - Ed. Comares - España - pág. 364

[9:] Ob. cit. en nota 2 - págs. 110/2

[10:] TFN, "Casa Spinetto SA" - 6/11/1978; CSJN, "Ratto, Sixto y otros c/Productos Stani SA" - 11/11/1966

[11:] Geny, Francisco: "Méthode d'interprétation et sources en droit privé positive" - París - 2ª ed. L-G DJ 1919

[12:] CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 16/5/1995, "Bunge y Born SA" - Imp. - T. LIII-B - págs. 2423/4

[13:] Lamas, Félix A.: "Principios de interpretación de la ley tributaria" - Imp. - T. L-B - pág. 1720

[14:] Gómez, Teresa: "Procedimiento tributario y penal tributario a través de la jurisprudencia. Sentencias de conocimiento obligatorio" - LL - 1999 - págs. 167/78

[15:] CSJN, "Reig Vázquez Ger y Asociados c/MCBA" - 14/5/1991 - Imp. - T. 1991-B - pág. 1534

[16:] Funes, Víctor L.: "La interpretación de las normas tributarias" - Impuestos - T. LIII - LL - págs. 2999/3003

[17:] García Vizcaíno, Catalina: Ob. cit. por Gómez, Teresa en nota 10 - pág. 171

[18:] Celdeiro, Ernesto C.: "Procedimiento tributario 1" - Ed. Nueva Técnica SRL - págs. 112/3

[19:] TFN - Sala D - 30/4/1990, "Casa Antonino" - Imp. - T. XLVIII-B - pág. 2087

[20:] CSJN - 31/10/1997, "Lambruschi, Pedro Jorge" - Imp. - T. 1998-A - pág. 664

[21:] TFN - 2/3/1970, "Cánepa Hnos. SA" - Rev. Derecho Fiscal - T. XX - pág. 77

[22:] "...las normas tributarias se interpretarán con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, pudiéndose llegar a resultados restrictivos o extensivos de los términos contenidos en aquéllas. La disposición precedente es también aplicable a las exenciones"

[23:] CNApel., "Frontera SA" - 20/7/1978; CSJN, "Establecimiento San Martín SRL" - 28/4/1987 - Imp. - T. XLV-B - pág. 1125

[24:] CNFed. Cont. Adm. - Sala I, "CACP Cementos SA" - 10/11/1993 - Imp. - T. 1994-B - pág. 2358

[25:] TFN, Fallo Plenario "Amazonas SA" - 19/11/1981 - Imp. - T. XLIX-A - pág. 866

[26:] Celdeiro, Ernesto C.: Ob. cit. en nota 18 - pág. 115

[27:] Díaz Ortiz, José A.: "Prescripción de impuestos nacionales. Conflictos de interpretación" - Imp. - T. XLIX-A - pág. 870; TFN - Sala A, "Siam Di Tella Ltda." - 21/7/1972

[28:] Corti, Arístides H.: "Jurisprudencia fiscal anotada" - Imp. - T. XLIX-B - pág. 2314

[29:] García Belsunce, Horacio: "La interpretación de la ley tributaria" - Bs. As. - Ed. De palma - pág. 64

[30:] CSJN - 14/10/1993, "Eves Argentina SA"

[31:] Lasarte, Javier: Ob. cit. en nota 8 - pág. 371

[32:] González García, Eusebio: Ob. cit. en nota 5 - pág. 53

[33:] López Martínez, J. y Eseverri, Ernesto: "Temas prácticos de derecho financiero" - Ed. Comares - 4ª ed. - 1998 - págs. 232/3

[34:] CNApel. de San Martín - Bs. As. - Sala II - 11/3/1997 - Imp. - T. 1998-A - pág. 651

[35:] Gómez, Teresa: citada en nota 14

[36:] TFN - Sala A, "Aerosoles Hecspi SA" - Imp. - T. 1998-B - 1988

[37:] CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 1/7/1999 - PET - Nº 187

[38:] CNFed. - Paraná - Entre Ríos, "Aladio, Miguel A. y otros s/infracción ley 23771" - 10/8/1995 - Imp. - T. 1995-B - pág. 2430

[39:] CSJN - 2/8/1996 - Imp. - T. 1997-A - pág. 83

[40:] Vanoni, Ezio: Ob. cit. en nota 6 - pág. 27 y ss.

[41:] Vanoni, Ezio: Ob. cit. en nota 6 - pág. 270

[42:] Vanoni, Ezio: Ob. cit. en nota 6 - pág. 300

[43:] Albrecht, Paulina G.: "El derecho penal tributario según la jurisprudencia" - Ed. Ad-Hoc - págs. 43/4

[44:] Albrecht, Paulina G.: Ob. cit. nota 43 - págs. 44/5

[45:] Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: Ob. cit. en nota 2 - págs. 111/2

[46:] Fallos - T. 303 - pág. 1522; T. 311 - pág. 290; CSJN, "Bertellotti, Oscar" - 28/4/1992 - Imp. - T. 1992-B - pág. 1756

[47:] Fallos - T. 267 - pág. 247

[48:] CNFed. Cont. Adm. - Sala II, "Bunge y Born SA" - 16/5/1995 - Imp. - T. LIII-B - págs. 2423/5

[49:] Fallos - T. 295 - pág. 755; T. 296 - pág. 253; T. 302 - pág. 661; T. 303 - pág. 763 y T. 304 - pág. 203

[50:] Fallos - T. 279 - pág. 226 y T. 289 - pág. 508

[51:] CSJN, "Multicambio SA" - 1/6/1993: Ob. cit. en nota 43 - págs. 45/6

[52:] Fallos - T. 296 - pág. 256

[53:] Fallos - T. 296 - pág. 253 - CSJN, "Gasparri y Cía. SA" - 16/6/1993: Ob. cit. en nota 43 - pág. 46

[54:] Dict. 13/95 - Bol. DGI Nº 508 - abril/96

[55:] Dict. 53/95 - Bol. DGI Nº 508 - abril/96

[56:] Fallos - T. 264 - pág. 137

[57:] Fallos - T. 292 - pág. 129

[58:] SCJ - Bs. As. - 11/12/1984, "Cafaloza Ltda. Coop. de Farmacias de Lomas de Zamora c/Pcia. de Bs. As.": Ob. cit. en nota 43 - pág. 46

[59:] Fallos - T. 283 - pág. 258

[60:] "Parfums Française SRL" - 16/6/1992: Ob. cit. en nota 43 - pág. 54

[61:] CNFed. Cont. Adm. - Sala IV, "Hornarina SA" 12/10/1976

[62:] Jarach, Dino: "Finanzas públicas y derecho tributario" - Ed. Cangallo - Bs. As. - 1993 - pág. 401 y ss.

[63:] Tarsitano, Alberto: "El principio de la realidad económica en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal de la Nación" - AA EF - pág. 219

[64:] Rosembuj, Tulio: "El fraude de ley y el abuso de las formas en el derecho tributario" - Madrid - Marcial Pons Ediciones Jurídicas - 1994 - págs. 158/61

[65:] Tarsitano, Alberto: Ob. cit. nota 63 - pág. 240

[66:] García, Fernando D.: "El denominado principio de la realidad económica en las legislaciones argentina y española" - Doctrina del Boletín de la AAEF - T. I - págs. 295/302

[67:] "Clemente Lococo SAJPE" - Nº 4 - 11/2/1993: Ob. cit en nota 43

[68:] TFN, "Philips Argentina SA" - 28/7/1977 - Sala D

[69:] CSJN, "Parke Davis y Cía." - 31/7/1973: Ob. cit. en nota 43 - págs. 56/7

[70:] CSJN, "Ford Motor Arg. SA" - 2/5/1974: Ob. cit. en nota 43 - pág. 57

[71:] CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 21/10/1993: Ob. cit. en nota 43 - pág. 61

[72:] González García, Eusebio: Ob. cit. en nota 5 - págs. 63/71

[73:] Citado por González García, Eusebio: Ob. cit. en nota 5 - pág. 67