I - INTRODUCCIÓN
Conforme lo dispone el inciso a) del artículo 24 del Convenio Multilateral (CM), la Comisión Arbitral (CA) está facultada para dictar normas interpretativas de alcance general -de oficio o a instancia de los fiscos- referidas a las cláusulas del Convenio, las que una vez firmes serán de cumplimiento obligatorio para los mismos.
La obligatoriedad de tales normas se verifica una vez transcurridos los plazos previstos en el artículo 25 para su apelación, o hayan sido ratificadas por la Comisión Plenaria (CPL.), en su caso.
A su vez, todas las jurisdicciones asumieron el compromiso -conforme lo dispone el art. 31, CM- de “prestarse la colaboración necesaria a efectos de asegurar el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones fiscales. Dicha colaboración se referirá especialmente a las tareas relativas a la información, recaudación y fiscalización del tributo” (el destacado nos pertenece).
Así también, el inciso g) del artículo 17 del CM, integrando las facultades de la CPL., establece que podrá “proponer, ad referéndum de todas las jurisdicciones adheridas, y con el voto de la mitad más uno de ellas, modificaciones al presente convenio…”.
En conclusión podríamos resumir esta introducción expresando:
a) Los organismos de aplicación del CM no están facultados para dictar resoluciones modificatorias por lo tanto estas serían contrarias al orden constitucional, y
b) Una vez dictadas, conforme lo dispone el inciso b) del artículo 24 del CM, obligatoriamente deben ser respetadas por todas las jurisdicciones integrantes del CM.
c) El no respeto por alguno de los fiscos integrantes del CM implica el incumplimiento del compromiso asumido por cada uno de ellos a través del artículo 31° del CM, convirtiéndose dicha actitud en una falta de colaboración que fuera expresamente asumida.
II - NATURALEZA DE LAS RESOLUCIONES DE LA COMISIÓN ARBITRAL
No obstante las limitaciones impuestas por el texto del propio CM respecto de las facultades que dispone la CA para el dictado de normas de carácter interpretativo, en los hechos se observa la existencia de normas cuya naturaleza excede dicho marco legal asumiendo el rol de normas modificatorias.
Esta situación es una consecuencia directa del excesivo rigor normativo impuesto a través del citado inciso g) del artículo 17 por medio del cual se establece el requisito de la unanimidad de votos para modificar el texto del CM. Frente a la evolución de los negocios y de la tecnología es imposible conservar la indemnidad de su texto original.
En definitiva, atribuirle naturaleza interpretativa a una resolución general de características modificatorias es una forma de romper el corsé en beneficio de un CM un poco más adaptado a los requerimientos del nuevo siglo.
La “Parte Quinta” del Manual de Técnica Legislativa(1) se refiere en el punto 54 a las características de las modificaciones implícitas y explícitas, definiendo a las primeras como “…todas aquellas que derivan de disposiciones sucesivas sin que el legislador haya advertido qué disposiciones previgentes resultan modificadas a causa de las nuevas. Corresponde al operador jurídico, confrontando viejas y nuevas disposiciones, verificar si las viejas están abrogadas, o integradas, o sustituidas, o modificadas de algún modo, y definir la entidad de la modificación. Deben ser evitadas las modificaciones implícitas”.
En cambio, se consideran explícitas “…cuando la disposición normativa advierte que una disposición normativa específica precedente ha sido modificada. No constituye modificación explícita la abrogación innominada (ver la regla 57). Debe evitarse la abrogación innominada y en general toda modificación implícita”.
Respecto de las modificaciones explícitas textuales establece que: “Hay modificación explícita textual cuando el legislador, con fórmulas oportunas, sanciona una disposición normativa que modifica la previgente (incluido el caso en el cual el legislador abroga pura y simplemente el viejo texto)”.
En la RG 1/2018 de la CA coexisten normas de naturaleza interpretativa y modificatoria en forma simultánea, basta para ello observar por ejemplo el artículo 16(2) que proviene de lo dispuesto por la RG 7/2006 referida a la atribución de gastos de transporte. La norma en cuestión interpreta lo dispuesto en el artículo 4(3) del CM.
En contraposición con lo expuesto se observa lo dispuesto en los artículos 13 y 14 de la citada resolución general que se refieren a los conceptos de “Gastos computables. Cargas Sociales”(4), que modifican el inciso d) del artículo 3 del CM(5) que considera a tales conceptos como “no computable” a los fines de la atribución de gastos a las distintas jurisdicciones.
Más allá de la razonabilidad que la caracteriza, la RG 4/2010 reviste la condición de norma modificatoria implícita porque transforma un gasto que el propio CM considera como “no computable” [conf. inc. d), art. 3, CM] en un gasto “computable”, siendo que además tal situación es ratificada por lo dispuesto en la RG 6/2010 que define la vigencia de la anterior.
Con el mismo sentido el artículo 20 de la RG 1/2018, referido a “Transacciones por medios electrónicos, internet o similar”(6) incorpora un criterio de atribución no previsto en el texto del CM conformando una resolución modificatoria explícita.
III - RESOLUCIÓN 11/2018 DE LA COMISIÓN PLENARIA “HEWLETT PACKARD ARGENTINA C/PROVINCIA DE BUENOS AIRES”
1. Hechos
a) La contribuyente confeccionó los coeficientes de distribución de base imponible correspondientes al período fiscal 2009 considerando como un “gasto no computable” a los montos devengados en concepto “de cargas sociales”, aplicando para ello lo dispuesto en el inciso d) del artículo 3 del CM.
b) Años después la ARBA lo inspecciona y ajusta el coeficiente de egreso como resultado de considerar “computables” a los gastos en concepto de “cargas sociales” devengados en el ejercicio 2009.
2. Argumentos de la ARBA
La ARBA fundamenta el ajuste considerando que el artículo 3 del CM enumera los gastos que se consideran “computables” a los efectos del cálculo del coeficiente unificado así como también los “no computables”.
Considera ese organismo que “los sueldos y cargas sociales” integran en forma enunciativa los gastos computables(7), y que, de acuerdo a la esencia del CM, a efectos de considerar un gasto como computable o no computable, debe analizarse si los mismos son indicativos o representativos del grado de actividad que desarrolla un contribuyente en las distintas jurisdicciones donde desarrolla la actividad gravada. En este sentido -agrega la ARBA- el concepto “sueldos”, sobre los que se calculan las cargas sociales, son expresamente considerados computables y constituyen un parámetro razonable de medición del desarrollo de actividad económica. Por tal razón -considera la ARBA-, las cargas sociales también mantienen dicha condición y deben asignarse al “lugar donde las mismas son soportadas”. En consecuencia, también constituyen un parámetro válido para la medición de la actividad desarrollada resultando un “gasto computable”.
3. Argumentos de la contribuyente
El contribuyente reconoce que con posterioridad al período fiscal 2009 la CA dictó la RG 4/2010(8) que estableció que: “Las cargas sociales a cargo del empleador se computarán como gasto en los términos del artículo 3 del Convenio Multilateral”. Si bien esta norma resolvió la problemática en discusión, fue necesario el dictado de una nueva RG 6/2010(9) que estableció la vigencia, siendo de aplicación obligatoria en la confección de los coeficientes unificados para ser utilizados a partir del ejercicio fiscal 2011.
4. Resolución de la Comisión Arbitral
La CA reconoce que ya resolvió considerando que tanto los sueldos como las cargas sociales constituyen un parámetro razonable de medición del desarrollo de actividad económica, pero dispuso que la RG 4/2010 resulta de aplicación obligatoria en la confección de los coeficientes unificados a partir del ejercicio fiscal 2011. Consecuentemente, le asiste razón a la accionante.
5. La PBA apela ante la CPL.. Sus argumentos
En su apelación la PBA sostiene que:
a) La RG 4/2010 es de carácter interpretativo y en consecuencia no implicó un cambio de criterio general ya que no lo había con anterioridad, solo existían como antecedentes algunos casos aislados.
b) No varía lo expuesto, dice, el hecho de que los períodos involucrados en el ajuste sean anteriores a la fecha de vigencia de la norma citada, ya que cuando la RG 6/2010 dispuso que la misma rigiera a partir del período fiscal 2011 (es decir, desde una fecha posterior a los períodos involucrados en el caso) no pretendió, ni hubiera podido hacerlo, convalidar la posición contraria, es decir, avalar que las cargas sociales sean gastos no computables, porque ello sería claramente contrario al CM.
c) La fecha de obligatoriedad dispuesta tuvo como único sentido evitar que los contribuyentes se vean obligados a rectificar sus declaraciones juradas.
d) La fecha de obligatoriedad dispuesta tuvo como único sentido evitar que los fiscos se vean obligados a tener que impugnar masivamente las declaraciones de los contribuyentes cuando en su coeficiente no hubieran computado como gasto las cargas sociales.
e) El hecho de que la CA haya dictado recién en el año 2010 una RG referida a esta problemática, no significa que antes se le debía otorgar a la cuestión en debate un tratamiento distinto del señalado por la misma norma.
f) Si la CA hubiera dictado la norma con anterioridad al momento en que lo hizo hubiera resuelto exactamente lo mismo.
g) El dictado de normas generales estableciendo expresamente un determinado criterio a seguir no debe significar una penalización para la jurisdicción o el contribuyente que aplicó (antes del dictado de la norma) el criterio adecuado al ordenamiento legal; específicamente en el caso, el considerar a las cargas sociales como un gasto computable para la determinación del coeficiente unificado normado en el artículo 2 del Convenio Multilateral.
6. La contribuyente contesta el traslado corrido. Sus argumentos
En respuesta al traslado corrido, Hewlett Packard Argentina SRL solicita que se rechace la apelación interpuesta por la PBA y se confirme la resolución dictada por la CA, con el siguiente argumento:
a) La postura de la PBA implica alzarse contra lo resuelto por la CA que expresamente dictó la RG 6/2010 para aclarar que la vigencia de la RG 4/2010 no era a partir de la vigencia de la norma que se estaba interpretando sino que la obligatoriedad del criterio establecido era para el futuro.
7. Resolución de la CPL.. Sus argumentos
La CPL. consideró que “…no encuentra motivos que lleven a rectificar el decisorio de la CA. En efecto, la CA interpretó que las cargas sociales a cargo del empleador se computarán como gasto en los términos del artículo 3 del CM pero, asimismo, dispuso la obligatoriedad de este criterio en la confección de los coeficientes unificados a partir del ejercicio fiscal 2011.
Que, por lo demás, cabe señalar la obligatoriedad, para las jurisdicciones adheridas al CM, de sus normas generales interpretativas -art. 24, inc. a), CM-…”, y resuelve: “No hacer lugar al recurso de apelación interpuesto por la Provincia de Buenos Aires contra la resolución (CA) 51/2017, conforme a lo expuesto en los considerandos de la presente”.
IV - NUESTRA OPINIÓN
En el año 1977 las provincias aprobaron el texto del CM que hoy rige y en el inciso d) del artículo 3 dispusieron que “los tributos nacionales, provinciales y municipales no son computables como gastos a los efectos de elaborar el coeficiente unificado de distribución de base imponible”.
Además, expresamente dispusieron que el término “tributos” comprende a: los impuestos, las tasas, las contribuciones, los recargos cambiarios, los derechos, etc.; todos ellos integrantes del concepto general “gastos no computables”, a los fines expuestos.
Con el mismo criterio de la ARBA hoy deberíamos admitir la posibilidad de que cualquier contribuyente, nuevamente la ARBA, o cualquier otra jurisdicción, soslayando el CM y dejando de lado su letra, haga una interpretación analógica y decida que también las tasas municipales son un “gasto computable” porque siguiendo el argumento expuesto ante la CA: “De acuerdo a la esencia del CM, a efectos de considerar un gasto como computable o no computable, debe analizarse si los mismos son indicativos o representativos del grado de actividad que desarrolla un contribuyente en las distintas jurisdicciones donde desarrolla la actividad gravada”.
La expresión utilizada por la ARBA como la “esencia del CM” debería considerarse como un término equivalente al “espíritu del legislador”, que sin duda representa un criterio de interpretación de las normas cuando estas evidencian contradicciones o no son claras; que no es el caso del texto del referido inciso d) del artículo 3 del CM.
Frente a ello, resulta evidente que la RG 4/2010 cambió sustancialmente lo dispuesto en el inciso d) del artículo 3, a tal punto que el concepto “cargas sociales” deja de ser un “gasto no computable” y se transformó por obra y gracia de dicha RG en un “gasto computable”, y esta situación implica un cambio sustancial en la letra original del CM. De allí que la tal RG adquiere la naturaleza de “modificatoria” y no de “interpretativa”, más allá de la designación que se le atribuya, y de la prohibición establecida en el artículo 31 de nuestra “carta magna”.
Precisamente, aunque no está dicho expresamente, la resolución del “caso concreto” que nos ocupa está orientada a considerar a dicha resolución como de naturaleza “modificatoria”, en función de la vigencia expresada en la RG 6/2010 que complementa a la RG 4/2010.
Si se admitiese que su naturaleza es interpretativa, su aplicación rige a partir de la vigencia de la norma interpretada y no hubiese sido necesario dictar la RG que la complementa, cualquiera sea la razón que motivó su dictado.
No obstante lo expuesto, y ante la imposibilidad de lograr un acuerdo unánime para modificar el texto vigente del CM, que en muchos aspectos ha sido superado por el devenir histórico de la evolución de los negocios y sus formas, no podemos dejar de reconocer que los términos “resoluciones interpretativas” y “resoluciones modificatorias” no son sinónimos.
El análisis del “caso concreto” que desarrollamos nos permitió arribar a distintos tipos de conclusiones, que van desde las que se pueden atribuir al “lego” hasta las que pueden elaborar aquellos que, como nosotros, intentan estudiar la especialidad tributaria.
Seguramente el lego diría: “¿Para qué dictan normas que luego no cumplen?”; en tanto que nosotros, en la búsqueda de un argumento más técnico, diríamos simplemente: “Tanto dispendio jurisdiccional para resolver algo que ya estaba resuelto”.
Notas:
(2) Art. 16 - “Interpretar que los gastos de transporte a que hace referencia el último párrafo del artículo 4 del Convenio Multilateral, se distribuirán por partes iguales entre las jurisdicciones en las que se realice el transporte, considerando cada una de las operaciones”. Fuente: RG 7/2006
(3) Art. 4 - “… Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible”
(4) Gastos computables. Cargas sociales.
Art. 13 - “Las cargas sociales a cargo del empleador se computarán como gasto en los términos del artículo 3 del Convenio Multilateral”. Fuente: RG 4/2010
Art. 14 - “Lo dispuesto en el artículo anterior es de aplicación obligatoria en la confección de los coeficientes unificados para ser utilizados a partir del ejercicio fiscal 2011”. Fuente: RG 6/2010
(5) Art. 3 - “Los gastos a que se refiere el artículo 2, son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad.
(…)
No se computarán como gastos:
(…)
d) los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios, derechos, etc.)”
(6) Transacciones por medios electrónicos, internet o similar.
Art. 20 - “Las transacciones efectuadas por medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella se hallan encuadradas en el último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral del 18/8/1977.
A los efectos de la atribución de ingresos prevista en el inciso b) in fine del artículo 2 del Convenio Multilateral del 18/8/1977, se entenderá que el vendedor de los bienes, o el locador de las obras o servicios, ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en el que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella”. Fuente: RG 83/2002
(7) Art. 3 - (…) Así se computarán como gasto: los sueldos, jornales y toda otra remuneración…”