LOS GASTOS BANCARIOS EN EL ÁMBITO DEL CONVENIO MULTILATERAL
I - INTRODUCCIÓN
Con fecha 20/4/2016 la Comisión Arbitral (CA) dictó la resolución general 7/2016, mediante la cual se intentó poner certidumbre respecto al tratamiento que corresponde dispensar en el ámbito del Convenio Multilateral (CM) a cierto tipo de gastos bancarios.
En el contexto del Régimen General del CM (arts. 2 al 5), podría decirse que la importancia cuantitativa de estos gastos generalmente es irrelevante si se los compara con la totalidad de los gastos que resultan computables para la determinación de los coeficientes de distribución de base imponible, situación que en principio pareciera restarle relevancia al tema que trata.
Sin embargo, si la presunta irrelevancia del tema hace que la norma haya pasado inadvertida, el objetivo de este artículo es destacar precisamente su importancia, atento a que la consecuencia de su derogación es precisamente el alto grado de incertidumbre que se genera ante la inexistencia de una norma con los criterios a seguir para cada caso.
En nuestro criterio, la norma derogada establecía claramente el tratamiento que corresponde otorgarle a los gastos bancarios que se generan a partir de las operaciones que se describen a continuación:
a) Existe un vendedor ubicado en una jurisdicción A que comercializa sus bienes o servicios en la jurisdicción B, con habitualidad.
b) Existe un comprador ubicado en una jurisdicción B que adquiere bienes o servicios al vendedor de la jurisdicción A.
c) El comprador ubicado en la jurisdicción B cancela sus operaciones de cualquiera de las siguientes formas:
1. Mediante transferencia bancaria a una cuenta recaudadora que el vendedor de la jurisdicción A tiene abierta en un banco de la jurisdicción B, en la cual sus clientes allí ubicados depositan o transfieren los pagos.
2. Mediante transferencia bancaria que realiza el comprador desde su banco ubicado en la jurisdicción B al banco del vendedor ubicado en la jurisdicción A, dado que este no posee cuentas bancarias en bancos ubicados en la jurisdicción B.
II - ANÁLISIS DE LA CUESTIÓN SUJETA A DEBATE
A los fines de arribar a una conclusión fundada del tema sujeto a debate, su análisis exige considerar a los gastos bancarios en forma aislada o separada de cualquier otro tipo de gastos que pueden existir en la relación entre vendedor y comprador. Desde ya que si se trata de una relación de carácter permanente(1) sin duda que existirán otros tipos de gastos que generarán “sustento territorial” y consecuentemente la obligación para el vendedor de asignar la venta a la jurisdicción B, como así también en el caso de que las operaciones de ventas o prestación de servicios se realicen por internet, por ejemplo.
Es por ello que nos abstraemos de tales situaciones para poder analizar el tratamiento que corresponde asignarle al gasto bancario propiamente dicho.
También consideramos que queda fuera del análisis la situación que se plantea en el ejemplo detallado en el punto c.1) porque a nuestro criterio no existen dudas de que el vendedor ubicado en la jurisdicción A genera sustento territorial en la jurisdicción B a través del gasto bancario que se devenga por el uso de la cuenta bancaria que posee en esta última jurisdicción.
Además, queremos dejar expresamente sentada nuestra postura de conservar la gestión de los organismos de aplicación del CM y evitar el desgaste que se genera detrás del análisis casuístico, ante la inexistencia de normas reglamentarias e interpretativas claras que reduzcan el grado de incertidumbre.
En estos casos, la casuística analizada contribuye a incrementar el grado de incertidumbre de los contribuyentes, porque generalmente es muy dificultoso identificar la situación de cada uno de ellos con la cuestión tratada en cada una de las resoluciones de la CA y/o Comisión Plenaria (CPl.) que analizaron la cuestión sujeta a debate.
III - DEFINICIÓN CONTABLE DE GASTO
Desde la vigencia de “los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA)” en adelante, los gastos quedaron definidos como: “Gastos: son erogaciones provenientes de la gestión corriente en concepto de pago de remuneraciones y prestaciones a la seguridad social, adquisición de bienes y servicios destinados al consumo, pago de intereses y otras rentas de la propiedad, transferencias y contribuciones otorgadas y otras aplicaciones que implican egresos”. (El destacado nos pertenece)
Surge claramente de dicha definición que los gastos representan para el ente erogaciones destinadas a la cancelación de bienes y servicios adquiridos en el ejercicio de su actividad y, a modo de ejemplo, destaca que el fundamento de las mismas puede provenir de las prestaciones realizadas por el personal en relación de dependencia; como así también por servicios que se consumen tales como los servicios públicos, honorarios y otro tipo de servicios adquiridos a terceros; y además el pago de intereses por préstamos financieros y/o bancarios. Todos ellos mantienen un común denominador que está representado en la adquisición de tales servicios en el ejercicio de la actividad.
No existe la posibilidad de que el ente considere en sus registraciones contables un gasto que no represente un servicio adquirido o requerido y que fuese necesario en el ejercicio de su actividad. En el caso de que así fuere, la auditoría previa al dictamen profesional desarrollada por el profesional dictaminante debió reclasificarlo (para el caso de que no reúna las condiciones de gasto) o excluirlo del balance en su caso.
IV - DEFINICIÓN DE GASTO QUE GENERA SUSTENTO TERRITORIAL EN EL ÁMBITO DEL CONVENIO MULTILATERAL
Superado el paso anterior y ya en la etapa de calcular los coeficientes de distribución de base imponible (para el caso de contribuyentes que deban liquidar el ISIB en el contexto del régimen general), o de distribuir directamente la base imponible (en el caso de contribuyentes incluidos en alguno de los regímenes especiales), corresponde analizar si los gastos reúnen las condiciones previstas en el CM para ser considerados como tales.
En primer lugar, el artículo 2 del CM(2) establece que salvo la situación prevista para ciertos casos especiales, los ingresos del contribuyente se atribuirán a aquellas jurisdicciones en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada una de ellas.
Luego el artículo 4(3), complementando la norma descripta en el párrafo anterior, define que “un gasto es efectivamente soportado en una determinada jurisdicción” cuando:
a) Tenga relación directa con la actividad que se desarrolle en la jurisdicción de que se trate.
b) Que sea soportado en la misma aun cuando la erogación se efectúe en otra. Así, los sueldos, jornales y otras remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren.
Sin duda que el gasto vinculado con la actividad y soportado en una jurisdicción determinada demuestra la existencia de actividad en la misma y genera el “sustento territorial”, que se constituye en el requisito necesario e imprescindible para que pretenda gravar un ingreso. El ISIB es eminentemente territorial. Así está claramente establecido en la definición del hecho imponible que cada una de las veinticuatro jurisdicciones adoptó en sus respectivos Códigos Fiscales.
Oportunamente la Comisión Arbitral reconoció expresamente la situación descripta al analizar el expediente “Pautas y Medios SA c/Pcia. de Buenos Aires”(4) en el que concluyó en que “…la atribución de los gastos computables se debe realizar en función del lugar donde efectivamente fueron soportados, tal como lo prescribe el primer párrafo del artículo 2 del CM y lo dispone expresamente su artículo 4…” indicando que el domicilio del proveedor (para nuestro ejemplo el domicilio del ubicado en la jurisdicción B “…no indica necesariamente que allí fueron soportados”.
Agregando, respecto a la condición cualitativa del gasto, que “…todos aquellos gastos que no tienen vinculación directa con la actividad de la empresa y que no pueden suministrar una pauta válida que permita dimensionar la magnitud de la actividad efectuada en una jurisdicción, resultan gastos no computables, pero no por el simple hecho de encontrarse expresamente enunciados (o no) en el texto del Convenio Multilateral, sino porque no se cumplen con los requisitos establecidos en sus arts. 3 y 4”.
V - CONCLUSIONES
1. Los gastos bancarios emanados de las operaciones realizadas en el contexto expresado en el acápite I - Introducción, punto c.2), no representan gastos para el contribuyente vendedor ubicado en la jurisdicción A
En efecto, el vendedor ubicado en la jurisdicción A no realizó la adquisición de ningún servicio al banco del comprador de la jurisdicción B; en todo caso, dicho banco le prestó servicio solamente a este último (al comprador) que le requirió que parte del dinero depositado en su cuenta le sea transferido a la cuenta del vendedor que al igual que este también está ubicada en la jurisdicción A.
Los gastos que el banco del comprador (ambos ubicados en la jurisdicción B) le cobre a este último no representan un concepto que tenga incidencia en el balance contable del vendedor.
El gasto que la entidad bancaria ubicada en la jurisdicción B le cobra al comprador también ubicado en la jurisdicción B no obedece a una actividad propia para el vendedor, por lo que no tiene vinculación directa con su actividad y no suministra una pauta válida que permita dimensionar la magnitud de la actividad efectuada por este en la jurisdicción B.(5)
2. El vendedor ubicado en la jurisdicción A solo celebró un contrato de prestación de servicio con la entidad bancaria en la cual tiene abierta sus cuentas que también está ubicada en la misma jurisdicción A
En su cuenta bancaria ubicada también en la jurisdicción A el vendedor recibe transferencias que responden a pagos realizados por compradores ubicados en distintas jurisdicciones del país a través de sus respectivas entidades bancarias.
Con dichas entidades bancarias el vendedor generalmente no tiene ningún tipo de trato o de conexión, nunca le exigieron que presente carpeta de antecedentes, tampoco le requirieron algún tipo de aval o garantía como requisito para cumplir con las transferencias encomendadas por el/los comprador/es.
Distinta es la situación del vendedor en relación con su propia entidad bancaria, con la cual mantiene una relación comercial fluida que requiere, por ejemplo, la presentación de antecedentes en forma normal y habitual. Dicha entidad bancaria le presta determinados servicios, sujeta a una retribución previamente convenida, entre los cuales se encuentra el mantenimiento de la cuenta, cargos por operaciones provenientes de otros bancos, etc.
Tales gastos son asignados por el vendedor a la jurisdicción en la que se encuentra su propio banco (en este caso la jurisdicción A) porque es allí donde son efectivamente soportados.
3. Los gastos bancarios soportados por el vendedor en la jurisdicción A no son un parámetro que mide la actividad desplegada por este en la jurisdicción B
Tal como viene sosteniendo la CA(6) “…la finalidad de la computabilidad de un gasto a los fines de la distribución de la base imponible, lo es en relación a si el mismo mide el grado de actividad desplegado o desarrollado en cada jurisdicción)”. Resulta evidente en esta situación que el gasto que la entidad bancaria ubicada en la jurisdicción A le cobra al vendedor no representa un parámetro que mida la actividad desplegada por este en la jurisdicción B del comprador.
Por todo lo expuesto consideramos que los gastos bancarios debitados en la cuenta del vendedor ubicado en la jurisdicción A deben imputarse a esta, porque en ella son soportados. Además, no representan gastos por prestaciones de servicios realizados por el banco del comprador de la jurisdicción B al vendedor de la jurisdicción A.
Cabe agregar que los mismos no representan un parámetro que mida la actividad desplegada por el vendedor en la jurisdicción del comprador.