PROVINCIA DE BUENOS AIRES. LA FALTA DE APLICACIÓN DEL PRINCIPIO DE SUBSIDIARIEDAD EN MATERIA DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA. CONSIDERACIÓN DE LOS ELEMENTOS OBJETIVOS, SUBJETIVOS Y DE LA CLÁUSULA DE LOS CÓDIGOS(*)

I - INTRODUCCIÓN

El análisis del tema que abordamos se realiza en el marco de lo dispuesto en el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires(1), que al efecto define la aplicación del principio de subsidiariedad en los artículos 18 a 24 del Título IV.

En primer lugar, es necesario considerar que el sujeto responsable principal de la obligación tributaria, al que el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires define como contribuyente(2) -de acuerdo con la definición legal-, es nada más que uno de los distintos sujetos a los que este se refiere, en el universo de todos aquellos que conforman la relación jurídico-tributaria.

Además, y para ciertas situaciones especialmente definidas, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires le asigna responsabilidades a otros sujetos, a los que define como responsables por deuda ajena y terceros.

En forma previa al abordaje de las distintas responsabilidades que la norma legal le asigna a los distintos sujetos, es necesario realizar un breve análisis de ciertos aspectos importantes, como lo son los conceptos de “relación jurídico-tributaria”, “obligación tributaria” y de “sujeto pasivo”.

Según Dino Jarach(3), cuando se habla de “relación jurídico-tributaria” se alude en general a la “relación jurídico-tributaria principal”, comprendida exclusivamente por la obligación de dar. La misma tiene, por un lado, al estado como sujeto activo titular del crédito y, por el otro, a los contribuyentes y responsables que están obligados al pago de la obligación tributaria.

Señala el referido autor, que debe existir como requisito previo para acreditar la existencia de la “relación jurídico-tributaria principal”, que se verifique en cabeza del sujeto pasivo la existencia del hecho generador de la obligación o hecho imponible.

Con respecto a la “obligación tributaria”, Giuliani Fonrouge(4) la define claramente, al considerarla como “...el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de cosas determinadas por ley”.

Se destaca en dicha definición el carácter de poder coactivo que ejerce el estado como sujeto activo de la obligación, en el ejercicio de su función de recaudador. Completando dicho concepto, el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires le atribuye, además, ciertos privilegios especiales que se manifiestan en la ejecutoriedad de los actos administrativos tendientes a hacer efectiva la coacción, la prelación de los créditos y la excepcionalidad que reviste al procedimiento de ejecución.(5)

Por su parte, Juan Carlos Luqui(6) la define como el vínculo legal que constriñe la voluntad particular, mandando a pagar al Estado desde el momento en que se produce el acto y en tanto le sea imputable.

En resumen, las características principales de la “obligación tributaria” son las siguientes:

* Constituye una relación de derecho público surgida de la propia relación Fisco-contribuyente, y de su carácter de ex lege como norma nacida de la ley.

* Constituye una obligación indisponible e inderogable. A tal punto que los artículos 19 y 20 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires establecen quiénes revisten tal condición, más allá de lo que pudiesen pactar entre las partes, reservándose la potestad de aplicar el principio de la realidad económica, en su caso.

* Constituye una obligación principal de dar sumas de dinero.

* Constituye una obligación autónoma que surge de las características propias del derecho tributario.

Respecto del “sujeto pasivo” de la obligación tributaria, Giuliani Fonrouge expresa que queda representado en quien -por definición legal- debe satisfacer la obligación, y que en su definición de la“obligación tributaria” lo señala como el “deudor” de la misma. No obstante, cabe aclarar, que el sujeto pasivo por definición legal, comprende tanto a quien debe satisfacer la “obligación tributaria propia” como la de un tercero, designada por la ley como “obligación tributaria ajena”.

Coincidiendo con Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth(7), utilizaremos los conceptos de “contribuyentes” para referirnos a los “responsables de la obligación tributaria propia”, y de “responsables” al hacerlo respecto de los “responsables por la obligación tributaria ajena”.

Debe advertirse que, primariamente, el sujeto a quién nos estamos refiriendo es sujeto pasivo del poder tributario del estado, y que solamente estará obligado frente a la obligación tributaria en la medida en que se verifique respecto de ellos el presupuesto objetivo que origina el tributo y que las distintas leyes definen como hecho imponible o hecho generador de la misma.

En consecuencia, los sujetos pasivos de la relación jurídico-tributaria no están representados únicamente por los deudores tributarios, sino por todos aquellos que, frente al sujeto activo, quedan legalmente obligados a cumplir con alguna prestación.

Comprobamos así la existencia de dos clases de sujetos pasivos:

a) “El sujeto pasivo de la obligación tributaria”: representado por aquel en quien se ha generado el nacimiento de la obligación tributaria, también denominado “hecho imponible” o “hecho generador” de la obligación principal.

b) “El sujeto deudor de la obligación tributaria”: representado por aquel que la ley definió como responsable del pago del tributo, y que puede o no coincidir con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

En ambos casos nos referimos a sujetos pasivos de derecho, descartando de este análisis a aquellos que en los impuestos trasladables adquieren la condición de sujetos de hecho, como es el caso del consumidor final en el IVA.

Considerando ambas clases de sujetos, podemos afirmar que no solo los deudores revisten tal carácter, sino todas aquellas personas que frente al sujeto activo están obligadas a realizar algún tipo de prestación.

El modelo de Código Tributario OEA/BID define al sujeto pasivo deudor de la obligación tributaria precisando que “…es quien debe cumplirla en virtud de la ley, sea en calidad de contribuyente o de responsable de ella”; y señala que:

a) Contribuyente: es el sujeto pasivo respecto del cual se produce el hecho generador de la obligación tributaria.

b) Responsable: sin tener el carácter de contribuyente, debe cumplir la obligación tributaria en virtud de una disposición expresa legal.

En síntesis, el carácter de responsables de la obligación tributaria, asignado a cada uno de los distintos tipos de sujetos, tiene su génesis en la necesidad de atribuirle al administrador el derecho y las herramientas que faciliten su labor recaudatoria.

II - RESPONSABLES POR DEUDA PROPIA

El artículo 19 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires legisla sobre quienes revisten la condición de contribuyentes, y en consecuencia asumen la obligación de responsables por deuda propia.

Con ese contenido, enuncia a los contribuyentes de derecho que son los destinatarios legales del tributo, es decir los obligados a pagarlo a título propio, cuando se configure el hecho imponible.

Es así que el mismo artículo 19 define a los sujetos que “…son contribuyentes…”, a condición de que realicen los actos u operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de la obligación tributaria.

El carácter de “contribuyentes” de los sujetos puede surgir de manera explícita o implícita de la ley, mientras que en el caso de los “responsables” su condición debe surgir por expresa disposición legal y, además, resultan ajenos a la configuración del hecho imponible.

Esta condición es la que precisamente los distingue de los responsables por deuda ajena.(8)

III - RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

En los artículos 21 a 24 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, se legisla respecto a los responsables por deuda ajena, quienes pese a no sentirse incididos por el nacimiento del hecho imponible, se encuentran -sin embargo- obligados al ingreso de la obligación tributaria.

La responsabilidad por el ingreso de la obligación tributaria proviene de su relación de hecho o de derecho con el contribuyente, o por su vinculación económica, y no por la manifestación de su propia capacidad contributiva.(9)

Dicho pago deben realizarlo con los recursos del sujeto a quien administran o representan, que es el propio “contribuyente”, en el carácter de “responsables” del cumplimiento de la deuda tributaria de aquellos, en la medida que estos últimos sean los titulares de los bienes administrados o en liquidación.

Tal situación es la que diferencia a unos y otros sujetos, siendo que para los responsables su relación con el hecho imponible es tangencial, razón por la cual en ellos no existe la causa jurídica que genera su nacimiento.

Dino Jarach(10) diferencia la situación de cada uno de tales sujetos de la siguiente forma:

a) “mientras no hace falta una norma positiva para determinar el deudor principal, porque el criterio de atribución a él del hecho imponible se desprende de la naturaleza misma del hecho imponible, los otros sujetos, al contrario, son tales porque la ley tributaria lo determina”;

b) “cuando la ley explícitamente indica todos los sujetos obligados al pago del tributo, el deudor principal, el contribuyente, se distingue de los otros obligados porque a él y no a los otros corresponde la causa del tributo”; y

c) “solo el criterio de atribución del hecho imponible al contribuyente es necesariamente un criterio económico; para los otros obligados el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley y puede ser de cualquier naturaleza”.(11)

Tal como surge de los comentarios del autor, las consideraciones expresadas representan las cuestiones a tener en cuenta, a los fines de definir o separar los roles que la ley les atribuyó tanto a los contribuyentes como a los responsables, en el marco del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

A modo de resumen, resulta importante destacar entonces -además de lo ya expresado-, que para el caso de los restantes sujetos designados por la ley es requisito indispensable que su designación como responsable surja expresamente de la ley, de manera de no violentar los principios constitucionales de legalidad y de propiedad.(12)

No surge dicho requisito como derecho imprescindible para la designación del responsable por deuda propia (contribuyente), atento a que pese a la posible ausencia de la indicación legal, su carácter deviene por implicancia o inferencia, en tanto que es quien realiza el hecho imponible.

IV - ENUMERACIÓN DE LOS RESPONSABLES POR DEUDA AJENA

1. Los que administren o dispongan de los bienes de los contribuyentes, en virtud de un mandato legal o convencional

Se encuentran incluidos en este precepto aquellos que, en virtud de una mandato legal o convencional, administran bienes ajenos, tales como los cónyuges, los que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1276 del Código Civil cada uno de los cónyuges tiene la libre administración de los bienes propios y de los gananciales (con la excepción prevista en el art. 1277, CC), de tal manera que la situación descripta en el inciso que se analiza solamente será aplicable para el caso de que alguno de los cónyuges fuese declarado incapaz de hecho por la ley, en cuyo caso el otro asume la administración de los bienes.

Tal situación es la prevista -por ejemplo- en el artículo 1284 del Código Civil para el caso de que la mujer sea nombrada curadora del marido.

Como en la definición del sujeto, el legislador se refirió expresamente a los que “…dispongan o administren los bienes de los contribuyentes…”.

Bajo una interdicción(13), un cónyuge quedaría habilitado para percibir y disponer de los bienes propios del otro, quien gozará de su plena capacidad legal mientras no exista sentencia de acuerdo con la ley.

De esta manera, la interdicción representa una garantía para el insano ante la incapacidad que manifiesta para administrar su patrimonio.

Por su parte, el artículo 56 del Código Civil establece que los incapaces solo pueden adquirir derechos o contraer obligaciones por medio de los representantes necesarios que les asigna la ley. A tal fin, establece en el artículo siguiente quienes revisten tal condición para cada uno de los siguientes casos:

a) Para las personas por nacer: sus padres o los curadores que se les nombre.

b) Para los menores no emancipados: sus padres o tutores.

c) Para los dementes o sordomudos: los curadores que se les nombre.

Para los menores de edad, la incapacidad concluye a partir de los 21 años de edad, o al momento de obtener la emancipación antes de que fuesen mayores. (arts. 126 y 128, CC)

2. Los integrantes de los órganos de administración, o quienes sean representantes legales de personas jurídicas, civiles o comerciales; asociaciones, entidades y empresas, con o sin personería jurídica; como asimismo los de patrimonios destinados a un fin determinado, cuando unas y otras sean consideradas por las leyes tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho imponible

El artículo 58 de la ley de sociedades comerciales (LSC) prescribe la responsabilidad de los administradores o representantes de la sociedad de acuerdo con la función que ejercen.

Asimismo, los artículos 35 y 36 del Código Civil establecen los actos que pueden realizar las personas jurídicas por medio de sus representantes, los que se reputan como actos propios, en la medida en que no excedan los límites que surgen de los propios contratos.

La responsabilidad que les compete, solo les resulta atribuible en relación con los períodos en los que se desempeñaron en tales funciones, y en la medida que las mismas estén(14) vinculadas a la administración de la sociedad.

En el ámbito de la Provincia de Buenos Aires, la responsabilidad que surge del Código Fiscal reviste la condición de solidaria e ilimitada, situación que claramente la diferencia de la prevista en el ámbito de la ley de procedimiento fiscal (L. 11683) que resuelve de modo distinto la cuestión, al diseñar una responsabilidad de tipo subsidiario, condicionada al incumplimiento (en primer término) del responsable principal.

Esta situación fue ratificada por el Tribunal Fiscal de Apelaciones (TFApel.) al decidir que “...es inconducente discurrir si la ley 19550 de sociedades comerciales adoptó o no la doctrina organicista, invocada por el recurrente, toda vez que la norma aplicable al caso de autos es el Código Fiscal, que en forma taxativa legisla sobre el instituto de la responsabilidad solidaria en materia de derecho tributario (arts. 17, 20, 54, t.o. 1996 y cc. años anteriores), dentro de las facultades constitucionales propia en esta materia retenidas por las provincias”.

A nuestro criterio, si bien reconocemos la autonomía del derecho tributario al momento de definir ciertas cuestiones atinentes al mejor cumplimiento y/o respeto de los principios que gobiernan esta rama de la ciencia jurídica, entendemos que la misma no puede ser entendida como una separación tajante y absoluta del resto del plexo normativo vigente, de las normas de la Constitución Nacional y de las leyes federales que en su consecuencia se dicten (art. 31, CN).(15)

Si bien en el ámbito tributario, y especialmente en los últimos años, somos asiduos espectadores del avasallamiento que de las garantías constitucionales se hace en forma reiterada -todo ello en pos del fin supremo que representa la recaudación, la exacerbación de los distintos regímenes sancionatorios y el cúmulo de información de terceros a aportar-, no podemos dejar de expresar nuestra preocupación y alarma por el desconocimiento que los organismos de control manifiestan respecto de la supremacía de las normas constitucionales y de la legislación de fondo, respecto de las normas locales.

2.1. La responsabilidad solidaria y la aplicación de la legislación nacional de fondo

No puede obviarse que es materia exclusiva de la legislación nacional, entre otras, el dictado del Código de Comercio [inc. 12), art. 75, CN], y que en ese ámbito, la LSC dispuso una limitación a la responsabilidad de los socios y directivos de las denominadas sociedades de capital (SA, SRL, etc.).

En virtud de ello, pretender extender la responsabilidad individual de los miembros de los órganos de administración de las personas jurídicas designadas mediante una norma de carácter local como lo es en este caso el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, representa a nuestro criterio una clara y contundente violación al espíritu y a la letra de las disposiciones (en este caso) enunciadas previamente, que por el juego de las cláusulas constitucionales revisten una supremacía jerárquica normativa indiscutible.

Compartimos la tesis que posibilita la aplicación de la autonomía del derecho tributario para casos en los que la creación de un contribuyente o responsable (para el caso que se analiza) no altera los preceptos establecidos por una norma de rango superior. Este es el caso, entre otros, de la creación del sujeto que en la ley de impuesto a las ganancias se denomina “Sucesión indivisa”; y de los condominios que revisten la condición de sujetos de derecho en el IVA.

Rechazamos, en consecuencia, la aplicación generalizada de la misma cuando se pretenden sustentar (como en este caso) responsabilidades individuales expresamente desechadas por la legislación federal, en materia que es de exclusiva competencia en dicho contexto, como lo es la reglada por el Código de Comercio y sus leyes complementarias.

Es así que el artículo 59 de la LSC establece que: “Los administradores y los representantes de la sociedad deben obrar con lealtad y con la diligencia de un buen hombre de negocio. Los que faltaren a sus obligaciones son responsables, ilimitada y solidariamente, por los daños y perjuicios que resultaren de su acción u omisión”.

De tal manera, la responsabilidad solidaria no debe considerarse como un instituto de aplicación automática tal como lo pretende el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, sino que en forma previa a la imputación correspondiente la administración tributaria debería probar ciertos supuestos que la habilitarían a exigir el impuesto, los accesorios y las multas dejadas de oblar en su justa medida.

Debe mediar en forma previa la demostración de la existencia del aspecto subjetivo que condujo el obrar del director o del gerente -por ejemplo- en conflicto con la diligencia que debe mantener un buen hombre de negocios.

Probada esta condición, y en la medida en que el ente no satisfaga el reclamo impetrado por el organismo fiscal, en forma subsidiaria se podrá iniciar el procedimiento determinativo al administrador cuestionado para que este ejerza su legítimo derecho a defensa.

De adoptarse este criterio en el ámbito provincial, corresponde considerar que el procedimiento determinativo debe iniciarse en forma concomitante al ente y a los sujetos imputados como responsables solidarios, a los fines de evitar la prescripción de los tributos cuestionados.

En este ámbito, debió el Gobierno Provincial armonizar las normas locales con las contenidas en las normas federales, y aplicar la responsabilidad solidaria a quienes no la tienen limitada por las leyes de fondo, tales como los integrantes de las sociedades irregulares y las de personas.

Más aún, a partir del fallo de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires (“Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Raso Francisco. Sucesión y otros”. Apremio del 2/7/2014) en el cual el Máximo Tribunal provincial rechazó el recurso extraordinario presentado por la ARBA contra la sentencia de la Sala II de la Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial del Depto. Judicial de San Martín, que previamente declaró de oficio la inconstitucionalidad del artículo 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, confirmando la sentencia de primera instancia que había estimado procedente la excepción de falta de legitimación pasiva opuesta por los demandados, rechazando el juicio de apremio oportunamente incoado.

Todo ello, considerando que la ley de fondo (LSC) habilita la responsabilidad solidaria e ilimitada para los casos en que medie un mal desempeño del cargo (arts. 58 y 274, LSC).

Esta controversia suscitada con respecto a si determinados institutos tales como la prescripción o la solidaridad -entre otros- deben ser legislados respetando lo dispuesto en el derecho de fondo, o si por el contrario, se trata de institutos propios del derecho tributario que pueden ser susceptibles de ser descriptos y acotados por la legislación local, fue zanjada en el ámbito de la prescripción.

Si bien es cierto que al señor juez administrativo le está vedada la posibilidad de declarar la inconstitucionalidad de una norma, no menos verdadero resulta que puede -y debe- aplicar la doctrina jurisprudencial imperante en la materia, de acuerdo a lo dispuesto en el propio artículo 12 del Código Fiscal.

Desde esta perspectiva, el instituto de la prescripción se analizó a la luz de lo dispuesto en los artículos 3956, 3980 y 3986 del Código Civil y por la doctrina casatoria de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires.

En base a ello, corresponde que se examine la cuestión sujeta a debate a la doctrina que emerge de dos causas esenciales, la de la CSJN in re “Fisco de la Provincia c/Ullate, Alicia Inés s/ejecutivo”, sentencia del 1/11/2011 y la de la Suprema Corte de Buenos Aires en “Fisco c/Hijos de Juan Carlos Pérez SRL s/apremio”, sentencia del 26/12/2012, causa A. 69.899.

Empero, más allá de estas causas que terminan por definir decididamente que la prescripción de los tributos locales ha de juzgarse según las coordenadas del Código Civil disponiendo, la primera de las citadas (“Ullate”) que el plazo de prescripción se activa “desde el título de la obligación”, conforme el artículo 3956 del Código Civil y, la segunda, de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires (“Hijos de Juan Carlos Pérez SA”) en la que ratificó que “todo lo atinente al régimen de la prescripción de impuestos locales (comienzo, suspensión e interrupción)” debe revisarse según la norma civil común, no debe obviarse que, ambos tribunales, ya venían abonando la teoría ius privatista de la prescripción en materia de impuestos y tasas de las provincias y municipios.

2.2. La responsabilidad solidaria en el ámbito sancionatorio

En el mismo sentido, tal como lo señala Condorelli(16), el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires diseñó un régimen especial de solidaridad entre los artículos 24 y 63, obligando de la misma forma e ilimitadamente a quienes integran los órganos de administración de las personas jurídicas regular o irregularmente constituidas.

Siguiendo al referido autor, y en lo que respecta al régimen sancionatorio, la solidaridad solo alcanza a los tipos infraccionales descriptos en los artículos 60 (incumplimientos de los deberes formales), 61 (multa por omisión), y 62 (multa por defraudación), la que de ninguna manera puede ser extendida a la hipótesis prevista en el artículo 59 (recargos por pagos fuera de término) del referido Código Fiscal.

Coincidimos con Condorelli en cuanto expresa que la responsabilidad solidaria no podría extenderse a los recargos por pagos fuera de término, atento a la aplicación del principio de reserva de ley que el artículo 18 de nuestra Carta Magna garantiza al disponer expresamente que “Ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso…”.

Dicha manda constitucional exige que sea la ley quien determine la conducta punible (en este caso) y a quienes va dirigida, no pudiéndose extralimitar su aplicación a casos no contemplados, ni tampoco recurrir a una interpretación analógica para intentar extender o equipar la responsabilidad solidaria atribuible al régimen sancionatorio con los recargos por pagos fuera de los términos previstos en la normativa legal.

Fue la propia CSJN(17) quien, amparándose en el principio de legalidad o reserva de ley, prohibió la interpretación analógica de las conductas penales con el fin de impedir incluir en ellas a aquellas no previstas en las normas legales, como así tampoco elementos esenciales no previstos.

Sin embargo, amparándose en lo dispuesto en los artículos 2003 y 2013 del Código Civil, el TFApel. recurrió a los principios dispuestos en el derecho privado, y extendió la responsabilidad solidaria con el único fin de “…garantizar el buen orden de las cuestiones tributarias y prevenir por vía de la particular solidaridad creada por la ley fiscal la evasión…”.(18)

Si bien ha reconocido que los integrantes de los órganos de administración pueden relevarse de dicha responsabilidad solidaria, ello es así en la medida en que puedan demostrar que “…la infracción u omisión se ha generado en relación de hechos o situaciones para lo que están facultados, y que han sido colocados en la imposibilidad de cumplir”.(19)

Sin embargo, el organismo de control activa la solidaridad con solo probar que determinado sujeto revestía la condición de director o socio gerente, excepto que demuestre que no tuvo injerencia en la toma de decisiones de la empresa, o cualquier otro tipo de argumentación mediante la cual logre probar que se encontraba alejado del desenvolvimiento administrativo del ente, o que este lo colocó en la imposibilidad de cumplir con las obligaciones correspondientes.(20)

Así también, debemos destacar que la norma distingue la responsabilidad de los administradores de patrimonios, empresas o bienes, con la de los mandatarios.

Respecto de los primeros, les cabe tal responsabilidad en la medida en que, en ejercicio de sus funciones:

a) Estén en condiciones de determinar la materia imponible para cada uno de los distintos tributos, respecto de sus administrados.

b) Estén en condiciones de pagar el gravamen correspondiente, es decir, disponer de los fondos necesarios para tal fin.

Respecto de los mandatarios, les cabe idéntica responsabilidad, cuando además de las condiciones mencionadas precedentemente, están facultados a percibir dinero.

En realidad, aquel mandatario habilitado, o con facultades y/o posibilidades de realizar las gestiones o funciones descriptas en los puntos precedentes, no reviste la condición de tal, sino que se trata de alguien que requiere autorizaciones o poderes especiales que exceden su función de mandatario. Estamos en presencia entonces de un administrador, más que en un simple mandatario.

Así se expidió oportunamente la Sala III del TFApel. de Buenos Aires con fecha 18/2/2014, cuando resolvió respecto de la causa “Frigorífico Gral. Paz SA”, en la cual se discutió si a los apoderados les resultaba aplicable la responsabilidad solidaria prevista para quienes revisten la condición de administradores (directores, socios gerentes, etc.).

Por mayoría de votos, la Sala III resolvió -para el caso particular de autos- extender la responsabilidad solidaria a los mandatarios (apoderados), dado que del análisis de la prueba documental reunida surge con claridad que las facultades asignadas mediante los respectivos poderes les otorga similares facultades que a los respectivos administradores.

Todo ello agregado al hecho de que algunos de ellos revisten la condición de accionistas y/o director suplente de la sociedad.

Sin embargo, resulta valioso rescatar para completar el análisis, los fundamentos del voto en disidencia de la vocal CP Blasco en lo atinente a la extensión de responsabilidad solidaria a los apoderados, remitiéndose en sus fundamentos a lo expuesto en los autos “Fundación Científica Vicente López” de la Sala II, del 17/12/2013, voto en el que participó de la mayoría, en el tema bajo estudio.

En tal oportunidad, en concordancia con la línea trazada al respecto por la Sala III (“Sanatorio Valentín Alsina SA y otros UTE”, el 5/7/2011), se sostuvo que “...al no formar parte del órgano de administración de la firma, no corresponde presumir en el recurrente facultades con respecto a la materia impositiva, correspondiendo a la Autoridad de Aplicación la acreditación de los extremos señalados, mediante los instrumentos idóneos y aptos para justificar tal proceder...”.

En tal entendimiento, estimó que no resultaba suficiente la mera constancia del poder, el cual -pese a su amplitud- no implica per se la delegación de tareas de índole tributarias en cabeza del apoderado, ni demuestra el incumplimiento de tales funciones por parte de los sindicados responsables solidarios.

Respecto a la aplicación de las normas de fondos, señaló que las sociedades comerciales receptan en la ley 19550 la teoría organicista, al caracterizar la naturaleza jurídica del órgano de administración, ya que entienden que debe estar diferenciada de la persona del representante la del órgano de la persona jurídica. Al existir un “órgano”, no se habla de una persona singular que pueda abstractamente efectuar el negocio para sí, ya que este carece de una individualidad jurídica propia y distinta. La sociedad tiene, para la ley, una voluntad propia distinta de las personas que la integran, expresada por su órgano, cuyas funciones las desarrollan las personas a quienes la ley y el contrato social autorizan para manifestar esa voluntad y realizar las actividades convenientes para el logro de sus fines.

Que, a fin de echar luz sobre la figura del apoderado y sus diferencias con el administrador, consideramos oportuno señalar que “parece ser una tendencia frecuente que la administración de los negocios de una sociedad anónima se concrete en una sola persona o en un grupo reducido -cuando el directorio es muy numeroso-, que son los que verdaderamente conducen la empresa. Se trata así de concentrar las potestades administrativas, legales o estatutarias, en aquellas personas, que efectivamente van a ejecutar la función de gestión. Estamos frente a lo que comúnmente se denomina la administración delegada de funciones...”. (Verón, Alberto V.: “Sociedades comerciales. Ley 19550 y modificatorias, comentada, anotada y concordada” - Ed. Astrea - T. 4 - pág. 238 y ss.)

Pues bien, luego de analizar la figura del comité ejecutivo -administración delegada-, el autor afirma que “...parece atinado exponer las disimilitudes existentes entre la administración delegada y el apoderamiento; veamos: 1) La administración delegada ha de recaer sobre una persona o sobre varias personas pertenecientes al directorio. Los apoderamientos pueden conferirse a cualquier persona. 2) Los administradores delegados son representantes legales de la sociedad, aunque su designación tenga carácter voluntario para el directorio. Los apoderados, en cambio, no son representantes legales, sino puramente voluntarios. 3) En su consecuencia, los administradores-delegados son delegados de la voluntad de la sociedad con el mismo rango que el directorio, del cual constituyen una parte dotada de facultades autónomas. Los apoderados, en cambio, no son órganos de la voluntad de la sociedad, aunque pueden ser empleados de ella. 4) El simple apoderado no asume, a diferencia del órgano representativo, la dirección de los negocios sociales, sino que sus facultades son siempre subordinadas, aun en el caso de que sus poderes sean muy amplios. 5) Los administradores delegados ejercen sus facultades en virtud de una simple designación en el correspondiente acuerdo mayoritario. Los apoderados ejercen sus facultades en virtud del conferimientode un poder, lo que exige la formalidad de escritura pública. 6) La delegación solo es posible cuando existe un órgano colegiado (el director aislado no puede delegar sus funciones en otro). En cambio, el apoderamiento es posible, tanto si existe directorio colegiado, como si existe un solo director”.

Que por ello, las reglas de la carga probatoria válidas para tratar la responsabilidad solidaria de los integrantes del órgano de administración de la sociedad, difieren a las que corresponden a un caso como el de autos. No resulta aplicable aquí la inversión de la prueba resultante del juego habido entre los artículos 21 y 24, puesto que allí el legislador tuvo en miras la relación de representatividad inevitable que existe entre la persona jurídica y su natural órgano de administración y representación; mas no el supuesto de una nueva delegación de este último, en cabeza de un tercero ajeno a la sociedad.

Destaca la vocal que una interpretación contraria a la que propugna implicaría un forzamiento de la ley, haciéndola decir lo que ella no dice. Tal manera de ver las cosas amplía en forma peligrosa el universo de responsables, sin poder definirse con claridad sus límites, circunstancia contraria al principio de legalidad, fundamental en la materia.

Por ello, entiende que -aun en el caso de poderes muy amplios, como el presente- le compete al Fisco demostrar la existencia concreta de una delegación de facultades tributarias en el apoderado, y su consiguiente incumplimiento, para hacer nacer la pretendida responsabilidad, supuesto no acreditado en autos.

2.3. La responsabilidad solidaria de los administradores en el caso de los agentes de recaudación

Otra controversia se suscitó oportunamente (antes de la vigencia de la L. 13930) en el ámbito de la responsabilidad solidaria de los administradores (directores, socios gerentes, etc.) de sujetos designados para actuar como agentes de recaudación.

En la actualidad, el inciso 4) del artículo 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires establece la obligatoriedad de los agentes de recaudación de responder solidariamente con los contribuyentes por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos, no fueron ingresados en el tiempo y la forma que establecen las normas respectivas.

Agrega también que, al efecto, será de aplicación en lo pertinente, lo dispuesto en los incisos 1) y 2) de este artículo. Así también, el artículo 24 establece que los responsables indicados en los artículos 21 y 22 responden en forma solidaria e ilimitada con la contribuyente por el pago de los gravámenes, con la posibilidad de la eximición allí indicada.

Esto implica que el organismo de control podrá responsabilizar en forma solidaria y de manera concomitante tanto al agente de recaudación propiamente dicho como a quienes participen de la dirección del mismo, o a quienes administren o dispongan de sus bienes, en su caso, con respecto al gravamen propiamente dicho, los intereses, recargos y multas.

Así también, el artículo 63 del referido Código extiende la responsabilidad solidaria a los integrantes del Órgano Administrativo respecto a las sanciones que le resulten aplicables al agente de recaudación que omitió actuar como tal, o que, habiendo actuado, no depositó en tiempo y forma las sumas retenidas o percibidas.

En la causa “Atanor SCA”, la Sala III del TFApel. de la Provincia de Buenos Aires sostuvo que el artículo 21 del Código Fiscal (t.o. 2011) dispone la responsabilidad solidaria junto con los contribuyentes, entre otros, en su inciso 2), de los integrantes de los órganos de administración o de quienes sean representantes legales de la persona jurídica, civiles o comerciales, asociaciones, entidades, etc.; y en su inciso 3), de los agentes de recaudación, al mismo tiempo que lo hace para los contribuyentes.

Por su parte, el artículo 24 establece expresamente que: “Los responsables indicados en los artículos 21 y 22, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes”.

A partir de ello, surge evidente que la situación prevista en el artículo 24 se refiere a los integrantes de los órganos de administración de los contribuyentes, no previéndose la extensión de la responsabilidad solidaria respecto de otros responsables. De este modo, ha entendido en los autos “Industrias Carsigom SA” (sentencia de esta Sala de fecha 2/11/2010, registro 2061).

En consecuencia, deja sin efecto la responsabilidad solidaria atribuida a los directores en cuanto al gravamen, intereses y recargos establecidos, cuando se trata de agentes de recaudación que omitieron actuar como tales, por no estar legalmente prevista tal situación conforme lo expuesto, en tanto que adopta una solución distinta respecto a la atribución de la responsabilidad solidaria a los integrantes del Órgano de Administración del agente de retención, en cuanto a las sanciones impuestas en los términos de los artículos 61 del Código Fiscal (t.o. 2011), habida cuenta que la misma resulta procedente por expresa aplicación del artículo 63 del Código Fiscal (t.o. 2011) que establece: “En cualquiera de los supuestos previstos en los artículos 60, 61 y 62, si la infracción fuera cometida por personas jurídicas regularmente constituidas, serán solidaria e ilimitadamente responsables para el pago de las multas los integrantes de los órganos de administración. De tratarse de personas jurídicas irregulares o simples asociaciones, la responsabilidad solidaria e ilimitada corresponderá a todos sus integrantes”.

En consecuencia, ratifica la atribución de la responsabilidad solidaria de los directores respecto de las multas impuestas en el marco de los artículos 61 y 63 del Código Fiscal citado.

Con el mismo criterio se expidió la Sala II en la causa “Frigorífico y Matadero Chivilcoy” del 20/12/2013.

No obstante lo expuesto, mantenemos nuestro desacuerdo con la extensión automática de la responsabilidad solidaria a los integrantes de los órganos de administración respecto de las sanciones aplicadas a los agentes de recaudación que omitieron actuar como tales, atento a que no se cumplió previamente con la acreditación de la existencia de la causal subjetiva que se transforma en un requisito indispensable para acreditar la personalidad de la pena. (“Frigorífico Regional General Las Heras SA” - Sala III - 27/6/2013).

Recordamos que en las sanciones tributarias de naturaleza penal rige el principio de personalidad de la pena, que al efecto establece que no basta la mera comprobación de la condición objetiva en que se encuentra el agente de retención, sino que es menester la concurrencia del elemento subjetivo en relación con el principio fundamental de que solo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a quien la acción punible pueda serle atribuida tanto objetiva como subjetivamente (“Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL - DGI” - CSJN - 15/10/1981).

3. Los agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos, no ingresaron en la forma y tiempo que establezcan las normas respectivas. En estos supuestos, resultará de aplicación en lo pertinente lo dispuesto en los incisos 1) y 2) del presente artículo

Con el fin de facilitar y/o asegurar la recaudación, suele incorporarse a la relación jurídico-tributaria a otros sujetos pasivos, cuya obligación no deriva de la realización del hecho imponible, sino de una especial carga legal.(21)

Si bien el punto 4 del artículo 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires enumera conjuntamente a los agentes de retención y de percepción como responsables por deuda ajena, a los fines de su análisis los consideramos separadamente, manteniendo la denominación utilizada por las normas legales de la Provincia de Buenos Aires.(22)

Chanuar y Podhorzer(23) claramente caracterizaron la posición de los agentes de recaudación, y respecto de los obligados a retener expresaron:

“La obligación impuesta formalmente al agente de retención es a título personal y crea un vínculo propio entre el sujeto mencionado y el Fisco, independientemente de la relación que liga a este último con el contribuyente”.

“Mediante este procedimiento el deudor se ve obligado, por mandato legal, a suplir al Fisco, y en consecuencia deja de pagar al deudor el importe correspondiente al tributo para luego ingresarlo a las arcas fiscales”.

“El legislador puede optar entre colocar al agente de retención como responsable sustituto, dejando de esta manera marginado al contribuyente o bien, como responsable solidario, es decir, poniendo a su lado como coobligado al ingreso de los fondos”.

“Así la solidaridad en materia tributaria se configura a cualquiera de los sujetos pasivos en forma indistinta, pero como integran una sola relación jurídica tributaria son también independientes, o sea, extinguida la obligación para uno de los deudores queda extinguida para el restante”.

Finalmente, coincidimos con los citados autores cuando destacan que el sustento territorial se transforma en una causa muy importante para dar inicio a la actividad de los agentes de recaudación en sus respectivas jurisdicciones.(24)

La posibilidad de actuar como agente de retención se puede originar en:

I - Ser dueño de la riqueza que debe transferirse al contribuyente.

II - Sin ser deudor del contribuyente, por una función pública estar en contacto con la suma dineraria a transferir a aquel.

III - Ídem con respecto a los que, sin cumplir con una función pública, están en las mismas condiciones por su oficio, profesión o actividad.

En todos los casos mencionados, el agente de retención está en condiciones de detraer las sumas que requiere el pago del impuesto.

Recordamos que la obligación de actuar como agentes de recaudación debe estar expresamente prevista por una norma legal, a diferencia del contribuyente, que puede surgir en forma implícita, con la sola verificación del hecho imponible.(25)

La profusa cantidad de regímenes de retención instaurados como un intento de sustituir y simplificar sus funciones de fiscalización y verificación, aunque se los intente mostrar como una forma de aplicar o utilizar el principio de economicidad, o de anticipar la recaudación al nacimiento del hecho imponible; conlleva a un estado de caos producto de la multiplicidad de normas que alcanzan sucesivamente el mismo hecho económico.

A esta situación, cabe agregar que a pesar de que tales normas contemplan la posibilidad de solicitar la exclusión de dichos regímenes, en la cotidianeidad se observa con asombro los ingentes esfuerzos del Organismo Fiscal por evitar su otorgamiento.

Respecto al régimen sancionatorio aplicable a los agentes de recaudación, consiste en responsabilizarlos solo por los importes detraídos (o percibidos) a los contribuyentes, sin perjuicio de las que le corresponde por no cumplir con las funciones impuestas a su condición, aunque finalmente le corresponda las vinculadas a la omisión y no a la defraudación.

Después de este breve introito respecto del estado de situación de los regímenes vigentes, pasamos a definir la figura de tales responsables.

Según lo expresara la CSJN(26), conforman este grupo de responsables aquellos contribuyentes a los que “…la ley les atribuyó el poder de practicar retenciones por deudas tributarias de terceros, sobre los fondos de que disponen cuando con su intervención se configura el presupuesto de hecho determinado por la norma legal y los obligó a ingresar al Fisco los importes retenidos en el término y las condiciones establecidas, puesto que tal actividad se vincula con el sistema de percepción de los tributos en la misma fuente en virtud de una disposición expresa que así lo ordena y atendiendo a razones de conveniencia en la política de recaudación tributaria”.

En resumen, el agente de retención es aquel responsable designado por la norma legal, para que en el momento del pago que realice a su acreedor por obligaciones contraídas, practique la retención del tributo de acuerdo a lo que mandan las normas legales que lo designaron como tal.

Héctor Belisario Villegas(27) los define como aquellos que “…por ser deudores … se hallan en contacto directo con una suma de dinero que, en principio, correspondería al contribuyente y, consecuentemente pueden detraer la parte de la misma que corresponde al Fisco en concepto de tributo...”.

El agente de retención debe ingresar el monto retenido al Fisco, imputándolo a nombre de su acreedor, para que este lo pueda computar como pago a cuenta del tributo que corresponda.

Señala Ernesto C. Celdeiro, como una particularidad distintiva de la responsabilidad de los agentes de retención, el hecho de que, a diferencia del resto de los responsables, por deuda ajena no gozan del beneficio de excusión; en otras palabras, son los agentes los que deben cargar con la probanza de que el deudor principal ha cumplido con sus obligaciones tributarias, pues el Fisco puede indistintamente reclamarle al contribuyente o al agente.(28)

Sin embargo, corresponde considerar que el agente de recaudación que no retuvo -o no percibió, en su caso- debería pagar con fondos propios la obligación de un tercero, situación que indudablemente vulnera el derecho constitucional de la propiedad privada (art. 17, CN).

Otra situación distinta respecto a este tema es si el pago del contribuyente directo desobliga al agente de retención. En efecto, dicha responsabilidad queda eliminada en la medida que los agentes de recaudación demuestran que el contribuyente a pagado en forma directa el impuesto no retenido, de lo contrario, si el Fisco persigue el cobro obtendría un enriquecimiento sin causa.

Por su parte el agente de percepción, que también reviste la condición de responsable definido por la norma legal, por su función de percibir (como su nombre lo indica) a su cliente comprador, locatario o prestatario, un impuesto determinado, de la forma que la ley manda.

Dicha percepción, la adiciona al monto que normalmente cobraba antes de que fuera designado como tal. De manera que, en forma simplificada, podríamos decir que actúa como recaudador del Fisco.

Los montos percibidos son depositados al Fisco con imputación a favor del contribuyente percibido, para que este los compute como pago a cuenta del impuesto que corresponda.

Coincidimos con la doctrina(29) que señala que tanto los agentes de retención como los de percepción, son designados por la ley para cumplir con la carga pública que se les impone, siendo responsables con sus propios recursos de los montos no retenidos (en la medida en que no puedan probar que el contribuyente ingresó el tributo en forma directa), o de los retenidos que luego no depositen.

Al respecto el TFApel. de la Provincia de Buenos Aires(30) oportunamente se expidió en el sentido de que: “…la solidaridad impuesta en la ley es simple, es decir, que no requiere condición alguna para configurarse. De modo que, para que la misma nazca, solo es necesario que el responsable haya omitido el cumplimiento de sus deberes y que este le sea imputable a título de dolo o culpa”.

Siguiendo criterios del más Alto Tribunal de la Provincia, el TFApel. resolvió que la actuación del obligado “…requiere un cumplimiento razonable, prudente y adecuado a la situación…”, hallándose exento de cumplir con los montos no retenidos o percibidos y su correspondiente multa “…quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y atendibles circunstancias que acompañaron o precedieron a la infracción, pudo o debió creer que su acción no lesionaría el precepto legal ni el interés delerario…”, o bien, “…demostrar que el mismo ya fue ingresado por el contribuyente con anterioridad al momento en que nace la responsabilidad solidaria…”.(31)

Compartimos el criterio sostenido por Althabe cuando expresa que sin perjuicio de las reglas que enmarcan el actuar de los agentes de recaudación, existen dudas ciertas en cuanto a la legitimidad de exigir impuestos, no solo no vencidos, sino antes del nacimiento del hecho imponible.(32)

En este sentido, y en mérito del respeto al principio de legalidad o reserva de ley, solamente este es el marco jurídico habilitado para crear ambas figuras.

Respecto de la responsabilidad solidaria de los agentes de recaudación, el artículo 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires establece que “…se encuentran obligados al pago de los gravámenes, recargos e intereses, como responsables del cumplimiento de las obligaciones fiscales de los contribuyentes … 4) los agentes de recaudación, por los gravámenes que omitieron retener o percibir, o que, retenidos o percibidos no ingresaron …”.

Oportunamente, el Honorable TFApel., en su Plenario 20 del 19/5/2009, distinguió respecto de la responsabilidad solidaria, el tratamiento que corresponde asignarles a las cuestiones suscitadas con anterioridad a la vigencia de la ley 13930 (30/12/2008) y con posterioridad a la misma.

De este modo, se estableció la siguiente doctrina legal: “La responsabilidad solidaria prevista en el artículo 21 del Código Fiscal (t.o. 2004 y cc. anteriores) alcanza a todos los agentes de recaudación que hubieran omitido actuar como tales. Es decir, conforme el referido artículo, responden en forma solidaria e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes. Se eximirán de esta responsabilidad solidaria si acreditan haber exigido de los sujetos pasivos de los gravámenes los fondos necesarios para el pago y que estos los colocaron en la imposibilidad de cumplimiento en forma correcta y tempestiva. Asimismo, con remisión al inciso 3), del artículo 18, resulta encuadrada la conducta omisiva en la figura prevista y penada por el artículo 53 con una multa graduable entre el cinco por ciento (5%) y el cincuenta por ciento (50%), para las obligaciones generadas con anterioridad a la vigencia de la ley 13930”.

En tanto que: “Para las obligaciones generadas con posterioridad a la vigencia de la ley 13930, la responsabilidad solidaria alcanza a los agentes de recaudación que hubieran omitido actuar como agentes de retención o percepción, por remisión al inciso 4), del artículo 18, texto según artículo 50 de la ley citada, y al resto de los sujetos que no revisten el carácter de agentes de retención o percepción por remisión al inciso 3) del artículo 18, resultando encuadrada la conducta omisiva de todos ellos en la figura prevista y penada por el artículo 53 con una multa graduable entre el veinte por ciento (20%) y el ciento cincuenta por ciento (150%)”.

De esta manera el TFApel. intentó zanjar una discusión precedente al texto actual, que surgía como consecuencia de adjudicar dicha responsabilidad solidaria a los agentes de recaudación sin el sustento de una norma legal específica que los designara como tales.

En tales circunstancias, el organismo de control sostenía su postura en lo previsto en el inciso 3) del artículo 18 (hoy art. 21) que se refería a quienes participaban por sus funciones públicas, oficio o profesión en la formalización de actos, operaciones o situaciones gravadas o que den nacimiento a otras obligaciones previstas en las normas fiscales o en este código.

En aquel contexto, dicha pretensión violentaba el principio de reserva de ley que le impedía al organismo de control intentar aplicar la responsabilidad solidaria a los agentes de recaudación.

3.1. Las cargas probatorias dinámicas y su aplicación en el procedimiento tributario

En el marco del tema que abordamos, y atendiendo a las dificultades que asumen los agentes de recaudación al momento de tener que probar que los sujetos no retenidos o no percibidos ingresaron la totalidad del impuesto correspondiente al periodos fiscal de que se trate, sería conveniente que en el proceso de búsqueda de la verdad material, los jueces administrativos recurran a la utilización de la información que poseen en sus propias bases de datos.

Esta situación importaría la flexibilización en la aplicación de los principios de la carga de la prueba y en uso de sus facultades produzca aquellas tendientes a esclarecer los hechos controvertidos, si es que no fue realizado en la etapa de fiscalización, por encontrarse en mejores condiciones de producir las mismas; es decir por aplicación de los “principios de las cargas probatorias dinámicas”.

La situación se plantea en los casos en que resulta imprescindible contar con información que se encuentra en poder de terceros para resolver o llegar a la verdad material de los hechos. Si bien dicha información debería formar parte del expediente administrativo de inspección, puede ocurrir que la misma sea conocida únicamente por el organismo de control, esté exclusivamente bajo su control aportarla o no al expediente, o sea, esté quien, a través de sus facultades verificación y fiscalización, pueda acceder a la misma.

Un ejemplo de la situación planteada, entre otros, lo constituye precisamente la indisponibilidad o al menos la dificultad para la obtención de la prueba para los agentes de recaudación que omitieron actuar como tales.

Es en las propias bases de datos del Organismo Recaudador donde constan las declaraciones juradas presentadas, como también el contenido de las mismas y el registro de las operaciones realizadas por tales sujetos. Además, para el caso de que no tuviera dicha información, posee también las facultades legalmente otorgadas para obtenerla, cursando al tercero los requerimientos pertinentes.

Coincidimos con O’Donnell y Torasa en cuanto expresan que esta colisión de intereses debería ser solucionada por vía legislativa, y se admita a que el Fisco permita el acceso a esta información al contribuyente afectado, con la salvedad de que, hasta tanto ello no suceda, debe ponderarse como de mayor relevancia el derecho de defensa del contribuyente. Interpretar lo contrario importa admitir que el juez administrativo pueda reservarse ciertas fuentes de prueba a su alcance y por lo tanto motivar el acto determinativo según su exclusivo arbitrio, lo cual nos parece inadmisible.

En la medida en que de la aseveración de un hecho negativo surjan consecuencias jurídicas en favor de una de las partes, quien lo alega no queda relevado de su prueba, no solo por la aplicación estricta de las normas contenidas en el artículo 375 de Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Buenos Aires, de aplicación supletoria en el procedimiento fiscal.

En la situación actual, a las discrecionales y en determinadas oportunidades arbitrarias facultades de control del cual goza el organismo fiscal debe agregarse las correspondientes al manejo arbitrario de la prueba.

Por ello, y coincidiendo con los autores citados, la efectiva aplicación de la doctrina de las “cargas probatorias dinámicas” no solo debe llevarse a cabo por el Organismo Fiscal durante la etapa de la determinación administrativa del tributo, sino que también debe ser debidamente aplicada por el TFApel. de la Provincia de Buenos Aires y las distintas instancias judiciales.

La situación planteada nos permite colegir que para ciertas situaciones debe relegarse la aplicación de la regla del onus probandi en favor de la regla de la “carga probatoria dinámica”. Tal situación debe dilucidarse en la instancia del TFApel. considerando sus amplias facultades para buscar la verdad objetiva con independencia de lo alegado y las pruebas propuestas por las partes.

En síntesis, las reglas inherentes a la distribución de la carga de la prueba previstas en el referido código son de aplicación subsidiaria, debiendo el TFApel. extremar los esfuerzos tendientes al descubrimiento de la verdad material; no solo disponiendo aquellas medidas para mejor proveer que estime corresponden, sino también haciendo recaer la carga de la prueba en aquel que en mejores condiciones se encuentre de producirla.

En la causa “Frigorífico y Matadero Chivilcoy SA”(33), el Vocal Lapine revirtió el criterio sostenido por el organismo recaudador de negarle veracidad a la prueba aportada.

Sostuvo que era la Autoridad de Aplicación la que se encontraba en mejores condiciones de acceder a la información que tal sociedad se proponía demostrar, ya que a tales efectos bastaba que hiciera una simple consulta a la base de datos a su disposición. Incluso, de interpretar que el coeficiente informado no se ajustaba a la realidad, contaba con facultades para iniciar una fiscalización y -eventualmente- determinar de oficio las obligaciones impositivas a cargo de la misma.

En otra oportunidad, esta misma Sala ha establecido frente a una situación semejante, “la aplicación del instituto procesal denominado 'carga dinámica de la prueba', que conlleva a la excepcional circunstancia conforme la cual se invierte la obligación de acreditar los extremos alegados por la contraparte” (conf. “Cornejo, Alfredo Roberto” - TFApel. Bs. As. - Sala II - 21/8/2012, Reg. 1620).

En tal situación, consideró que la conducta deficitaria desplegada por el Fisco acaba erigiéndose en una circunstancia que inclina al juzgador a acoger favorablemente la petición del recurrente, lo que implica la suerte adversa del ajuste en el punto indicado.

4. Los síndicos y liquidadores de las quiebras -en tanto exista desapoderamiento respecto del fallido-, representantes de las sociedades en liquidación, los administradores legales o judiciales de las sucesiones, y la falta de estos, el cónyuge supérstite y los herederos

Como consecuencia de la apertura del concurso preventivo, el concursado conserva la administración de su patrimonio bajo la vigilancia del síndico (art. 15, L. 19551 de concursos y procedimiento concursal). Una vez declarada la quiebra, el síndico de la quiebra tiene la responsabilidad de la administración y disposición de los bienes del fallido, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 113 de la ley de concursos y procedimiento concursal, quedando obligado también a su conservación (art. 172, ley de concursos y procedimiento concursal) con las facultades previstas en el artículo 178 de la mencionada ley.

De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 197 de la ley de concursos y procedimiento concursal, el Síndico de la quiebra, una vez vencidos los plazos del artículo 222, debe proceder a la realización de los bienes y satisfacer las obligaciones del fallido, entre las que se cuentan las obligaciones tributarias.

Por su parte, y considerando que las sociedades en liquidación mantienen su personalidad a los fines de la realización de todos los bienes y cancelación del pasivo, el liquidador designado asume el papel de representante de la sociedad.

Respecto a los administradores legales o judiciales de las sucesiones, y a falta de estos, el cónyuge supérstite y los herederos, debe considerarse que en el caso de que existan varios herederos, y mientras estén los bienes indivisos, es necesario nombrar un administrador de la sucesión para que se ocupe de la conservación y administración de los bienes del causante, hasta que llegue el momento de la partición.

Hasta la declaratoria de herederos o la aprobación del testamento, se nombra un administrador provisional, y generalmente asume esta función el cónyuge supérstite o el heredero que en principio resulte más apto para cumplir tal función.

Con posterioridad a la declaratoria de herederos o de la aprobación del testamento se nombra un administrador definitivo, que por unanimidad designen los herederos, o se designa al cónyuge si no se puede cumplir con tal condición, o se elige por simple mayoría.

El administrador designado solo podrá llevar a cabo actos conservatorios.

Respecto de la extensión de la responsabilidad solidaria a los herederos del contribuyente, prevista en el artículo 24, la misma alcanza a los responsables definidos como tales en el punto 5) del artículo 21 (Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires), situación que no comprende a la extensión de la responsabilidad a los heredero del responsable solidario.

Esta situación fue considerada por la Sala I del TFApel. Provincia de Buenos Aires en la causa “Darder y Lozano SA”, 16/8/2013 en la cual se sostuvo que los herederos a título universal responden eventualmente por las obligaciones que corresponden al causante a título personal como contribuyente, advirtiéndose que el mandato legal ya no extiende sus efectos a los herederos del responsable solidario (administrador). La defunción del solidario provoca que la ocasional acción tendiente al reclamo de las obligaciones fiscales quede extinguida a su respecto.

Teniendo en cuenta, entonces, el referido acontecimiento fatal, es de advertir que la situación ventilada en este expediente viene a guardar analogía con relación a la resuelta por la misma Sala en los autos “Koreck Hnos. SCA”, el 1/3/2007, en cuya oportunidad se resolvió que “no existiendo norma alguna en el Código Fiscal que permita hacer extensiva la responsabilidad a los herederos de un responsable solidario, corresponde dejar sin efecto lo dispuesto en tal sentido por el artículo 4 de la resolución apelada…”.

Por exigencia de lo dispuesto en el artículo 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, únicamente, “Los contribuyentes o sus herederos, según las disposiciones del Código Civil, los responsables y terceros, están obligados al cumplimiento de las disposiciones de este Código y de las normas que establecen gravámenes”.

Es decir que los herederos a título universal responden, eventualmente, de las obligaciones que corresponden al causante a título personal como “contribuyente”, esto es en virtud de haber realizado “los actos u operaciones” o haberse hallado “en las situaciones que las normas fiscales consideran causales del nacimiento de la obligación tributaria”.

Esta interpretación se robustece en la medida en que cuando la norma transcripta alude a los “responsables”, condición que adquiere, verbigracia, el administrador de un ente ideal (responsable por deuda ajena), se advierte que el mandato legal ya no extiende sus efectos a los herederos de aquel (“Cía. Hotelera La Rambla” - Sala II - 20/11/2007).

Con igual criterio se expidió la Sala III, en la causa “Codecop SRL” - TFApel. - 30/3/2010.

5. Los integrantes de una unión transitoria de empresas o de un agrupamiento de colaboración empresaria, respecto de las obligaciones tributarias generadas por la unión o agrupamiento como tal y hasta el monto de las mismas

Los integrantes de dichos agrupamientos serán responsables por la deuda determinada a los mismos, en la medida en que actúen como sujetos pasivos del tributo, y hasta el monto que resulte.

6. Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos

El cedente asume la condición de responsable en la medida en que:

a) Se impugne en cabeza del cesionario la existencia o legitimidad del crédito cedido.

b) Se lo intime administrativamente al cesionario a que ingrese el crédito impugnado.

c) Se compruebe la falta de ingreso por parte del cesionario de la deuda intimada.

Reunidas tales condiciones, el cedente en forma subsidiaria deberá responder por la deuda del cesionario y hasta el monto del crédito cedido impugnado.

7. Los sucesores a título particular en el activo y pasivo de empresas o explotaciones, bienes o actos gravados, responderán solidariamente con el contribuyente y demás responsables por el pago de la deuda fiscal, intereses y multas, salvo que la Autoridad de Aplicación hubiere expedido la correspondiente certificación de libre deuda

El artículo 3253 del Código Civil define al “sucesor a título particular” o “sucesor singular” como aquel al cual se le transmite un objeto particular que sale de los bienes de otra persona, interpretándose que puede tratarse de un inmueble o de un conjunto de bienes.

Respecto de las transferencias de los “fondos de comercio”, la responsabilidad que se le impone al adquirente es total y solidaria respecto de las deudas del enajenante, la cual tiene una duración limitada que está expresada en el propio Código Fiscal que habilita al comprador a que, transcurrido dicho plazo, autoliquide la deuda de aquel.

Esta disposición tan ilógica desde el punto de vista de las escasas posibilidades que tiene el comprador de cumplir con la misma en forma eficiente, lo sitúa en una posición altamente riesgosa ya que no puede hacer una autodeterminación que le asegure que se corresponde con la realidad, respecto de un período fiscal en el cual no estaba al frente de ese negocio.

Esta situación es otra muestra en la cual se vislumbra claramente un choque entre las normas de carácter local con las federales, ya que los fiscos locales deberían evitar la extensión de la responsabilidad al comprador, cuando disponen de todos los medios y atribuciones como para verificar y fiscalizar la conducta del vendedor en forma previa a la aprobación de la transferencia.

V - OBLIGACIONES DE LOS REPRESENTANTES PARA LOS CASOS DE RESPONSABILIDAD POR DEUDA AJENA

Las obligaciones que respecto de los responsables por deuda ajena se encuentran tipificadas en el artículo 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, distinguen que los sujetos que enunciamos a continuación deben cumplir con los deberes y obligaciones referidos a la determinación, verificación y fiscalización de los impuestos.

a) Por cuenta de sus representados y titulares de los bienes que administran o liquidan, los siguientes sujetos:

a) el cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro;

b) los padres, tutores y curadores de los incapaces;

c) los síndicos y liquidadores de las quiebras;

d) los representantes de las sociedades en liquidación;

e) los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de estos,

f) el cónyuge supérstite y los herederos.

b) Cumplimiento de los mismos deberes que las personas con quien se vinculan

a) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados como unidades económicas por las leyes tributarias.

b) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

Las obligaciones incluidas en cabeza de tales sujetos son las típicas obligaciones de carácter formal que los obligan a determinar los tributos que les correspondan a los sujetos de la obligación tributaria, presentar las respectivas declaraciones juradas, facturar, registrar las operaciones, etc.

VI - DISTINTAS CLASES DE RESPONSABILIDADES FRENTE AL CUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La doctrina(34) distingue la existencia de distintas clases de responsabilidades en las normas de fondo:

a) Responsabilidad solidaria: coloca al responsable solidario al lado del deudor, o junto al deudor, por cuanto el acreedor puede exigir el cumplimiento a todos o a cada uno de los deudores(35), por el total o por una parte de la deuda, con la consecuencia de que el pago total o parcial de cualquiera de ellos libera al resto de los deudores(36). A su vez, la interrupción de la prescripción efectuada contra uno de los coobligados perjudica a los demás(37). Asimismo, la cosa juzgada lograda por el Fisco en el juicio contra uno de los solidarios alcanza a los restantes; y respecto de las excepciones, el coobligado demandado puede oponer al Fisco las comunes a todos y las suyas propias, pero no las personales de otro. Por último, la solidaridad del que fallece no se extiende a cualquiera de los herederos, sino que estos responden por la proporción con su haber hereditario.(38)

b) Responsabilidad subsidiaria: producido el hecho imponible, nace la obligación tributaria del responsable subsidiario solo cuando no pague el deudor. Por ello coloca al responsable después del deudor. Solo cuando no sea posible el cobro al deudor principal, es posible la acción contra el deudor subsidiario. Por ello, la ley le otorga el beneficio de la excusión.

c) Responsabilidad sustitutiva: producido el hecho imponible, nace la obligación tributaria del responsable sustituto, por ello lo coloca en el lugar del deudor, que es el principal obligado. El responsable sustituto no paga su deuda propia, sino la del sustituido, por ello mantiene la acción de regreso contra el verdadero deudor, cuando este resulta conocido. Según Francisco Martínez(39), se da el caso de subrogación legal previsto en el inciso 2), del artículo 768 del Código Civil.

d) Responsabilidad refleja: intenta evitar que el pago sea eludido por la invocación de autores materiales desconocidos o insolventes. Se aplica en el caso de la responsabilidad que surge como consecuencia del actuar de los empleados, agentes o dependientes del sujeto obligado o responsable de la obligación tributaria.

e) Responsabilidad no subsidiaria: que opera cuando no se requiere el requisito de la intimación previa al contribuyente o deudor del tributo. Comprende la responsabilidad de los síndicos de las quiebras y concursos que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados, la de los agentes de retención y/o de percepción para los casos previstos en la ley, y la de los terceros que faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo.

1. Responsabilidad solidaria

Al referirse a la responsabilidad solidaria, Beatriz González Rechter(40) expresa que la solidaridad a la que se refiere el legislador se produce “...cuando la ley crea, al lado del contribuyente, otro responsable a quien el sujeto activo de la relación tributaria puede exigirle el pago de la obligación fiscal, aun cuando respecto de este no se haya verificado el hecho imponible”, según lo expresado por calificada doctrina.

De este modo, el Fisco queda “…facultado para exigir el total de la prestación tributaria a ambos conjuntamente, o a cualquiera de ellos, conforme a los principios del derecho común”.(41)

Los sujetos enunciados en la norma, a diferencia de los incluidos en el artículo 18 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, responden con sus bienes propios, es decir con su propio patrimonio; y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere, con otros responsables del mismo gravamen.

Tal responsabilidad se hará efectiva sin perjuicio de las sanciones correspondientes por las infracciones cometidas, y se funda en la violación del deber de satisfacer el responsable los impuestos con los recursos del deudor directo que administra o que dispone, y ha de intimarse previamente el pago de este último bien en la persona del propio responsable que es quien lo representa.(42)

2. Responsabilidad subsidiaria

El Tribunal Fiscal de la Nación se ha expedido en reiteradas oportunidades, expresando que en materia de responsabilidad, la hipótesis de aplicación de lo dispuesto en el artículo 8 no es el reclamo de una obligación única a cargo de distintos deudores, cuyo cumplimiento el acreedor puede reclamar en forma indistinta a cualquiera de ellos.(43)

Por el contrario, se trata de una obligación primaria y otra u otras subsidiarias, de manera que el Fisco solo puede ejercer sus derechos siguiendo el orden establecido.

Además, está a cargo del Fisco determinar quiénes reúnen las condiciones para aplicarles la responsabilidad subsidiaria(44). De tal manera, no se trata de una responsabilidad de tipo objetiva, que se prueba simplemente con el ejercicio del cargo, o por su vinculación con el deudor del tributo.(45)

Horacio García Belsunce, al referirse al tema, expresa que “…A tal efecto y siguiendo a Freytes quien dice: que los responsables (los del art. 8, L. 11683) no son deudores solidarios de la obligación tributaria que ella presupone, sino que su obligación es accesoria o subsidiaria, con naturaleza de garantía, agregando que la obligación de los directores y administradores y demás representantes de las sociedades no es la de un deudor solidario, sino la de un ‘responsable solidario’, lo que es muy distinto”.(46)

La causa determinante para imputar la responsabilidad al responsable por deuda ajena, no radica en el hecho de verificar a su respecto el nacimiento del hecho imponible, precisamente él no es el contribuyente. Por lo tanto, se trata de comprobar suficientemente que como consecuencia de una acción u omisión, incumplió con sus deberes frente a la ley fiscal, y tal actitud le es imputable a título de dolo o culpa(47), excepto que pudiera probar que es la propia empresa quien lo ha colocado ante la imposibilidad de cumplir correcta y oportunamente con los deberes fiscales de la misma.(48)

Tal como lo señalan Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth “El surgimiento de esta solidaridad, que hará responsables a los sujetos mencionados, con su patrimonio, de las obligaciones del contribuyente, requerirá para su configuración que el responsable incurra en un incumplimiento de sus deberes, que esta inobservancia le sea imputable a él por culpa o por dolo, y que los contribuyentes no cumplan con la intimación administrativa previa para regularizar su situación fiscal, pudiéndose agregar que los sujetos responsables podrán eximirse de esta responsabilidad personal y solidaria si demuestran que fueron los propios contribuyentes los que los colocaron en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales en la forma correcta y oportuna”.(49)

En los supuestos que detallamos a continuación, y en el ámbito de la ley de procedimiento tributario, es necesario que el Fisco intime -en primer término- al deudor principal de la obligación tributaria, y solamente en el caso de que este no satisfaga la deuda, se generará la responsabilidad solidaria, respecto a los sujetos que a continuación se enuncian:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todos los réditos propios del otro.

b) Los padres, tutores y curadores de los incapaces.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras. Agregando el decreto reglamentario en el artículo 22 que con anterioridad a la junta de acreedores, los síndicos de los concursos preventivos deberán solicitar al Organismo Fiscal, para la verificación de los créditos fiscales, la constancia de la deuda impositiva del concursado. Además, el reclamo del Fisco al síndico, respecto a la deuda del quebrado, es el paso previo necesario para ejercer contra los directores el ejercicio de la responsabilidad solidaria, que respecto de estos establece la ley en el artículo 8.(50)

d) Los representantes de las sociedades en liquidación.

e) Los administradores legales o judiciales de las sucesiones y, a falta de estos, el cónyuge supérstite y los herederos.

f) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios considerados como unidades económicas por las leyes tributarias.(51)

g) Los administradores de patrimonios, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas leyes tributarias con relación a los titulares de aquellos y pagar el gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios con facultad de percibir dinero.

h) Los socios de sociedades irregulares o de hecho; y los solidariamente responsables de acuerdo con el derecho común, respecto de las obligaciones fiscales que correspondan a las sociedades o personas jurídicas que los mismos representen o integren.

i) Los sucesores a título particular en el activo y el pasivo de empresas o explotaciones que las leyes tributarias consideren como una unidad económica susceptible de generar íntegramente el hecho imponible, con relación a sus propietarios o titulares. Agrega que la responsabilidad del adquirente frente al Fisco por la deuda no determinada, caducará en los supuestos allí previstos.

j) Los cedentes de créditos tributarios respecto de la deuda tributaria de sus cesionarios y hasta la concurrencia del importe aplicado a la cancelación de la misma, si se impugnara la existencia o legitimidad de tales créditos y los deudores no cumplieren con la intimación administrativa de pago.

k) Los contribuyentes que por sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando estuvieren obligados a constatar su adecuación.

Como corolario de lo expuesto, y a los efectos de marcar los pasos necesarios para imputar con éxito la responsabilidad solidaria, es menester que se pruebe lo siguiente:

1. Existencia de una deuda tributaria.

2. Intimación administrativa al deudor primario.

3. Falta de regularización de la deuda por el deudor primario.

4. Existencia de pruebas que demuestre la culpa o el dolo.

3. Responsabilidad no subsidiaria

Enumeramos bajo este subtítulo a todos aquellos casos en que no resulta necesaria -a los fines del cobro de la deuda tributaria- la intimación previa al contribuyente o deudor del tributo. Es decir, se trata del caso en que dos o más sujetos pasivos se encuentran obligados al cumplimiento total de la misma prestación fiscal.

Entre ellos, podemos citar a:

a) Los síndicos de los concursos preventivos y de las quiebras: en la medida en que no hicieren las gestiones necesarias para la determinación y ulterior ingreso de los tributos adeudados por los responsables respecto de los períodos anteriores y posteriores a la apertura del concurso o auto de quiebra, según el caso, en particular si dentro de los quince días corridos de aceptado el cargo en el expediente judicial, no hubieran requerido a la AFIP las constancias de las respectivas deudas tributarias, en la forma y condiciones que establezca dicho organismo.

b) Los agentes de retención por el tributo dejado de retener, o que retenido no depositaron, en la medida en que no acrediten que el contribuyente pagó el gravamen, y sin perjuicio de la solidaridad de estos desde el vencimiento del plazo señalado.

c) Los agentes de percepción por el tributo no percibido, o que percibido no lo ingresaron en la AFIP. En tal situación, se considera que si el agente de retención o de percepción, retuvo o percibió, respectivamente, el impuesto sin ingresarlo, el organismo fiscal no puede intimar al contribuyente, caso contrario existiría doble tributación. Sin embargo, puede ocurrir, -tal como surge del fallo del TFN en la causa “Apache SA”-, en la que el agente de retención tuvo que ingresar el importe no retenido por no acreditar el pago de la obligación principal por realizado por el contribuyente. En esta situación, seguramente el contribuyente determinó e ingresó la obligación principal, y de una manera distinta también se produjo doble tributación.

d) Los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la evasión del tributo (tercer párr., art. 24, Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires). Se trata de un caso de colaboración o cooperación con la evasión del contribuyente, mediante la complicidad y el encubrimiento. Podríamos considerar que están incluidos los apoderados que disimulen la capacidad contributiva de sus poderdantes, los asesores impositivos en la medida en que mediante la culpa o el dolo faciliten la evasión tributaria(52), siempre que esté debidamente probada su participación en el ilícito.(53)

Se trata de una responsabilidad asignada con carácter sancionatorio.

4. Responsables por los subordinados

El segundo párrafo del artículo 24 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone que los obligados y responsables asuman la responsabilidad derivada de hechos u omisiones provocadas por sus factores, agentes o dependientes, incluyendo las sanciones y gastos correspondientes.

Tal como lo señala Catalina García Vizcaíno(54), se trata de una responsabilidad refleja “…que no es ajena al principio de la culpa in eligendo ni a la de la culpa in vigilando”.

En principio, se trata de evitar que el contribuyente o responsable evada su obligación de ingresar el tributo o de cumplir con cualquier obligación de tipo formal, invocando la autoría de sus subordinados o dependientes, como así también marginar la posibilidad de que las diferencias que pudiesen existir entre los obligados responsables con sus dependientes afecten la renta fiscal.

No obstante, merece mayor análisis la situación del inculpado ante la existencia de maniobras dolosas realizadas por sus dependientes, sobre todo a los efectos de investigar si se benefició con las mismas.

VII - EL RESARCIMIENTO EN EL ÁMBITO TRIBUTARIO

En general, las acciones por resarcimiento no están contempladas en las normas tributarias, excepto la situación descripta en el último párrafo del artículo 25.1(55), y en el séptimo párrafo del artículo 26 de la LIBP(56), y tienen su fundamento en el principio universal que establece la prohibición del enriquecimiento sin causa.

Si bien en los casos señalados el derecho al reintegro del importe abonado surge de una norma de carácter tributario, la figura del resarcimiento es extratributaria por tratarse de una acción entre particulares, en la que el Organismo Fiscal no es parte.

VIII - OBLIGACIÓN DE PRACTICAR LA DETERMINACIÓN DE OFICIO A LOS RESPONSABLES COMO ÚNICO MEDIO IDÓNEO PARA HACER VALER LA RESPONSABILIDAD SOLIDARIA

Deviene necesario resaltar que en el ámbito local, para endilgar la responsabilidad de los administradores prevista en el punto 2 del artículo 21 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, solo es requisito indispensable promover la acción de iniciación del procedimiento de determinación de oficio para cada uno de los involucrados, mas no la demostración de la existencia de culpa o dolo en el actuar personal de cada uno de ellos.

De tal manera, resulta inocuo para escapar de dicha responsabilidad, por ejemplo, que un director haya incurrido en actitudes dolosas en el ejercicio de su función que llevaron a la omisión de las obligaciones fiscales del ente que representa, frente a la situación de otro director que obro como un buen hombre de negocios al cual se le reclama con idéntica fuerza ejecutoria la omisión reclamada al ente del cual se trata.

A su vez, la prueba que involucra tales inconductas debe ser aportada por el Fisco, quien además debe garantizarle a los administradores el ejercicio del debido derecho a defensa.(57)

En consecuencia, para que se cumplan tales premisas cada director debe formar parte del proceso administrativo de determinación del tributo. Esto implica que en primer término el organismo fiscal debe iniciar el procedimiento de determinación de oficio al contribuyente y concomitantemente a los responsables solidarios.

En la causa Brutti(58) se discutió si resultaba obstáculo legal el hecho de que el responsable reciba la determinación de oficio antes que el contribuyente. Concluyendo nuestro máximo tribunal en el sentido de que el requisito no es el hecho de recibir la determinación, sino que es necesario que la intimación al principal se encuentre incumplida para imputar la responsabilidad solidaria.

Por último, y respecto de la posible sanción que puede aplicársele al responsable solidario, es necesario en primer término que quede firme la determinación de oficio al deudor principal para luego poder determinar la responsabilidad solidaria del director o administrador.(59)

IX - CONCLUSIONES

Ha sido nuestro objetivo destacar lo que consideramos los puntos principales del tema bajo análisis y tras elaborar este trabajo, son varias las conclusiones que hemos podido obtener puntualizando particularmente las siguientes:

* El concepto de “solidaridad” es un instituto del derecho de fondo, y en tal sentido no puede obviarse que es materia exclusiva de la legislación nacional, entre otras, el dictado del Código de Comercio [inc. 12), art. 75, CN], y que en ese ámbito, la LSC dispuso una limitación a la responsabilidad de los socios y directivos de las denominadas sociedades de capital. En virtud de ello, pretender extender la responsabilidad individual de los miembros de los órganos de administración de las personas jurídicas designadas mediante una norma de carácter local como lo es en este caso el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires representa a nuestro criterio una clara y contundente violación al espíritu y a la letra de las disposiciones enunciadas previamente, que por el juego de las cláusulas constitucionales revisten una supremacía jerárquica normativa indiscutible.

Así lo reconoció la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires en su sentencia del 2/7/2014, en la causa “Fisco de la Provincia de Buenos Aires c/Raso Francisco sucesión y otros. Apremio”, destacándose del voto del doctor Negri la claridad de sus conclusiones cuando sintetiza en que: “…no caben dudas de que por tratarse de un aspecto sustancial de la relación entre acreedores y deudores, compete al legislador nacional su regulación, por lo que no cabe a las provincias dictar leyes incompatibles con lo que los códigos de fondo establecen al respecto, toda vez que al haber delegado en la Nación la facultad de dictarlos, han admitido la preeminencia de las leyes del Congreso y la necesaria restricción de no dictar normas que las modifiquen o contradigan [conf. arts. 31 y 75, inc. 12), CN]”.

*La responsabilidad solidaria no debe considerarse como un instituto de aplicación automática tal como lo pretende el Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires, sino que debe mediar en forma previa la demostración de la existencia del aspecto subjetivo que condujo el obrar del sujeto para que este deba soportar las consecuencias previstas para los casos en que queda configurada la responsabilidad. Probada esta condición, y en la medida en que el ente no satisfaga el reclamo impetrado por el Organismo Fiscal, en forma subsidiaria se podrá iniciar el procedimiento determinativo al administrador cuestionado para que este ejerza su legítimo derecho de defensa.

* La prueba, entendida como la justificación de la verdad de los hechos controvertidos en un juicio, constituye uno de los pilares en cualquier controversia jurisdiccional, por tanto debe superarse el sistema de la reglas clásicas absolutas -estáticas-, flexibilizándolo, y para ciertas situaciones debe relegarse la aplicación de la regla del onus probandi en favor de la regla de la “carga probatoria dinámica” soportando la misma la parte que se encuentra en mejores condiciones para producirla.

* La responsabilidad solidaria en el ámbito sancionatorio no puede extenderse a los recargos por pagos fuera de término, atento a la aplicación del principio de reserva de ley previsto en nuestra Carta Magna (art. 18, CN). Dicha manda constitucional exige que sea la ley quien determine la conducta punible (en este caso) y a quienes va dirigida, no pudiéndose extralimitar su aplicación a casos no contemplados, ni tampoco recurrir a una interpretación analógica para intentar extender o equipar la responsabilidad solidaria atribuible al régimen sancionatorio con los recargos por pagos fuera de los términos previstos en la normativa legal.

* No resulta aplicable la extensión de la responsabilidad solidaria a los herederos del administrador dado que la norma aplicable alude a los “responsables”, condición que adquiere, verbigracia, el administrador de un ente ideal en su condición de responsable por deuda ajena, advirtiéndose que el mandato legal no contempla su extensión a los herederos de aquel.

Notas:

(*) El presente trabajo es un resumen del material presentado en las Jornadas de Impuestos Provinciales y Municipales organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales en la Ciudad de Rosario, Provincia de Santa Fe en el mes de junio de 2014, referido a la “Falta de aplicación del principio de subsidiaridad en materia de responsabilidad solidaria, consideración del elemento subjetivo y de la cláusula de los códigos”

(1) CF, t.o. L. 10397, BO: 26551, 11/3/2011

(2) Art. 19 - Son contribuyentes las personas de existencia visible, capaces o incapaces, las sucesiones indivisas, las personas jurídicas, las sociedades, asociaciones y entidades, con o sin personería jurídica, los patrimonios destinados a un fin determinado, las uniones transitorias de empresas, las agrupaciones de colaboración y demás consorcios y formas asociativas aun cuando no revistan el carácter de sujetos de derecho de conformidad a la legislación de fondo, que realicen los actos u operaciones o se hallen en las situaciones que las normas fiscales consideren causales del nacimiento de la obligación tributaria

(3) Jarach, Dino: “Finanzas públicas y derecho tributario” - 2ª ed. - Ed. AbeledoPerrot - págs. 369/73

(4) Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho Financiero” - 2a ed. - Ed. Depalma - Vol. 1 - pág. 348

(5) Damarco, Héctor J.: “Sujetos pasivos y responsables tributarios” - Ponencia Nacional en la Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) - Cartagena de India, Colombia - 1995 - Memorias - T. I - pág. 51

(6) Luqui, Juan C.: “La obligación tributaria” - Ed. Depalma

(7) Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario. Ley 11683” - Ed. Macchi - pág. 147

(8) “Norosur SRL” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 1/11/1990. “Los deudores del impuesto son los sujetos pasivos de la obligación tributaria. Estos se dividen en deudores por deuda propia, que son los que realizan el hecho imponible o respecto de los cuales dicho hecho se verifica y los deudores por deuda ajena, los que deben surgir por expresa disposición legal ya que el hecho imponible no se verifica respecto de ellos ni son los generadores del mismo”

(9) Giuliani Fonrouge, Carlos M.: “Derecho financiero” - Ed. Depalma - Vol. I - págs. 390/1 -. Giuliani Fonrouge se ha encargado de señalarlo, efectuando la siguiente distinción: Responsabilidad vinculada con una situación jurídica o con una representación (legal o voluntaria): son los supuestos de los incs. 1), 2), 3), 4) y 5) del art. 6 y de los incs. 1) y 2) del art. 8; a) Responsabilidad vinculada con la sucesión a título particular de los bienes: se trata de los casos del art. 5, párrafo primero, y del inc. 4) del art. 8.

a) Responsabilidad vinculada con la tenencia de bienes o con un cargo o función pública: los supuestos del art. 29, y el inc. 6) del art. 6

(10) Jarach, Dino: “El hecho imponible” - Ed. AbeledoPerrot - pág. 178

(11) Jarach, Dino: “El hecho imponible” - Ed. AbeledoPerrot - pág. 178, citado por Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario. Ley 11683” - Ed. Macchi - pág. 156

(12) “Eves Argentina SA” - CSJN - 14/10/1993

(13) Arts. 624 y ss., CPCC

(14) “Cimaq SRL” - TFApel. Bs. As. - Sala III - 15/8/2001

(15) Althabe, Mario E.: “El impuesto sobre los ingresos brutos” - 3a ed. - LL - pág. 65

(16) Condorelli, Enrique L.: “Régimen de infracciones a las obligaciones y deberes fiscales” - Capítulo V de Procedimiento Tributario Bonaerense - Carlos A. Botassi (dir.) - Ed. Librería Editora Platense - pág. 298 y ss.

(17) Fallos: 300:291; 312:1920; 33:1546

(18) “Iggam SAI” - TFApel. Bs. As. - Sala I - 18/2/2005

(19) “Néstor Luis Serron y Cía. SRL” - TFApel. Bs. As. - Sala I - 27/7/2006

(20) “Agroeste SRL” - TFApel. Bs. As. - Sala II - 15/2/2001; “Paca Maru SRL” - Sala III - 15/8/2001

(21) Althabe, Mario E.: “El impuesto sobre los ingresos brutos” - 3a ed. - LL - pág. 54 y ss.

(22 Althabe, Mario E.: “El impuesto sobre los ingresos brutos” - 3a ed. - LL - pág. 65 (Disposición Normativa 1/2004)

(23) Chanuar, Jorge E. y Podhorzer, Jorge F.: “El agente de retención o percepción en el impuesto sobre los ingresos brutos” - Ed. Derecho Fiscal - T. XLI - pág. 209

(24) “Compañía General de Exportación SA” - TFApel. Bs. As. - Sentencia 5828; “Cooperativa Argentina de Floricultores Ltda.” - TFApel. Bs. As. - Sentencia 5740

(25) Althabe, Mario E.: “El impuesto sobre los ingresos brutos” - 3a ed. - LL - pág. 55

(26) “Cintafón SRL” - CSJN - 3/4/1986

(27) Villegas, Héctor B.: “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario” - 8ª ed. - Ed. Astrea - pág. 339

(28) “Apache SA” - TFN - Sala A - 29/5/2000. El agente de retención incumpliente tiene la carga de probar los pagos efectuados por los contribuyentes para liberarse de responsabilidad, situación que debe surgir de las declaraciones mismas de los contribuyentes, en donde aparezca perfectamente discriminado el pago efectuado, la persona que lo ha hecho y el importe respectivo -elementos necesarios para establecer la obligación declarada que debió sufrir la retención o la percepción-. Asimismo, los sentenciantes agregaron que tampoco cabría eximir al agente si el titular hubiera manifestado que incluyó la suma sujeta a retención o percepción en la declaración jurada en forma global -sin aquellos recaudos-. En igual sentido: “Nacif Drah SRL” - TFN - Sala B - 25/9/2002

(29) Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario. Ley 11683” - Ed. Macchi - págs. 162/3

(30) “Salomone y Lima SRL” - TFApel. Bs. As. - sentencia del 10/7/1961. LL - 104-480; criterio repetido en fallo “Bigne, Alberto Francisco” - 20/11/1990. Cit. por Althabe, Mario E.: “El impuesto sobre los ingresos brutos” - 3a ed. - LL - págs. 61/2

(31) “Frigorífico Regional Salto SA” - TFApel. Bs. As. - Sala III - 28/9/2000

(32) Althabe, Mario E.: “El impuesto sobre los ingresos brutos” - 3a ed. - LL - pág. 62

(33) “Frigorífico y Matadero Chivilcoy SA” - TFApel. Bs. As. - Sala II - 20/12/2013

(34) García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario” - Ed. Depalma - T. I - págs. 337/45

(35) Art. 705, CC

(36) Art. 707, CC

(37) Art. 713, CC

(38) Arts. 3485 y 3490, CC

(39) Martínez, Francisco: “Estudio de derecho fiscal” - Ed. Contabilidad Moderna - 1973 - pág. 149

(40) González de Retcher, Beatriz S.: “Boletín de la Asociación Argentina de Estudios Fiscales” - noviembre/1997 - págs. 27 y ss.

(41) Martínez, Francisco: “Estudios de derecho fiscal” - Ed. Contabilidad Moderna - 1973 - págs.160 y ss. (obra citada por la Dra. Rechter en el trabajo mencionado en la nota anterior)

(42) Damarco, Héctor J.: “Sujetos pasivos y responsables tributarios” - Ponencia Nacional en la Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT) - Cartagena de India, Colombia - 1995 - Memorias - T. I - págs. 59/60

(43) “Berrenechea, Ignacio J. M.” - TFN - Sala A - 16/6/1998

(44) “De Llano, Pablo E.” - TFN - Sala A - Cabe revocar la resolución de la Administración que atribuyó responsabilidad solidaria en los términos de los arts. 6, inc. d), y 8, inc. a), de la L. 11683 -t.o. en 1998 y sus modif.-, toda vez que si bien el actor tuvo un manejo importante de la administración de los negocios de la deudora principal no revistió la calidad de director de aquella

(45) “Busmail” - TFN - Sala A - DINA R. 7/7/2000

(46) García Belsunce, Horacio: “Derecho Tributario Penal” - Ed. Depalma - pág. 235

(47) “Werthein, Julio” - TFN - Sala D - 27/2/2001

(48) “Calvo, Luís y otro” -TFN - Sala D - 5/4/1973

“Gutiérrez, Emilio” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 9/10/1980. En el caso sub examine, de la compulsa de las actuaciones se desprende que al actor, atento a la naturaleza de sus funciones en la sociedad de que se trata -no controvertidas por el Fisco Nacional- y el lugar habitual de su residencia, ello unida a la situación de falencia de la contribuyente -dispuesta con anterioridad a todo procedimiento incoado para establecer la responsabilidad solidaria del actos-, no puede atribuirse dicha responsabilidad por la deuda fiscal discutida en la causa, con arreglo a lo establecido en el art. 18 (hoy 8), inc. 1), de la L. 11683 (t.o. en 1968), desde que queda demostrado que la sociedad anónima a la que pertenecía lo coloco en la imposibilidad de cumplir con sus deberes fiscales

(49) Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: “Procedimiento tributario. Ley 11683” - Ed. Macchi - pág. 169

(50) “Mautino, Bernabé Luis” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 23/3/2006 - cuando el deudor principal del tributo se encuentra en estado de quiebra, la comunicación al Síndico de la deuda determinada de oficio resulta idónea para tener por satisfecho el requisito de la intimación administrativa de pago del tributo exigida por el art. 8 de la L. 11683 a efectos de habilitar la acción judicial contra el presidente y vicepresidente de la sociedad deudora en su carácter de responsables solidarios

(51) “Marrero, Carlos A.” - CNFed. Cont. Adm. - Sala IV - 9/11/2004. Que, en tales condiciones al momento de los incumplimientos de dichos regímenes, con la consecuencia que ello trajo aparejada, los socios gerentes de la firma eran el matrimonio Marrero. Que, tal como surge de autos y quedó establecido en el presente pronunciamiento (consid. V) la sociedad de responsabilidad limitada Hoteles del Sur no cumplió con la intimación administrativa de pago que le fuera oportunamente notificada (fs. 28/29 vta. y 44/45 vta.). “Monasterio Da Silva, Ernesto” - CSJN - 2/10/1970. “Manza, Víctor” - TFN - Sala C - 31/3/2006. El presidente del consejo de administración de una cooperativa apeló la resolución de la AFIP-DGI que le imputaba responsabilidad solidaria por el incumplimiento de obligaciones tributarias cometida por el ente en el impuesto al valor agregado. El Tribunal Fiscal confirmó la resolución en cuanto la imputación de la responsabilidad y declaró nulo el acto en lo atinente a la responsabilidad solidaria de la multa

(52) “Bertoli Zimmerman, Hugo J.” - TFN - Sala A - 28/11/2002. La Sala A del TFN especifica que la responsabilidad personal y solidaria prevista en el inc. e) del art. 8 nace si se comprueba un obrar doloso o culposo por parte de un tercero tendiente a facilitar la evasión del tributo; se trata de un supuesto de cooperación o complicidad con la evasión del contribuyente que reviste naturaleza sancionatoria. En este contexto se rechazaron los argumentos esgrimidos, en virtud de que los instrumentos cuestionados fueron incautados en el domicilio profesional y particular del contador y como resultado de una serie de allanamientos ordenados por la justicia. Tampoco resultó atendible la alegada ausencia de ardid o engaño, ya que quedó demostrado que las empresas que extendieron las facturas no operaban en ese período y que la imprenta era inexistente

(53) “CON-TOR SRL” - CNPEcon. - Sala B - 27/4/2006; “Clínica Oftalmológica de Alta Complejidad SA” - CNPEcon. - Sala B - 16/5/2006; “Bioimplant SA” - CNPEcon. - 13/2/2006; “Seguridad y custodia SRL” - CNPEcon. - Sala B - 30/5/2005

(54) García Vizcaino, Catalina: “Derecho Tributario” - Ed. Depalma - T. I - págs. 341/2

(55) Art. 25.1, último párr.: Las sociedades responsables del ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrase el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago

(56) Art. 26, séptimo párr.: Los responsables obligados al ingreso del gravamen tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando directamente los bienes que dieron origen al pago

(57) “Masjuan, Francisco” - TFN - Sala B - 17/8/1988. Contrariamente a lo que sucede tratándose de un responsable por deuda propia, supuesto en que rige la regla general de que la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente, incumbe al Fisco acreditar y demostrar la concurrencia de los hecho en virtud de los cuales es viable la extensión de la responsabilidad a un tercero respecto del cual no se ha verificado el hecho imponible, esto es, que responda por una deuda ajena que por eso mismo puede no guardar relación con su capacidad contributiva

(58) “Brutti, Stella Maris y acum.” - CSJN - 30/3/2004

(59) “Incontro SA” - TFN - Sala B - 15/3/2004