INTERRUPCIÓN DE LA PRESCRIPCIÓN

En esta colaboración, los autores se abocan al análisis del instituto de la prescripción, y en especial, a los motivos previstos en la ley de procedimiento tributario, para que se produzca su interrupción; todo ello a partir del pronunciamiento de la Cámara Nacional de Apelaciones Contencioso Administrativo Federal, en la causa "Austral Cielos del Sur SA".

A - DOCTRINA DEL FALLO "AUSTRAL CIELOS DEL SUR SA" - CNFED. CONT. ADM. - SALA III - 23/5/2008

La presentación de una declaración jurada rectificativa que aumenta el impuesto determinado, correspondiente al impuesto a las ganancias (IG) por un período fiscal, interrumpe la prescripción por dicho período únicamente.

A partir de la doctrina derivada del citado fallo nos proponemos profundizar los conceptos bajo análisis.

El contribuyente por reconocimiento propio procede a rectificar, en el año 1998, la declaración jurada del IG correspondiente al período fiscal 1993, determinando un impuesto mayor al declarado originalmente. A su vez, y de acuerdo con la forma de cálculo establecida para la determinación de los anticipos del IG del período fiscal 1994, el hecho de rectificar la base considerada para su cálculo generó también la obligación del ingreso de la diferencia de los mismos.

La AFIP procede a intimarle al contribuyente, en el año 2003, los intereses resarcitorios adeudados por la diferencia de anticipos ingresados, basando su postura en que el reconocimiento de la mayor obligación por el período 1993 interrumpió la prescripción de la obligación al pago de los anticipos del año 1994, en los términos del artículo 67, inciso a), de la ley 11683. Sobre este argumento, el Fisco sostuvo que la declaración jurada rectificativa presentada el 13/4/1998 interrumpió la prescripción, y la misma comenzó a correr nuevamente a partir del 1/1/1999, venciendo el 1/1/2004, por lo que la intimación de los intereses resarcitorios correspondientes a la diferencia de anticipos resultaba tempestiva.

Por su parte, el contribuyente replicó en que el reconocimiento de un mayor impuesto a las ganancias por el período 1993 operó como interruptivo del curso de la prescripción para exigir un mayor impuesto en relación a ese tributo y respecto de ese año. En consecuencia, carece de efecto el reclamo en relación al impuesto correspondiente al año 1994, sus anticipos a cuenta e intereses resarcitorios, en virtud de que los anticipos del año 1994 son obligaciones autónomas e independientes del impuesto a las ganancias del año 1993.

El contribuyente interpone demanda contra la determinación del Fisco y en primera instancia la jueza interviniente declara la nulidad de la resolución que liquidó intereses resarcitorios; el Fisco interpone recurso ante la Cámara.

El doctor Carlos M. Greco, como juez preopinante, pone de manifiesto que no está en discusión ni la forma de cálculo de los anticipos del IG como tampoco la fecha a partir de la cual comienza a correr la prescripción de los intereses resarcitorios correspondientes a los anticipos ingresados en defecto, sino que la controversia pasa por saber si la presentación de la declaración jurada rectificativa del IG por el período fiscal 1993 interrumpió la prescripción de los poderes del Fisco con relación a los anticipos abonados por el período 1994.

Para su análisis, el doctor Greco hace referencia a la LPT sosteniendo ".no puede soslayarse que la ley 11683 establece en su artículo 67, taxativamente (según lo ha entendido la jurisprudencia) los supuestos en los cuales opera la interrupción de la prescripción para determinar y exigir el pago de los impuestos. En lo que aquí interesa, uno de ellos es el reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva por parte del contribuyente (repárese en que a fin de evaluar si hubo reconocimiento tácito es dable atenerse a una interpretación restrictiva), lo que traduce la voluntad de expresar el derecho del acreedor, y, consecuentemente, implica que el nuevo término de la prescripción comenzará a correr a partir del 1 de enero del año siguiente a ocurrida esa circunstancia".

En lo referido a la modificación de la base de cálculo agrega: "Es que, aún sin discutir la incidencia que evidentemente se proyecta de esa rectificación sobre el cálculo de los anticipos correspondientes al año 1994, no corresponde tener por verificado el acto interruptivo que borra los efectos de la inactividad del acreedor en los términos de las normas citadas".

Finalizando su análisis, el magistrado sostiene que "...no se ajusta a lógicas pautas interpretativas sostener que con la presentación de la declaración jurada rectificativa del año 1993 la actora reconoció su deuda por el año 1994, y sin esa expresión de voluntad del deudor, no corresponde tener por interrumpida la prescripción...", votando por la desestimación de la apelación.

Los doctores Argento y Fernández adhirieron al voto precedente.

B - CITAS LEGALES

La prescripción impositiva se encuentra legislada en el Capítulo IX, artículos 56 a 69 de la LPT.

El artículo 56 de la ley de rito, en la parte que nos concierne, establece: "Las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar y hacer efectivas las multas y clausuras en ellas previstas, prescriben:

"a) Por el transcurso de cinco años en el caso de contribuyentes inscriptos...".

Por su parte, el artículo 57 de la referida norma legal dispone cuál es el momento a partir del cual comienza a contarse la prescripción. A tal efecto, dispone que el término de la prescripción de los poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos comenzará a correr desde el 1 de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento general para la presentación de las declaraciones juradas e ingreso del gravamen.

Referido a impuestos prescriptos, el primer párrafo del artículo 53 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento tributario (DRLPT) establece: "La Dirección General no exigirá el pago de impuestos prescriptos, a menos que el responsable haya renunciado, en forma expresa o tácita, a la prescripción ganada".

C - NUESTRA OPINIÓN

1. El instituto de la prescripción

De acuerdo con lo que hemos sostenido en otra oportunidad al analizar el tema, "...el derecho ha incorporado la figura de la prescripción, mediante la cual intenta asegurar la estabilidad en la relación jurídica-tributaria, y eliminar la incertidumbre en las situaciones de derecho...".(1)

El Código Civil en el artículo 3947 establece que la prescripción "es un medio de adquirir un derecho o librarse de una obligación por el transcurso del tiempo". Siguiendo el criterio previsto en el Código Civil observamos que están previstas dos clases de prescripciones: a) la adquisitiva que es un medio de adquirir un derecho; y b) la liberatoria que es un medio de liberarse de una obligación por el transcurso de tiempo y la inacción del acreedor.

La LPT tiene previsto en su articulado el concepto de prescripción liberatoria, lo cual significa que el contribuyente queda liberado de ingresar una deuda impositiva como consecuencia de la inacción del Estado, esto es, el Fisco no arbitró los medios con los que contaba para poder cobrar el tributo durante un lapso determinado de tiempo.

Es importante resaltar que con la prescripción no se extingue la obligación tributaria; la obligación persiste, lo que prescribe por el mero transcurso del tiempo son las acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de la misma.

Tal como lo dispone el artículo 116 de la LPT, en todos los aspectos no tratados en la misma, resultan de aplicación supletoria las normas del Código Civil, y en este caso puntual los aspectos referidos sobre la prescripción liberatoria.

2. Interrupción de la prescripción

La interrupción de la prescripción se encuentra legislada en los artículos 67 y 68 de la LPT.

Es así que el artículo 67 establece que se interrumpirán las "acciones y poderes del Fisco para determinar y exigir el pago de impuestos" por:

a) Reconocimiento expreso o tácito de la obligación.

b) Renuncia al término corrido de la prescripción en curso.

c) Juicio de ejecución fiscal.

d) Otros actos judiciales tendientes al cobro de lo adeudado.

En tanto que el artículo 68 hace referencia a la interrupción de la "acción para aplicar y hacer efectiva multa o clausura".

El efecto que produce la interrupción de la prescripción es la de borrar el tiempo transcurrido al momento de producirse la misma, transformándolo en inexistente, debiéndose en consecuencia comenzar a contar un nuevo período de prescripción.

En los párrafos siguientes hacemos referencia a la interrupción de la prescripción por reconocimiento expreso o tácito y por renuncia.

3. Reconocimiento expreso tácito de la obligación

Los casos de reconocimiento de deuda pueden producirse con la presentación por parte del contribuyente de una declaración jurada -original o rectificativa-, o con el acogimiento a planes de facilidades de pago o a presentaciones espontáneas. En tales casos, estaremos ante hechos que interrumpen la prescripción.

En un antiguo dictamen, la Dirección de Asuntos Técnicos y Jurídicos entendió que la expresión tácita de la voluntad, al decir de la doctrina y la jurisprudencia, resulta de actos por los que se puede conocer con certidumbre su existencia, la que además debe ser clara y precisa, no ofreciendo lugar a dudas.(2)

Oportunamente la Cámara Nacional de Apelaciones sostuvo(3) que cuando el reconocimiento es expreso basta con la voluntad de confesar el derecho, sin requerirse formalidades especiales; en cambio, cuando el reconocimiento es tácito es necesaria la existencia de hechos que impliquen inequívocamente la referida voluntad.

Así también lo ha expresado la Dirección de Asesoría Legal(4), al sostener que la inclusión de una deuda tributaria por presentación espontánea en un plan de facilidades de pago, hace que la prescripción no esté en curso. En esa oportunidad sostuvo que "...cuando el derecho del titular de un crédito no es exigible -como en este caso- por estar sometido a nuevos plazos, la prescripción no está en curso, sencillamente porque aquéllos aún no han vencido...".

Para que produzca el efecto interruptivo, este reconocimiento expreso o tácito, deberá suceder antes de que se produzca la prescripción de la deuda fiscal. Así lo entendió nuestro Más Alto Tribunal, al sostener que el reconocimiento de la deuda fiscal por parte del contribuyente una vez prescripta la misma, de acuerdo con los plazos previstos en la normativa tributaria, no hace renacer la deuda prescripta.(5)

Considerando lo expresado, entendemos que la presentación de una declaración jurada rectificativa interrumpe la prescripción solamente por el período y el impuesto al que corresponde la declaración jurada. El contribuyente reconoce una mayor obligación, produciendo el efecto de interrumpir la prescripción por ese impuesto y ese período, es decir, el plazo de prescripción ganado se borra y comienza a correr un nuevo plazo a partir del 1 de enero del año siguiente al de presentación de la declaración jurada.

Coincidimos con el fallo de Cámara, en el sentido de que la interrupción sólo produjo efecto para el año 1993 y para el impuesto a las ganancias de ese período; y nada interrumpió la prescripción del impuesto a las ganancias por el año 1994, sus anticipos y/o accesorios, por el simple hecho de tratarse de obligaciones autónomas.

Podemos decir, sin temor a equivocarnos, que la inacción del Fisco ante la presentación de la declaración jurada rectificativa, tuvo como efecto para el contribuyente haber ganado la prescripción para el impuesto a las ganancias del año 1994.

4. Renuncia al término corrido de la prescripción

La renuncia a la prescripción ganada produce efectos tanto para el sujeto pasivo de la obligación tributaria -el contribuyente-, como para el sujeto activo de la misma -el Estado-.

De acuerdo con lo sostenido por el doctor Freytes, a su criterio, la renuncia al término corrido de la prescripcion "...fomenta la demora y la inactividad de la administración en perjuicio de la utilidad general y constituyen una forma de coerción para los contribuyentes frente a los requerimientos -cuando no, exigencias o amenazas- de los funcionarios fiscalizadores(6)". Agregando que para los contribuyentes "...pueda ser un medio útil para evitar determinaciones de oficio apresuradas o permitir al contribuyente aportar nuevos elementos de juicio tendientes a aclarar su posición o en defensa de sus derechos".(7)

Al realizar el análisis de una renuncia a la prescripción, debemos tener presentes dos conceptos importantes: quien la efectúa y a qué se está renunciando.

Para que la renuncia a la prescripción sirva como reconocimiento tácito al derecho del Fisco, deberá ser efectuada por aquella persona que posea la facultad de representación necesaria para suscribir el acto. Este criterio fue sostenido por la CSJN en la causa "de Olaso y Villar, y otros c/Fisco Nacional (Dirección de Impuesto a los Réditos), recurso contencioso y repetición"(8) cuando trató la prohibición prevista en el artículo 297 del Código Civil que prohibía a los padres la posibilidad de renunciar a una prescripción ganada por su hija menor.

Esta misma línea de razonamiento fue seguida por el Tribunal Fiscal de la Nación(9) en un antiguo fallo, en el que sostuvo que ante la falta de la correspondiente facultad declaró nulo el acto.

En la renuncia debe declararse a qué impuesto se está renunciando, no es una renuncia "general", abarcativa de todos los impuestos por los que el contribuyente fuese responsable, sino que es de interpretación estricta, y es así que la prescripción se interrumpe por aquel o aquellos impuestos por el cual expresamente renuncia.

Así lo entendió el Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Cauplas SRL"(10). El contribuyente había renunciado al término corrido de la prescripción por el impuesto a las ganancias por los períodos 1992 y 1993, procediendo el Fisco a determinar de oficio la obligación inherente al impuesto a las ganancias salidas no documentadas por el período citado. El Tribunal entendió que la prescripción debe interpretarse en forma estricta, e hizo referencia al dictamen 212/1952 del Ente Recaudador que expresó "la renuncia a la prescripción efectuada por un apoderado es válida si éste tiene poder especial para ello. En tal caso la renuncia debe ser clara y referirse a cada impuesto expresamente". En el entendimiento que la renuncia del contribuyente no se extiende a la pretensión fiscal, por unanimidad se hace lugar a la excepción de prescripción opuesta por el contribuyente.

5. Conclusión

Teniendo en consideración que nuestra LPT legisla respecto del instituto bajo análisis, y a tal fin estableció que por sus características se trata de una prescripción de carácter liberatoria, se concluye en que solamente resulta aplicable como consecuencia de la inacción o el abandono del derecho por parte del sujeto activo de la relación jurídico tributaria, más allá del fin superior que implica dotar a dicha relación de la necesaria existencia de la estabilidad jurídica.

Respecto de la interrupción del término corrido de la prescripción, tal como se señaló, solamente puede resultar de una manifestación del sujeto pasivo de carácter expreso o tácito. En el caso de que se trate de esta última, el acto por el cual se manifiesta debe implicar una manifestación inequívoca de la referida voluntad, expresada por un sujeto con capacidad suficiente para renunciar al ejercicio de un derecho perteneciente a un tercero.

De allí que nos alineamos íntegramente con la sentencia de la Cámara, en el sentido de que aún tratándose de una renuncia tácita al término corrido de la prescripción, la interpretación a los fines de su aplicación debe hacerse en forma restrictiva, por lo que solamente puede resultar aplicable al impuesto y al período fiscal involucrado en la renuncia.

 

Notas:

[1:] Chicolino, Fernández, Schneir, Rodríguez, Corona y Magallón: "Cuestiones fundamentales de procedimiento tributario nacional" - Osmar D. Buyatti Librería Editorial - pág. 269

[2:]  Dict. (DATyJ) 80/1970

[3:] "Genaro Grasso SA" - CNFed. Cont. Adm. - 15/5/1967

[4:]  Dict. (DAL) 94/1994

[5:] "Fisco Nacional c/Seco, Aurelia Élida" - CSJN - 8/9/1992

[6:] Freytes, Roberto O.: "La renuncia al término corrido de la prescripción en curso" - DF - T. XXV - pág. 199

[7:]  Dict. (DATyJ) 80/1970

[8:] "De Olaso y Villar, y otros c/Fisco Nacional (Dirección de Impuesto a los Réditos), recurso contencioso y repetición" - CSJN - 16/12/1946

[9:] "Agar, Cross & Co. Ltd. s/recurso de apelación" - TFN - 5/4/1967

[10:] "Cauplas SRL" - TFN - 15/7/2003