LOS PRODUCTORES DE SEGUROS ANTE EL CONVENIO MULTILATERAL. LA ARMÓNICA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS VIGENTES COMO CAMINO HACIA SU ADECUADO ENCUADRE

I - A MODO DE RACCONTO

El encuadre de los ingresos obtenidos por los productores asesores de seguros en el marco del Régimen de Convenio Multilateral representa una fuente de potenciales controversias entre fiscos y contribuyentes, por la existencia de normas que, si no son sometidas a una interpretación armónica y firmemente sustentada en ciertos principios básicos e insoslayables, pueden desembocar en determinaciones erróneas y reclamos inadecuados por parte de los organismos fiscales de las distintas jurisdicciones, lo que atenta contra la seguridad jurídica y contra la integridad del patrimonio de los administrados.

A lo largo de la presente colaboración nos ocuparemos de encarar el análisis de diversos aspectos vinculados a este tema, que permitirán arribar al adecuado encuadre y tratamiento de los ingresos obtenidos por los productores asesores de seguros y otras entidades de seguros.(1)

Ya hemos abordado este tema en varias ocasiones y ámbitos(2), incluida esta misma obra(3), pero en la medida que transcurre el tiempo sin arribar a una interpretación fiscal lógica e inequívoca, lejos de agotarse, crecen las motivaciones para continuar profundizando el análisis, arribando, cada vez con sustento más firme, en cimientos más profundos, a las mismas conclusiones que venimos sosteniendo desde otrora.

II - PRIMERAS APROXIMACIONES. LAS REFERENCIAS DEL CONVENIO MULTILATERAL A LOS SEGUROS

De una primaria lectura de los artículos 6 a 13 del texto del Convenio Multilateral, destinados a los regímenes especiales, encontramos que el artículo 7 nos da las pautas básicas vinculadas a ciertos actores relacionados con esta actividad. En ese sentido, el referido artículo textualmente reza:

“Art. 7 - En los casos de entidades de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo no incluidas en el régimen del artículo siguiente, cuando la administración o sede central se encuentre en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras, se atribuirá a esta o estas jurisdicciones, el 80% (ochenta por ciento) de los ingresos provenientes de la operación y se atribuirá el 20% (veinte por ciento) restante a la jurisdicción donde se encuentre situada la administración o sede central, tomándose en cuenta el lugar de radicación o domicilio del asegurado al tiempo de la contratación en los casos de seguros de vida o de accidente”.

III - SEGÚN PASAN LOS AÑOS: LA EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LAS CUESTIONES REFERIDAS A SEGUROS EN LOS SUCESIVOS TEXTOS DEL CONVENIO MULTILATERAL

Echar un vistazo a la evolución respecto al tratamiento que los sucesivos textos del Convenio Multilateral nos permite formarnos un marco referencial que pone en evidencia ciertos aspectos relevantes, a los fines del análisis que en esta ocasión nos ocupa.

Al respecto:

- El primer Convenio Multilateral y su antecedente, el Convenio Bilateral suscripto entre la Provincia de Buenos Aires y la por entonces Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, hacía referencia solo a compañías de seguros y de capitalización y ahorro.

- En el texto del Convenio Multilateral de 1960 se incorpora la referencia a las compañías de créditos recíprocos.

- En el año 1964 se agregan al texto las compañías de ahorro y préstamo y las entidades financieras no bancarias, a la vez que se abandona para las compañías de seguros, capitalización y ahorro, ahorro y préstamo y entidades financieras no bancarias el criterio de distribución de base imponible establecido en el régimen general y se pasa a un régimen especial que distribuye el 20% y 80%, respectivamente.(4)

- Llegando al texto del Convenio Multilateral de 1977, observamos que trajo consigo dos modificaciones significativas a los fines de nuestro análisis: por un lado, se extrajo del artículo 7 a las entidades financieras no bancarias, para pasarlas al artículo 8, hasta ese entonces reservado solo para los bancos y, por otra parte, lo más relevante en esta instancia, se incorpora en el artículo 7 a las “entidades de seguros” en sustitución de las “compañías de seguros”. Y esta sustitución, claramente, obedece a una finalidad determinada perseguida mediante la misma. Claro es que abandonar la expresión “compañías de seguros”, utilizada en las versiones anteriores del Convenio Multilateral, para incorporar la expresión “entidades de seguros” apunta a realizar una delimitación más amplia de los casos alcanzados por la norma: desde ese cambio no se encuentran incluidas en su seno las compañías de seguros, sino que, además de las mismas, se encuentran incluidos los ingresos obtenidos por el desarrollo de actividades de otros sujetos vinculados a la actividad de seguros.(5)

Cabe preguntarnos entonces cuál es el sentido de cambiar la denominación “compañías de seguros” por “entidades de seguros”, incluida en los Convenios previos al de 1977, pues es evidente que la modificación señalada fue incluida con la intención de que queden alcanzadas por dicho artículo no solamente las compañías de seguros sino también otros sujetos que participan en el esquema de negocios de los seguros.

IV - ESQUEMA BÁSICO DEL NEGOCIO DE SEGUROS

Y ya que hablamos de esquema de negocios de los seguros, aparece como aconsejable compartir con los lectores el gráfico que elaboramos en oportunidad de la anterior colaboración para esta obra, a la cual ya nos hemos referido.

En dicha oportunidad mostrábamos el esquema del siguiente modo:

 

 

Reflotando lo dicho en aquella oportunidad, señalamos que “…los productores de seguros son quienes…”, en los términos de la ley 22400 que regula su actividad, se dedican a la “…intermediación promoviendo la concertación de contratos de seguros, asesorando a asegurados y asegurables…” (art. 1 de la citada ley), siendo retribuidos, de acuerdo con el artículo 5, por las “…comisiones que acuerden con el asegurador…”, a lo cual agregamos que en los términos del artículo 2 se establece que las actividades de intermediación en seguros podrán ser realizadas tanto por el “productor asesor directo” (definido por la ley como la “…persona física que realiza las tareas indicadas en el artículo 1 y las complementarias previstas en la presente ley…”), como así también por el “productor asesor organizador” [al que la norma refiere como “…persona física que se dedica a instruir, dirigir o asesorar a los productores asesores directos que forman parte de una organización. Deben componerse como mínimo de cuatro (4) productores asesores directos, uno de los cuales podrá ser el organizador cuando actúe en tal carácter…”], siendo también relevante citar el artículo 20 de la ley bajo análisis, el cual señala que “…los productores asesores de seguros podrán constituir sociedades de cualesquiera de los tipos previstos en el Código de Comercio, con el objeto exclusivo de realizar las actividades enunciadas en el artículo 1…”, agregando en su segundo párrafo que “…estas sociedades deberán realizar dichas actividades por intermedio de productores”.

V - DOS CAMINOS, LA MISMA CONCLUSIÓN: UN ÚNICO DESTINO

Un buen método para testear ideas y conceptos es encarar los análisis por más de un camino, cotejando luego las conclusiones a las cuales se ha arribado por cada uno de ellos. En caso de contradicción entre las conclusiones, pueden abrirse distintas alternativas, que van desde profundizar análisis o encargar otros nuevos o, inclusive, descartar algunas de las consignas o premisas que se pretendía validar; por otra parte, cuando por diversos caminos arribamos a idénticas conclusiones y destinos, los conceptos sometidos a testeo se ven fortalecidos de manera significativa.

VI - ENTIDADES DE SEGUROS. ALCANCES DE LA EXPRESIÓN. CONSECUENCIAS PRÁCTICAS

En este orden de ideas, hemos visto en pasajes precedentes la evolución que experimentó el artículo 7 del Convenio Multilateral en sus sucesivas redacciones, pasando de “compañías” de seguros, tal el término utilizado con anterioridad, para mutar a “entidades” de seguros, denominación abrazada en el texto actualmente vigente, acuñado en 1977.

Y vemos que el término “entidades” cuenta con una menor especificidad que el término “compañías”; dicho en otros términos, “entidades” es una expresión mucho más abarcativa que “compañías”, por lo cual comprende no solo a estas sino también a otros sujetos.

En el marco de la autonomía del derecho tributario, la modificación referida en el artículo 7 apuntó a incluir en su seno no solo a las compañías de seguros, sino también a otros sujetos que participan del desarrollo de las actividades de seguros, los cuales no pueden ser otros que los productores, sean a título de “productor asesor directo” o de “productor asesor organizador”.

Y cabe destacar un aspecto: las actividades de los productores de seguros, como hemos visto, pueden ser realizadas a título individual u organizados en forma societaria, tal como hemos visto surge del artículo 20 de la ley que regula su actividad, vale decir, la misma actividad desarrollada por sujetos individuales o bajo una figura societaria; el impuesto sobre los ingresos brutos, tributo para cuya liquidación se distribuyen ingresos imponibles en el marco del Convenio Multilateral, grava el ejercicio de actividad y siendo que la misma puede ser desarrollada por sujetos persona humana o societarios, en los términos de la ley que regula la actividad, no hace distingos para ambos casos, utilizando la expresión “entidades”, más abarcativa que “compañías”, y que no excluye de su seno a los sujetos individuales, pues la norma de fondo no lo hace.

Asimismo, y yendo a lo que es nuestro idioma en sí mismo, cabe recordar que el diccionario de la Real Academia Española define, en su cuarta acepción, a entidad como “ente o ser”, lo cual deja en claro que dicha expresión no necesariamente refiere a la idea de “colectividad”, sino que también alberga en su definición a individuos.(6)

Transitando por este camino, el de la evolución de la normativa, con el apoyo de la fina interpretación de los términos incluidos en la misma y la interpretación armónica realizada, resulta patente la intención de los redactores del texto del Convenio Multilateral de incluir en el Régimen Especial del artículo 7 del Convenio Multilateral no solo a las compañías de seguros, sino también a los Productores Asesores de Seguros, tanto actuando en forma directa como en su faceta de organizadores.

Veremos que esta interpretación es el cimiento que dio sustento al armado que los fiscos han hecho en torno a esta actividad en el marco del Régimen de Convenio Multilateral, en el impuesto sobre los ingresos brutos.

VII - EL ESQUEMA DE LA ACTIVIDAD Y EL ESQUEMA RECAUDATORIO DEL IMPUESTO. LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN APLICABLES

Del esquema de desarrollo de las actividades de seguros surge que el productor de seguros, en su accionar en carácter de tal, cuenta con una nota distintiva que lo hace, en ese aspecto, similar al trabajador en relación de dependencia, en su carácter de tal: la totalidad de sus ingresos por el desarrollo de dicha actividad provienen de los pagos que les realizan una o más Compañías de Seguros. En efecto, el Productor de Seguros ve que su actividad es inexorablemente retribuida por la o las Compañías de Seguros con las cuales ha interactuado en su carácter de tal.

Y la similitud referida ha llevado a la implementación de otro aspecto que también se da en el caso de los trabajadores en relación de dependencia: la implementación de regímenes de retención que apunten a retener el 100% del impuesto que les corresponde en carácter de tal.

Y es así como en el marco del impuesto a las ganancias los empleadores son ungidos como agentes de retención respecto a las remuneraciones que abonan a sus empleados, debiendo aplicar las pautas de la resolución general (AFIP) 4003-E [Ex RG (AFIP) 2437], la cual, en definitiva, apunta que los empleadores retengan mes a mes el impuesto a las ganancias que corresponde a sus empleados, de modo tal que, en oportunidad de presentar el contribuyente (en esos casos, el trabajador en relación de dependencia) el impuesto determinado coincida plenamente con el impuesto retenido a lo largo del ejercicio, de modo tal que el impuesto a ingresar sea cero.

Idéntica es la filosofía que los fiscos subnacionales (nos referimos a los Organismos Fiscales de las 23 provincias y de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires) han aplicado a la hora de delinear los regímenes de retención del impuesto sobre los ingresos brutos que las compañías de seguros deben aplicar a los pagos que realizan a los productores asesores de seguros: que las compañías de seguros retengan el 100% del impuesto sobre los ingresos brutos que corresponde a los productores asesores de seguros; esto es algo razonable, con miras a lograr la eficiencia en la administración tributaria.

Nos hemos referido ya a este esquema de trabajo de los productores asesores de seguros en relación con las compañías de seguros como un “circuito cerrado” de ingresos, el cual da lugar a eliminar la posibilidad de evasión de los productores de seguros merced a que se recauda vía retenciones el 100% del impuesto que corresponde tributar al productor sobre los ingresos que obtiene.

En el trabajo publicado en 2012(7) en esta misma obra hemos analizado las normas de retención aplicables a la actividad en ese momento; en esta ocasión nos centraremos en profundizar el análisis en las normas de retención hoy vigentes en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.(8)

VIII - LA SITUACIÓN EN LA CIUDAD AUTÓNOMA DE BUENOS AIRES

En la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la vigente resolución 939/2013 establece a través los artículos 64 a 67 del Capítulo IV que las compañías de seguros quedan obligadas a actuar como agentes de retención del impuesto sobre los ingresos brutos cuando efectúen pagos a personas de existencia física, sucesiones indivisas o sociedades, por los conceptos indicados en ella, entre los cuales se encuentran:

“a) Pagos en concepto de comisiones o cualquier otro tipo de retribución efectuados a productores de seguros con domicilio en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que no actúen en relación de dependencia, cuando las comisiones o retribuciones correspondan a seguros que cubren bienes radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o personas domiciliadas en esta jurisdicción.

b) Pagos en concepto de comisiones o cualquier otro tipo de retribución efectuados a productores de seguros con domicilio en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que no actúen en relación de dependencia, cuando las comisiones o retribuciones correspondan a seguros que cubren bienes radicados fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o personas domiciliadas Ingresos brutos.

c) Pagos en concepto de comisiones o cualquier otro tipo de retribución efectuados a productores de seguros domiciliados fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que no actúen en relación de dependencia, cuando las comisiones o retribuciones correspondan a seguros que cubren bienes radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o personas domiciliadas en esta jurisdicción”.

Como podrá apreciar el lector, las tres variantes señaladas refieren a los tres casos distintos que pueden darse en la aplicación del artículo 7, de los cuales derivan una asignación de base imponible a la Ciudad de Buenos Aires del 100%, 20% y 80% del total país, respectivamente, concepto que es receptado por la norma a la hora de referirse a la base de cálculo sobre la cual debe aplicarse la alícuota de retención, ya que el artículo 67 establece que esta se determinará aplicando “…al monto que arroja cada pago, la alícuota que fije la ley tarifaria vigente para la actividad correspondiente. En el caso de los incisos b) y c) del artículo anterior (en realidad es el art. 65), la retención será del 20% (veinte por ciento) y del 80% (ochenta por ciento) del gravamen determinado respectivamente”. Claro, conciso, contundente y concordante con las pautas del artículo 7 del Convenio Multilateral: la norma está aplicando lo dispuesto en el artículo 7 del Convenio Multilateral que establece que si el domicilio de la administración está en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y el bien asegurado se encuentra fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la distribución de base imponible que corresponde a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires es del 20% y que el domicilio de la administración del contribuyente está fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y el bien asegurado se encuentra en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, la distribución de base imponible que corresponde a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires es del 80%.

IX - IMPLICANCIAS QUE DERIVAN DEL CUADRO DESCRIPTO

De lo hasta aquí expuesto se observa que:

1. Por el camino del análisis de la evolución del texto de la norma, se concluye que en el seno del Régimen Especial del artículo 7 se encuentran incluidas las Compañías de Seguros y, merced a la inclusión en el texto de 1977 de la expresión “entidades de seguros”, otros sujetos que actúan en el negocio de los seguros, esto es, los Productores y Asesores de Seguros, sea actuando en forma directa o en su rol de organizadores;

2. Receptando la conclusión indicada en el punto anterior, las jurisdicciones han establecido Regímenes de Retención que deben aplicar las Compañías de Seguros, con miras a retener el 100% del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que corresponderá tributar sobre dichos ingresos a los Productores Asesores de Seguros. A los fines del análisis, hemos abordado el caso de la normativa vigente al respecto en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

Ahora bien, en base a lo señalado en el punto 2 precedente, es que tomando esa información y encarando el camino de la Doctrina de los Actos Propios arribamos a la misma conclusión, esto es, que los ingresos obtenidos por los Productores Asesores de Seguros se encuentran comprendidos en los alcances del Régimen Especial del artículo 7 del Convenio Multilateral.

Así, pues comenzamos señalando que la Doctrina de los actos propios nace en el ámbito del derecho privado, como una aplicación del principio lógico de no contradicción, resultando dicha doctrina también aplicable al ámbito del derecho público, por lo cual le resulta exigible al Estado que mantenga un comportamiento coherente frente a los contribuyentes (uno de los términos con los que referimos a los particulares, cuando de derecho tributario se trata).

Y esta doctrina de los actos propios tiene raíces muy profundas, pues parte de la aplicación de los principios generales del derecho, esto es reglas o pensamientos derivados del orden natural, de la naturaleza de las cosas que operan como fundamento inicial de la regulación positiva. En ese contexto, emergen los principios generales del derecho de las buenas costumbres y muy especialmente de la buena fe, los cuales cuentan con roles principales en la aplicación de la doctrina de los actos propios. En ese orden de ideas, invocar la Doctrina de los Actos Propios implica un valladar o sanción a la mala fe de quien se pone en contradicción con su conducta anterior válida: nemo potest contra factum venire, lo cual significa que infringe la buena fe quien con el ejercicio de su derecho se pone en desacuerdo con su propia conducta anterior, en la cual confía la otra parte.

Es destacable que la Doctrina de los Actos Propios ha sido receptada y aplicada jurisprudencialmente en reiterados casos, en el marco del Derecho Tributario, por la Corte Suprema de Justicia de la Nación.(9)

Como elemento muy significativo sale citar que esta doctrina resulta también aplicable al accionar del Estado, pues, en palabras de Héctor Mairal, “nos parece obvio que la doctrina vincula también a la Administración, como que lo contrario implicaría una dispensa inaceptable de la malicia, y una franquicia para cometer iniquidades, cuya base sería sólo la presunción de utilidad pública del obrar administrativo, lo que no siempre se verifica en los hechos”.(10)

Abundando en el asunto, vemos que hay otro extremo que hace a la aplicación de esta Doctrina, el cual también se verifica en estos casos: unidad de identidad entre el sujeto receptor de la conducta vinculante y aquella que la contradice. Alejandro Borda se ha expresado al respecto en una de sus obras, dedicadas a este asunto.(11)

Resulta también muy contundente lo dicho por López Mesa(12), quien, refiriéndose a la Doctrina de los Actos Propios en el marco del principio de la buena fe, señala que “es doctrina jurisprudencial reiterada en nuestro país que la doctrina de los actos propios constituye una derivación necesaria e inmediata del principio general de la buena fe, y, como tal, integra nuestro derecho positivo, resolviéndose que, resultan inadmisibles las alegaciones que importan ponerse en contradicción con los propios actos anteriores, deliberados, jurídicamente relevantes y plenamente eficaces”.

Queda patente que una transgresión a la Doctrina de los Actos Propios implica una arbitrariedad materializada por esa conducta incoherente con actos realizados con anterioridad por el mismo sujeto; en los casos bajo análisis, sostener que los ingresos obtenidos por los Productores Asesores de Seguros no encuadran el Régimen Especial previsto por el artículo 7 del Convenio Multilateral implicaría contradecir la postura tomada por la Administración Tributaria a la hora de establecer los regímenes de Retención aplicables a la actividad.

X - REFLEXIONES FINALES

En el presente trabajo hemos podido observar como transitando por distintos caminos, llegamos a la misma conclusión: que los ingresos obtenidos por los productores Asesores de Seguros se encuentran comprendidos en el artículo 7 del Régimen de Convenio Multilateral. En otras ocasiones hemos basado nuestra afirmación en la Doctrina de los Actos Propios, a partir de los Regímenes de Retención existentes, que inequívocamente muestran la convicción del Estado de que los Productores Asesores de Seguros se encuentran comprendidos en el citado artículo; en este caso le hemos sumado incluso otro camino, que en ocasiones anteriores desdeñamos: que el texto vigente del artículo 7, a la luz de la evolución histórica en cuanto a los términos utilizados, nos conduce a la misma conclusión.

El cuadro de situación descripto y analizado consideramos es motivo más que suficiente para movilizar un pronunciamiento de alcance general por parte de los Organismos de Aplicación, reafirmando que los ingresos obtenidos por los Productores Asesores de Seguros se encuentran comprendidos en el artículo 7 del Convenio Multilateral, para cerrar la puerta a potenciales conflictos inconducentes que implicarían un perjuicio para los administrados y, porque no, también un dispendio de recursos para las Administraciones Tributarias, pues en los casos que fueran seguidos hasta última instancia por los contribuyentes, claramente la balanza debería inclinarse ocasionando un revés a las pretensiones fiscales.

Notas:

(1) Ya vamos dejando planteado un término que, como veremos a lo largo de la presente colaboración, tiene particular relevancia a los fines propuestos

(2) El Dr. Arosteguy ha expuesto acerca de este tema en el Congreso Nacional de Productores Asesores de Seguros, desarrollado en la Ciudad de Córdoba, los días 26 y 27/10/2016 y ha publicado un trabajo en la edición de diciembre/2016 de la revista “Todo Riesgo”, referente en el mercado de seguros

(3) Nos referimos al artículo de Arosteguy, Jorge H. y Durán, Juan M.: “Compañías y Productores de Seguros ante el Convenio Multilateral” - ERREPAR - PIBA - agosto/2012

(4) Bulit Goñi, Enrique: “Convenio Multilateral - Distribución de ingresos” - Ed. Depalma - 1992 - pág. 105

(5) En el citado trabajo “Compañías y Productores de Seguros ante el Convenio Multilateral” hemos utilizado en ocasiones la expresión “actividades de seguros” en lugar de “entidades de seguros”, poniendo el acento en lo objetivo por sobre lo subjetivo, con miras a sustentar cual es el tratamiento que en el Convenio Multilateral corresponde a los ingresos obtenidos por los productores de seguros y por otros sujetos relacionados, todo esto con miras a evitar las disquisiciones respecto al significado de la expresión “entidades de seguros”. En esta ocasión encaramos también el análisis de la misma, camino por el cual, podrá apreciar el lector, arribamos a similares conclusiones

(6) Diccionario de la Real Academia Española, consultado en su versión web www.rae.es

(7) Arosteguy, Jorge H. y Durán, Juan M.: “Compañías y Productores de Seguros ante el Convenio Multilateral” - ERREPAR - PIBA - Nº 42 - agosto/2012

(8) La inclusión del análisis de normas de retención vigentes en la Ciudad de Buenos Aires enriquece el análisis que nos ocupa, más allá de cual sea la jurisdicción analizada, pues la filosofía de los regímenes de retención presenta rasgos fundamentales concordantes en las distintas jurisdicciones

(9) Al respecto, cabe citar de la CSJN, entre otros, Fallos: 169:245, 149:137, 187:444, 274:96 y “Gutiérrez, Oscar Delfín s/tercería de dominio” en autos “Miolato de Krebs, Adelaida c/Krebs, Walter s/divorcio” - 11/3/1976, Fallos: 294:220 y en fecha más reciente se recomienda ver doctrina de la causa “Freca SA” - 16/6/1994, Consid. 11, Fallos: 317:655

(10) Mairal, Héctor: “La doctrina de los actos propios y la Administración Pública” - Ed. Depalma - 1994

(11) Borda, Alejandro: “La teoría de los actos propios” - Ed. LexisNexis - 2005

(12) López Mesa, Marcelo: “La doctrina de los actos propios en la jurisprudencia” - Ed. Depalma - 1997 - pág. 30