PROVINCIA DE BUENOS AIRES. IMPUESTO DE SELLOS
DESGRAVACIÓN DE MEJORAS EN INMUEBLES ADQUIRIDOS POR BOLETO. ARTÍCULO 265 DEL CÓDIGO FISCAL
FALLO “EMDICO SRL”
I - INTRODUCCIÓN
En el presente trabajo haremos los comentarios al reciente fallo del Tribunal Fiscal de la Provincia de Buenos Aires caratulado: “Emdico SRL”(1), con relación a la aplicación de la exención del impuesto de sellos dispuesta en el artículo 265 del Código Fiscal de la PBA (CF t.o. 2011).
La resolución de la ARBA apelada disponía el rechazo del beneficio establecido en el artículo 265 del Código Fiscal a los copropietarios del “Consorcio Buenos Aires Village” porque, a su criterio, los respectivos inmuebles contaban con mejoras introducidas antes de la firma del boleto de compraventa que les otorgó la posesión. De esta forma, los propietarios se ven impedidos de deducir el valor de dichas mejoras de la valuación fiscal de su bien inmueble, a los efectos de establecer el monto imponible para determinar el impuesto de sellos.
II - EL FALLO
1. La competencia del TFA
En primer término(2), corresponde referirse a la cuestión previa esbozada por el representante del fisco provincial. Así, planteó la excepción de incompetencia del Tribunal Fiscal de Buenos Aires (TFA), sosteniendo que la cuestión no se subsume en ninguna de las hipótesis del artículo 115 del CF, y en su defecto que corresponde que se proceda por la vía del recurso residual que marca elartículo 142 del CF (t.o. 2011).
El voto de la vocal preopinante, la doctora Ceniceros, para rechazar el planteo fiscal acude, entre otros, al artículo 1 de la ley orgánica del Tribunal 7603/1970, que establece que el TFA entenderá en los recursos que se interpongan con relación a los tributos y sanciones cuya determinación, fiscalización y devolución correspondan a la ARBA. Por otro lado, señala que, tal como surge del artículo 3 de la disposición apelada, fue la propia agencia recaudadora la que “indujo a la contribuyente a optar entre dos vías recursivas y hoy, ante el hecho consumado de la apelación ante esta instancia, impugna el accionar procesal de la parte … Lo expuesto demuestra una conducta oscilante por parte de la Administración que no contribuye al ejercicio de los derechos y defensas por parte de los administrados”.
La mencionada vocal cita el fallo “Banco de Servicios Financieros SA c/Provincia de Buenos Aires s/demanda contencioso administrativa”, donde la SCJBA consideró que resultaba aplicable el principio de formalismo moderado, y el principio por el cual en caso de duda debe estarse a favor de la procedencia de la acción (CSJN, Fallos: 311:1689; 312:1817, entre otros, del voto de la Dra. Kogan).
En el mismo orden de ideas, el fallo “Investigaciones Médicas SA c/Provincia de Buenos Aires (IOMA)”, también de la SCJBA, con fecha 28/9/2005, estableció que: “…Es la aplicación del principio del informalismo o formalismo moderado a favor del interesado en el trámite administrativo el que permite soslayar los reparos formales opuestos a la admisibilidad de la pretensión para dar primacía a la verdad jurídica objetiva y a la legalidad objetiva (arts. 39, párr. 1, 69, 75, 88, DL 7647/1970.)
La regla in dubio pro actione, -principio rector en materia contencioso administrativa-, tratándose de impugnación de actos administrativos, estando en juego la posibilidad de acceso a la justicia, impone preservar los derechos del administrado, interpretando en su favor las normas que rigen el caso.
En definitiva aquella norma combinada con la tutela judicial efectiva y la garantía de acceso irrestricto a la justicia permiten superar los escollos rituales que, como en el presente, actúan como un valladar inconducente para la obtención de una solución judicial de los conflictos (art. 15, Constitución provincial)…”.
De esta forma, con voto en disidencia del doctor Lapine, la Sala II, con fecha 30/5/2016, rechaza la excepción de incompetencia planteada por el Fisco provincial, avocándose el TFA a expedirse sobre el fondo del planteo.
2. La decisión de fondo
Adelantamos que la cuestión fue resuelta por mayoría, decretando la nulidad de la resolución de la ARBA por no haber considerado hechos de manifiesta relevancia, como veremos más adelante.
Ahora bien, más allá de ello, adentrándonos de lleno a analizar el fondo del asunto, al TFA le correspondía decidir sobre la determinación del monto imponible (MI) del impuesto de sellos, previsto en los artículos 263 a 290 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires. Más precisamente, en lo que respecta a determinar cuál es el MI sujeto al impuesto de sellos al momento de la escrituración de terrenos adquiridos en los cuales se hayan efectuado mejoras o construcciones anteriores o posteriores a la fecha del respectivo boleto.
Al respecto, el artículo 265 establece que el impuesto se liquidará sobre:
1. el precio de venta;
2. la valuación fiscal; o,
3. en los casos que exista, el valor inmobiliario de referencia establecido por la Autoridad de Aplicación de conformidad con lo dispuesto en la ley 10707 y modificatorias, el que fuere mayor,
4. sin computar en estos últimos las mejoras incorporadas por el adquirente con posterioridad a la toma de posesión del inmueble.
En primer término, destacamos que Emdico SRL suscribió el boleto de compraventa por cuenta de un grupo de adquirentes para proceder a su subdivisión y transmitir finalmente a cada uno de ellos el dominio del lote resultante.
En sus argumentos, Emdico SRL se remite a la “Providencia N° 93/13” emitida por el Departamento de Asistencia Técnica de la Gerencia de Servicios Jurídicos de ARBA, aduciendo que la misma les da la razón, ya que advierte como única condición para liquidar el gravamen -con base diferenciada- que las mejoras hayan sido incorporadas por el adquirente por boleto con posterioridad a la fecha en que este tomara posesión del inmueble, como en su caso.
Además, señala que la resolución apelada no tiene en cuenta la finalidad que inspiró el artículo 265 del Código Fiscal. Tal como ha sostenido la doctrina de la Corte, conforme la cual debe preferirse aquella interpretación que favorezca los fines perseguidos por la norma.
Sobre este punto corresponde señalar la evolución de la doctrina jurisprudencial, que recurre al criterio extensivo de interpretación, el cual permite despegarse en alguna medida del texto normativo, en tanto pretende encontrar la voluntad legislativa no solo en el texto del precepto interpretado, sino también en el espíritu de la ley, analizada como integrante de una unidad jurídica conformada por una vasta unidad de normas que en conjunto deben conservar una coherencia.(3)
Asimismo, prueba acabadamente los requisitos para demostrar la incorporación de mejoras que establece la disposición normativa serie B 1/2004 en su artículo 727 (Boleto de Compraventa del terreno, en el cual consta la fecha de toma de posesión, con las firmas certificadas notarialmente y el timbrado correspondiente; la Declaración de Mejoras efectuada ante la Dirección Provincial de Catastro Territorial, en la cual consta a la vez la data de la incorporación).
Además, afirma que carece de sustento normativo el argumento fiscal que sostiene que el artículo 265 no se aplica en aquellos casos en que los suscriptores hubiesen cedido sus derechos a otras personas, porque aún en esos casos lo único que cuenta es que las mejoras hayan sido introducidas por el adquirente después de recibida la posesión.
Por último, se manifiesta que la resolución de ARBA solo se refiere al tratamiento dable a las mejoras comunes (redes de gas, cloacas, pavimento, cerco perimetral, garita de guardia) pero no emite opinión sobre las viviendas individuales construidas por los adquirentes en sus respectivos lotes, las cuales también deben ser excluidas de la base de cálculo del impuesto de sellos.
Por su parte, el representante del Fisco manifiesta que las previsiones del artículo 265 no se extienden a los cesionarios de los boletos de compraventa, que adquirieron el inmueble con mejoras, ya que las mismas dan cuenta de un mayor valor al momento de otorgarse la escritura pública (a perfeccionarse entre el vendedor y el cesionario), por lo cual las mismas deben resultar incididas por el nivel de imposición correspondiente a dicho acto notarial.
Finalmente, evaluó la prueba documental y resolvió que no se encontraban reunidas las condiciones para otorgar el beneficio en su totalidad, en tanto se verificó que solo 42 personas sobre un total de 251 (mandatarios actuales de Emdico SRL) han participado en relación con la incorporación de las mejoras comunes, representando esa cantidad un equivalente al 16,73% de la masa total, concluyendo que en esa proporción corresponde otorgar el beneficio para el acto escriturario a otorgar respecto del inmueble identificado según informe técnico 29/2011.
De la prueba aportada por el representante de Emdico SRL, conforme a lo dispuesto en el citado informe técnico, es necesario distinguir:
- 44 lotes de los propietarios originales,
- 107 lotes baldíos con cesión,
- 96 lotes con casas con cesiones anteriores a la data de la casa y
- 4 lotes con casas con cesiones posteriores a la data de la casa.
- Total: 251 lotes.
La doctora Ceniceros, vocal preopinante, debió establecer quién o quiénes son los adquirentes del lote libre de mejoras, a los efectos de aplicar el artículo 265 del Código Fiscal. Precisamente, a partir de las cesiones sucesivas, donde claramente los cesionarios ya no eran los mandantes originales de Emdico SRL, es donde se suscita el conflicto de índole fiscal.
Así, llega a las siguientes conclusiones haciendo aplicación de las reglas de la sana crítica “en punto a la forma y oportunidad de tributar las diferencias de impuesto”:
a) En una primera etapa, resuelve la aplicación parcial del artículo 265, distinguiendo entre la escritura que se formalice a nombre de Emdico SRL -como mandataria- abonando el impuesto sobre el valor del lote libre de mejoras.
b) En una segunda etapa, 1. deberá integrarse el impuesto diferencial que correspondiere, respecto de aquellos cesionarios que tomaron posesión del lote, con mejoras incluidas; 2. las escrituras meramente declarativas de dominio solo se podrán llevar a cabo -sin abonar diferencia alguna- respecto de los adquirentes originales; 3. respecto de los cesionarios que no ejecutaron las mejoras, se trate de mejoras comunes o privadas, deberán integrar el impuesto al momento de realizarse las escrituras de aceptación de la compra del lote libre de mejoras y adjudicación de la unidad funcional.
Para así decidir, tuvo en cuenta la intención del legislador provincial, que dispuso limitar el beneficio del artículo 265 del Código Fiscal al valor de la tierra libre de mejoras ante la existencia de boleto y posesión anterior. Es decir que estableció una suerte de “beneficio cuantitativo” al reconocer que es común y corriente que transcurra mucho tiempo entre la firma del Boleto y el otorgamiento de la escritura traslativa del dominio con la posibilidad de que, durante ese lapso, el comprador por Boleto efectúe mejoras y construcciones en su terreno.
En su voto, la doctora Ceniceros resalta que “…Aun cuando se trata de dos instrumentos distintos, alcanzados ambos por el gravamen, es evidente que el legislador siempre ha tenido en cuenta que -desde el punto de vista económico- tanto el boleto como la escritura traslativa de dominio corresponden a una operación única que exterioriza un único tránsito de riqueza y que según las prácticas habituales, conjuntamente con la emisión del boleto de compraventa, el adquirente cancela una parte del precio y que el mismo se completa en oportunidad que se otorga la escritura traslativa de dominio” (Navarrine, Susana C. y otros: “Código Fiscal Comentado” - T. ll - págs. 382 y ss.).
Sin embargo, aclara que esto último no ocurriría si las transmisiones onerosas del dominio fueran realizadas mediante escrituras públicas y los adquirentes fueran distintos en una y otra, pues no podría acreditarse a cargo de cuál de los adquirentes estuvieron las mejoras efectuadas.
En fin, lo fundamental es acreditar, mediante prueba, quiénes incorporaron las mejoras, sean individuales o conjuntas, que modifican el valor del inmueble. Concluyendo que ya no habría “un único tránsito de riqueza”.
III - CONCLUSIÓN
Estamos de acuerdo con la resolución del caso bajo el criterio de la mayoría (Lapine - Crespi) en cuanto a la declaración de nulidad por omitir considerar aspectos esenciales. Con respecto al fondo, creemos que la ARBA, una vez devuelto el expediente para su tratamiento, deberá redefinir su razonamiento y ponderar simplemente si las mejoras, comunes o individuales, se hicieron con anterioridad o no a la toma de posesión del lote. Por otro lado, deberá tener en cuenta el valor del contrato de cesión (principio instrumental) a los efectos de definir el monto imponible del impuesto de sellos, si lo hubiere.
En último lugar, estimamos conveniente hacer una breve referencia a lo establecido por la ARBA en su informe 58/2007 por la relevancia que ocupa la adjudicación de inmuebles a los fiduciantes y las cesiones de derechos a terceros que pueden ocurrir.
El informe se refiere al caso en que el titular de un derecho a la adjudicación de un inmueble, edificado a través de un fideicomiso constituido al efecto, cede su derecho a un tercero, recibiendo como contraprestación un pago en dinero, y a su vez en el mismo acto escriturario el representante de la sociedad fiduciaria que efectuó la construcción consuma el acto de adjudicación del inmueble a favor de ese mismo tercero cesionario.
Se presentó la duda de si en realidad debía o no tomarse como base imponible el valor de la cesión de derechos, por ser el real valor de operación, en el entendimiento de que debe prevalecer el principio de la realidad económica.
En el instrumento analizado se estableció el precio que paga el adquirente de la cesión de derechos y se dejó sentada la valuación fiscal del inmueble, pero no se consignó el precio de la adjudicación al cesionario. Por esta razón, el escribano consideró, para determinar la base imponible, el único elemento que tenía a su disposición: la valuación fiscal del bien.
De la escritura en cuestión claramente se desprende que en ella se han instrumentado dos actos onerosos de distinta naturaleza y entre distintos sujetos. Por un lado la cesión de derechos, y por otro la adjudicación del inmueble -resultante del cumplimiento del contrato de fideicomiso- entre la sociedad fiduciaria y el cesionario de sus derechos como beneficiario.
El artículo 241 (CF, t.o. 2004) establecía que, en las cesiones de acciones y derechos referentes a inmuebles, el impuesto se liquidará sobre la valuación fiscal o sobre el precio convenido, cuando este fuera mayor. Teniendo en cuenta que las partes establecieron un precio por la cesión mayor a la valuación fiscal, el tributo se liquidó correctamente conforme al valor asignado.
En fin, si se trata de una cesión onerosa, en la que el precio está expresamente establecido, corresponde que ese sea el valor del monto imponible sobre el que se aplique la alícuota correspondiente, todo ello sin tener en cuenta las mejoras realizadas con posterioridad.