LOS MONTAJES INDUSTRIALES Y ACTIVIDADES SIMILARES EN EL ÁMBITO DEL CONVENIO MULTILATERAL ¿CONFORMAN ACTIVIDAD DE LA CONSTRUCCIÓN?
I - INTRODUCCIÓN
Observamos en el ejercicio de nuestra actividad profesional cómo los fiscos provinciales hacen una interpretación extensiva del artículo 6 del Convenio Multilateral (CM).
En efecto, el criterio utilizado consiste en considerar sujeta a la aplicación de dicha normativa a las instalaciones y montajes industriales aun cuando la actividad principal del contribuyente consista en:
a) Fabricante de maquinarias, equipos o instalaciones industriales que se comercializan en forma conjunta o separada de la instalación.
b) Comercialización de maquinarias, equipos o instalaciones industriales que se comercializan en forma conjunta o separada de la instalación.
Recordamos que el término “actividad de la construcción” rige en el CM a partir de 1964 cuando reemplazó al de “industria de la construcción”, y este a su vez en épocas anteriores reemplazó al de “empresas de la construcción”.
II - NORMATIVA APLICABLE
1. Ámbito de aplicación
El CM vigente desde el año 1977 define en su artículo 1 los casos en que resulta obligatoria su aplicación a los fines de distribuir la base imponible (BI) cuando la actividad del sujeto se desarrolle en dos o más jurisdicciones provinciales.
Es así que dicho artículo establece: “Artículo 1 - Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas...”, y agrega las distintas formas en que pueden desarrollarse tales actividades, aclarando que “ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etcétera, con o sin relación de dependencia”.
Luego, el referido artículo hace una descripción ejemplificativa del modo en que puede desarrollarse el ejercicio de la actividad a los efectos de considerarse sujeta al ámbito de aplicación del CM, y a tal efecto expresa:
a) Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente.
b) Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras.
c) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras.
d) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones.
Bajo tales premisas aplicables al caso bajo análisis, en la medida en que el contribuyente desarrolle su actividad bajo las modalidades establecidas en el punto b) o d) referidas previamente, no existen dudas respecto a la obligatoriedad de aplicar las normas del CM.
Ahora bien, la situación controvertida se suscita al momento de definir el régimen que corresponde aplicar a los efectos de la distribución de la BI.
Considerando que el régimen general descripto en los artículos 2 al 5 del CM se aplica supletoriamente respecto a los regímenes especiales enunciados en los artículos 6 al 13 del referido marco legal, en la situación planteada debe analizarse en cuál de ellos encuadra la actividad ejercida por el contribuyente respetando el orden de prioridades indicado.
2. Régimen especial. Artículo 6. Actividad de la construcción
Siguiendo el mismo, el artículo 6 del CM establece que “en los casos de actividades de la construcción incluidas las de demolición, excavación, perforación, etc., los contribuyentes que tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en una jurisdicción y ejecuten obras en otras, se atribuirá el diez por ciento (10%) de los ingresos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede indicada precedentemente y corresponderá al noventa por ciento (90%) de los ingresos a la jurisdicción en que se realicen las obras. No podrá discriminarse, al considerar los ingresos brutos, importe alguno en concepto de honorarios a ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa”.
Coincide la doctrina en destacar que dicho artículo utiliza el término “actividad de la construcción” que es más amplio y abarcativo que el referido a la “industria de la construcción”, y que esta situación se sustenta con los ejemplos enunciados que comprenden a la actividad de “demolición”, “excavación”, “perforación”, y cualquier otra de la misma naturaleza que quedan comprendidas en el “etc.” con que finaliza la frase.
La amplitud que evidencia la norma descripta se resume en el hecho de que no solo comprende el ejercicio de la actividad de construir o de erigir una construcción sobre un inmueble propio o de tercero, sino también a aquellas que son necesarias porque representan actividades preparatorias, tal como puede el alisado del terreno, por ejemplo.
Tal es así que aquellos contribuyentes cuya actividad consista en la prestación del servicio de alisado de suelo o demolición a los efectos del CM deben distribuir la BI conforme lo dispone el citado artículo 6, dado que se trata de actividades vinculadas con la construcción más allá que la misma se verifique en forma mediata o inmediata.
En el informe (ARBA) 15/2002, la Dirección de Técnica Tributaria (DTT ARBA) analizó la situación de una empresa cuya actividad consistía en la construcción de inmuebles para sí o para terceros, y se concluyó que la actividad “construcción” no distingue si la misma es ejercida por encargo de terceros o por propia cuenta para su venta. Esta situación es análoga a la que se configura en la actividad industrial, en donde no corresponde efectuar un distingo entre la fabricación y la venta del bien elaborado, sino que prevalece el primero de los conceptos sobre el segundo.
Se aclara en el informe que cuando se fabrica o construye para la venta, la comercialización resulta la consecuencia natural de aquella y la actividad llevada a cabo será industrial o de construcción.
Cabe preguntarnos entonces, si la actividad realizada por aquellos contribuyentes que proveen equipos o maquinarias y su instalación debe considerarse comprendida en el artículo 6 del CM.
Sin duda que dicho artículo se refiere expresamente a la actividad de la construcción, situación que queda de manifiesto al expresar “...los casos de actividades de la construcción...”, en los que “...los contribuyentes que tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en una jurisdicción y ejecuten obras en otras, se atribuirá el diez por ciento (10%) de los ingresos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede indicada precedentemente y corresponderá al noventa por ciento (90%) de los ingresos a la jurisdicción en que se realicen las obras”. (El destacado nos pertenece).
Como primera conclusión podemos adelantar que, a nuestro criterio, el referido artículo 6 debe aplicarse a aquellas actividades vinculadas a la construcción propiamente dicha, quedando excluida del mismo aquellas operaciones que consisten en la venta de equipamientos industriales, más allá de que la operación comprenda o no su instalación y puesta en funcionamiento.
Requiere mayor profundidad el análisis a desarrollar cuando observamos que la actividad de los contribuyentes puede ser de carácter complejo por el hecho de que está integrada por: (i) ventas de cosas muebles, (ii) locaciones de obras vinculadas con la actividad de la construcción y (iii) prestaciones de servicios.
Según surge de la resolución de los casos concretos de la Comisión Arbitral que se enuncian, la identificación de la venta de equipos industriales con más su montaje y puesta en funcionamiento con la actividad de la construcción viene dada por la magnitud física que pueden representar los mismos y su semejanza con la construcción de una obra.
Siguiendo dicho análisis -con el cual no coincidimos-, se transforma en un hecho de alcance relevante definir si las obras necesarias para la puesta en funcionamiento de los equipos industriales provistos transforman a los mismos en inmuebles por accesión, o si naturalmente los mismos pueden desarmarse y volver a armarse en otro lugar físico sin que pierdan su identidad, integridad, sus características esenciales de utilización o su naturaleza.
Lo expuesto surge de considerar que un proyecto puede abarcar la provisión de equipos industriales con las obras civiles necesarias para su instalación y funcionamiento, la provisión de equipos industriales exclusivamente, la provisión de repuestos, el mantenimiento, la inspección técnica de funcionamiento, etc.
Haciendo una distinción entre cada uno de los elementos que pueden componer la actividad de los contribuyentes, la prestación de servicios comprende la ejecución de un trabajo, remunerado como tal, donde se tiene en cuenta la cualidad especial de la persona, ajustada a una relación de subordinación en atención a las diversas características tenidas en cuenta con motivo de la contratación.
Pero ello no siempre es necesario que se dé de tal manera. Muchas veces no estamos en presencia de la prestación de un servicio subordinado, sino ante la prestación específica de un servicio empresario, con la consiguiente utilización de capital y medios humanos adicionales.
Se considera comprendida como una prestación de servicios a las tareas de mantenimiento e inspección técnica.
En cuanto a la locación de obra, el artículo 1251 del Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.) la define como: “hay contrato de obra o de servicios, cuando una persona, según el caso el contratista o el prestador de servicios actuando independientemente, se obliga a favor de otra llamada comitente a realizar una obra material o intelectual o a proveer un servicio mediante una retribución”.
A su vez, el artículo 1252 define a cada uno de los contratos de obra o servicio acorde lo siguiente: “si hay duda sobre la calificación del contrato, se entiende que hay contrato de servicio cuando la obligación de hacer consiste en realizar cierta actividad independiente de su eficacia. Se considera que el contrato es de obra cuando se promete un resultado eficaz, reproducible o susceptible de entrega...”.
Corresponde considerar comprendida como una locación de obra a la ejecución de la obra civil en la cual se instalará el equipamiento industrial provisto. El artículo 226 del CCyCo. establece que“son inmuebles por accesión las cosas muebles que se encuentren inmovilizadas por su adhesión física al suelo, con carácter perdurable. En este caso, los muebles forman un todo con el inmueble y no pueden ser objeto de un derecho separado sin la voluntad del propietario.
No se consideran inmuebles por accesión las cosas afectadas a la explotación del inmueble o a la actividad del propietario”.
Respecto a las cosas muebles representadas por la provisión de equipos industriales “llave en mano” mantendrán su condición en la medida en que puedan desplazarse por sí mismas o por una fuerza externa (art. 227, CCyCo.), y no conformarán el inmueble por accesión en la medida en que puedan ser separadas de este sin ser destruidas (art. 228 del mismo Código).
En muchos casos ocurre que la venta de equipos industriales se realiza en forma complementaria con la instalación de las mismas para lo cual se requiere la realización de actividad de la construcción.
El primer punto a analizar consiste en determinar si la empresa puede declarar en el ámbito del CM que una parte de sus operaciones se canaliza a través de lo dispuesto en el artículo 2 del mismo, en tanto que otras por lo dispuesto en el artículo 6 del régimen especial.
A tal efecto, corresponde considerar lo resuelto oportunamente por la Comisión Arbitral (R. 15/2003, 15/2005, 14/2009, entre otras) y por la Comisión Plenaria (R. 11/2006) en las que expresamente estableció el criterio de que la distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones puede realizarse a través de la coexistencia del régimen general con los regímenes especiales.
Con el mismo criterio se expidió la Comisión Arbitral en los casos concretos resueltos a través de las resoluciones 16/2005 (Autopistas del Sol SA) y 2/1992 (Virgen de Itatí COVSA), entre otras.
A su vez, el artículo 29 de la resolución general 1/2015 establece que “los ingresos provenientes de actividades que no resultan comprendidas en el artículo precedente, deberán ser distribuidos de conformidad al régimen especial propio de la actividad efectivamente realizada o al régimen establecido en el artículo 2 del Convenio Multilateral, según corresponda.
A los fines de la aplicación de la norma indicada en el párrafo anterior, se computarán los gastos inherentes y específicos atribuibles a la actividad de que se trate”.
De tal manera, a nuestro criterio no existen impedimentos jurídicos que limiten la posibilidad de que un contribuyente pueda distribuir la base imponible escindiendo las actividades comprendidas en el régimen especial de aquellas comprendidas en el resolución general, en un mismo período fiscal.
En segundo término corresponde analizar si la entrega de una cosa mueble (en este caso equipos industriales) bajo la modalidad llave en mano que comprende la realización de una obra civil debe:
a) encuadrarse totalmente bajo el régimen especial del artículo 6,
b) pueden escindirse en operaciones de venta de cosa mueble (régimen general) y obra civil (régimen especial, art. 6), o
c) en su totalidad corresponde liquidar por el régimen general.
Hemos observado que en cédulas de intimación cursadas por los organismos de control de distintas provincias se hace mención a la resolución (CA) 15/2001, la cual no vuelca luz al tema de debate, sino que simplemente se refiere a que cuando se produce la venta de una cosa mueble con instalación debe considerarse como lugar de entrega el de la instalación, y sobre este punto no existen dudas.
En las resoluciones de los casos concretos de la Comisión Arbitral 9/1982 (Helebia SA) y 85/1993 (Industrias Metalúrgicas Pescarmona SA) se concluyó respectivamente en que: las estructuras metálicas fabricadas por “Helebia” son montadas sobre inmuebles de terceros y como consecuencia se transforman en inmuebles por accesión; en tanto que en el caso “Pescarmona” y haciendo referencia a “Helebia SA” se concluyó que “cuando se ejecute una actividad compleja compuesta por varias etapas o procesos y una de ellas tuviese el carácter de actividad de la construcción, cualquiera fuese su importancia relativa dentro del proceso total, el conjunto de la actividad deberá atribuirse en función del mecanismo previsto en el artículo 6”.
No obstante lo expuesto, cabe precisar que en el caso “Pescarmona” se trataba de la instalación de equipos en una central hidroeléctrica los cuales sin ninguna duda se transformarían en inmuebles por accesión, conforme lo dispuesto al efecto por el CCyCo..
En conclusión, en los casos citados el criterio sostenido por la Comisión Arbitral fue el que corresponde liquidar por artículo 6 en la medida en que se pueda unificar la existencia de alguna actividad de la construcción en el conjunto de la operación y en la medida en que el bien entregado se transforme en inmueble por accesión.
En cambio, en las resoluciones (CA) 2/2003 (Supercemento SAIC) y 14/2009 (Grupo Farallon) y (CPl.) 15/2003 (Supercemento) la Comisión Arbitral se expidió en el sentido de que no solo coexisten los regímenes especiales con el régimen general, sino que además la actividad de la construcción propiamente dicha se liquida en forma separada de la actividad comercial.
En los casos del párrafo precedente deben considerarse dos cuestiones importantes:
a) “Supercemento” adjudicó el total de sus ingresos por artículo 6 y el Fisco de la Provincia de Buenos Aires ajustó separando las actividades en el régimen especial, artículo 6, y régimen general, artículo 2, y tanto la Comisión Arbitral como la Comisión Plenaria confirmaron la distribución realizada por el Fisco de dicha jurisdicción.
b) Farallón construía inmuebles y los vendía amoblados con lo cual el centro del debate radicó en diferenciar la actividad de la construcción propiamente dicha con la venta de cosas muebles, liquidándose aquella por el artículo 6 y esta última por el régimen general.
La Comisión Arbitral se expidió en el sentido de que la venta de línea blanca debe liquidarse acorde lo dispuesto en el régimen general.
3. Régimen general. Artículos 2 a 5 del CM
Conforme reza el artículo 2, “...salvo lo previsto para casos especiales (de aquí surge el carácter residual de este régimen), los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades objeto del presente Convenio, se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma: a) El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción, b) El cincuenta por ciento (50% ) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción...”.
Considerando lo expuesto, quedan encuadradas en este régimen las actividades que no estén vinculadas o ligadas con la construcción y que puedan constituir una prestación de servicio o venta de cosas muebles realizadas en forma independiente.
Tal sería el caso de los servicios de mantenimiento, inspección, venta de repuestos y/o venta de equipos industriales.
III - CONCLUSIONES
Nuestra opinión es que cuando en forma conjunta: los equipos industriales no se transforman en inmueble por accesión, sino que mantienen su naturaleza, las obras civiles se refieren exclusivamente a construcciones de montaje de la máquina sobre el inmueble del contratista y dichas obras son imprescindibles para el funcionamiento de los equipos industriales y no constituyen obras adicionales como galpones, lugares de acceso, etc., no corresponde atribuir base imponible por el artículo 6 del CM, sino que todo debe atribuirse por el régimen general.
Lo expuesto no implica considerar que no se deba atribuir base imponible a la jurisdicción en la cual se instalaron los equipos, sino que dicha atribución debe hacerse conforme lo dispuesto por el régimen general.
Por último, consideramos que resulta aplicable el caso concreto decidido por la Comisión Arbitral en “Saneamiento y urbanización SA (SyUSA)”, en el cual al referirse al tratamiento que corresponde otorgarle a las actividades complementarias de una actividad principal, se expresó en el sentido de que debe aplicarse para todas ellas el tratamiento que corresponde asignarle a la principal, que en los casos analizados está conformado por la provisión de equipos industriales.