INTRODUCCIÓN

Es objetivo del presente trabajo mostrar, a través del análisis de un caso particular, la plena vigencia de las garantías penales dentro del proceso sancionatorio tributario, tanto a nivel nacional (de lo cual se ha escrito ya abundante doctrina) como en niveles inferiores.

EPISODIO I: LA CONSTATACIÓN DE LOS HECHOS

El periplo comienza allá por el 10/12/2015, donde personal de la Administración Tributaria Mendoza (ATM), se presenta en el domicilio comercial de un contribuyente y constata (y así lo deja asentado en el Acta de Constatación correspondiente), la inexistencia de talonarios de facturas en el negocio, encuadrando dicha infracción en lo preceptuado por la resolución general (DGR) 52/2004, artículos 7 y 12.

El primero de los artículos regula el momento de emisión del comprobante, mientras que el segundo de ellos, establece el contenido mínimo de las facturas emitidas a consumidores finales.

Ambos artículos vienen a reglamentar lo que el art. 313, inc. b) del Código Fiscal vigente en ese momento establecía [y aún establece, con idéntica redacción, el inc. b) del art. 66] respecto de las causales de aplicación de la sanción de multa y clausura (al menos para el segundo supuesto, de no emisión o emisión sin cumplir requisitos): 

Art. 313, CF (2015) … b) No tener facturas o documentos equivalentes en uso o disponibles en el establecimiento para sus ventas, locación, o prestación de servicios, en oportunidad de encontrarse el local abierto al público consumidor o cualquier tercero particular, sea persona física o jurídica que participe como contratante del contribuyente por sí o por otro en cualquiera de las etapas del proceso de industrialización y/o comercialización de bienes y servicios o no emitir la mencionada factura o documentos equivalentes por sus ventas, locaciones o prestaciones de servicios en las formas, condiciones y plazos que establezca la normativa vigente.

El inciso establece claramente dos conductas sancionables diferentes: no poseer y no emitir (en tiempo y forma) comprobantes. El caso que nos ocupa en particular encuadraría en el primero de los supuestos (no poseer comprobantes en el local).

Finalizando este primer episodio del periplo, se corre vista al contribuyente por el plazo perentorio e improrrogable de cinco días hábiles, conforme art. 316, inc. b), CF (2015).

EPISODIO II: CONTESTACIÓN DE LA VISTA

Dentro del plazo de los cinco días hábiles el contribuyente se presenta y alega las razones de hecho y de derecho que estima aplicables al caso.

En particular, invoca la causal de exclusión de la sanción (que funciona como una excusa absolutoria), por aplicación del principio de insignificancia o bagatela, establecida en el segundo párrafo del art. 313, CF (2015), que en ese entonces (y recalco: año 2015) rezaba:

 

Quedan excluidos de la sanción del artículo 314 los contribuyentes y/o responsables que hayan devengado o devenguen por el desarrollo de las actividades objeto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, ingresos por hasta la suma de pesos un mil quinientos ($ 1.500) mensuales. (El destacado me pertenece).

Para acogerse a este beneficio, los párrafos tercero y cuarto del mismo artículo (y soy reiterativo: año 2015) requería del cumplimiento de ciertas condiciones: 

Este beneficio regirá para los contribuyentes y/o responsables que cumplimenten las condiciones siguientes: 1) Encontrarse inscripto en el impuesto sobre los ingresos brutos a la fecha del acta de constatación; 2) lo soliciten por escrito dentro del plazo estipulado en el artículo 316, inciso b) y 3) acrediten tener regularizados la totalidad de los tributos provinciales que les sean aplicables (impuesto sobre los ingresos brutos, impuesto a los automotores, impuesto de sellos), vencidos a la fecha de solicitud de exclusión. En caso de acceder a planes de facilidades de pago el incumplimiento a los mismos dará lugar a la pérdida del beneficio de exclusión, la que operará en forma automática y sin necesidad de trámite previo.

A efectos de probar el cumplimiento del parámetro de facturación máxima ($ 1.500 mensuales) se ofrece como prueba la DDJJ del impuesto sobre los ingresos brutos del período 11/2015 (período de alta del contribuyente) donde consta el monto facturado.

Finalmente, se solicita a la Administración la eximición de la sanción en función de todo lo comentado.

EPISODIO III: EL CAMBIO DE AÑO FISCAL

Sabido es que, anualmente, las legislaciones tributarias provinciales sufren cambios debido a la vigencia de nuevas leyes impositivas. Dichas leyes impositivas, amén de efectuar ciertos ajustes en los valores fijados de manera absoluta (producto de la pérdida del poder adquisitivo de la moneda, como, por ejemplo, el impuesto mínimo de Ingresos Brutos o los montos exentos en Sellos para determinadas operaciones), suelen incluir modificaciones al Código Fiscal.

Esto es lo que sucedió con la sanción de la ley impositiva 2016 (L. 8837, BO: 18/1/2016), la cual modificó el segundo párrafo del art. 313, CF (2015), quedando redactado de la siguiente manera:

Quedan excluidos de la sanción del artículo 314 los contribuyentes y/o responsables que hayan devengado por el desarrollo de las actividades objeto del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, ingresos por hasta la suma mensual de un salario mínimo vital y móvil (SMVM) durante los doce (12) meses anteriores a la fecha del acta a la que se alude en el artículo 316 inciso a), sin perjuicio de que a su respecto resulten procedentes la sanciones previstas por el art. 56 de este Código. (El destacado me pertenece).

Como se puede apreciar, además del cambio de un valor absoluto ($ 1.500) por uno actualizable regularmente (un SMVM), se estableció el período durante el cual debían constatarse esos ingresos máximos (12 meses anteriores a la fecha del acta).

Pero lo más interesante de la modificación vino con la eliminación de lo que hasta entonces eran los párrafos tercero y cuarto, mencionados más arriba, que subordinaban el otorgamiento del beneficio al cumplimiento de ciertos requisitos (inscripción previa en el impuesto, oportunidad y forma de solicitud y deuda cancelada o regularizada).

Además, la ley impositiva incorpora un art. 317 (que en ese momento no afectaba al caso particular, pero lo haría más adelante) que otorga la posibilidad de sustituir, por única vez, la sanción de clausura por la fijación de un cartel que indique la calidad de infractor del contribuyente, por el plazo que la Administración fije (sin posibilidad de recurrir esta última decisión). A cambio, el contribuyente debía reconocer la materialidad de la infracción constatada, pagar el máximo de la multa ($ 20.000 en ese entonces) y acogerse a la opción en el mismo plazo que tenía para contestar la vista del Acta de Constatación (5 días hábiles).

EPISODIO IV: PROPUESTA INDECENTE

Con fecha 19/4/2016 (más de 4 meses después del Acta inicial), la Administración notifica al contribuyente de la opción del art. 317, invitándolo a que se acoja al beneficio, otorgándole un plazo perentorio e improrrogable de (nuevamente) cinco días hábiles.

Nótese que la propia Administración aplica una norma posterior a la comisión del hecho sancionado -art. 317, CF (2016), inexistente en el CF (2015)-. Este hecho deja entreabierta la puerta para lo que posteriormente sería la fundamentación del Recurso de Apelación.

El contribuyente considera, en este contexto, que no es conveniente adherirse al beneficio mencionado y deja vencer el plazo otorgado.

EPISODIO V: LA ADMINISTRACIÓN HA HABLADO

Como resultado de no haberse acogido al beneficio del art. 317, CF (2016), la Administración da por concluido el sumario de aplicación de la sanción, emitiendo resolución (ZS) 188/2015 (notar el año) donde desestiman el descargo y aplican multa de $ 2.000 y clausura por 4 días corridos.

Lo llamativo de esta resolución es que está fechada el día 28/12/2015 -rayando en el límite de la vigencia del CF (2015)-, alterando la cronología de las actuaciones (recordar que el 19/4/2016 se le había ofrecido al contribuyente, en el ámbito de las mismas actuaciones, acogerse al beneficio de la sustitución de la clausura por multa).

La motivación para rechazar el descargo fue la falta de cumplimiento de uno de los requisitos previstos por el art. 313, segundo párr., CF (2015): no poseer deuda en ninguno de los tributos recaudados por ATM, ya que la Administración había detectado períodos impagos del impuesto sobre los automotores.

Ante la disconformidad del contribuyente con la solución a la que había arribado ATM, se decide plantear Recurso de Apelación ante el TAF, dando pie al siguiente episodio.

EPISODIO VI: LA APELACIÓN

El art. 316 bis, CF (2016) establecía que la única vía recursiva para atacar resoluciones que imponían sanciones era la Apelación ante el Tribunal Administrativo Fiscal (TAF), una especie de equivalente provincial al TFN, pero perteneciente a la órbita del Poder Ejecutivo (Ministerio de Hacienda).

El Recurso debía interponerse dentro de los 5 días de notificada la resolución que imponía la sanción, fundado, sin ofrecer más pruebas que las ya ofrecidas en el descargo y previo pago de la tasa retributiva correspondiente. Una vez interpuesto, se suspendía la aplicación de las sanciones recurridas. Su decisión agotaba la vía administrativa, quedando solamente como posibilidad una Acción Procesal Administrativa (APA) ante la Suprema Corte de Justicia provincial, la cual no suspende el acto recurrido, salvo que se lo solicite expresamente (y el Tribunal lo acepte).

En la interposición del recurso se trajo un nuevo elemento a colación: la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna, teniendo en cuenta la metamorfosis que había sufrido el art. 313 entre las redacciones 2015 y 2016 (ver Episodio III para mayor información).

En efecto, la supresión de los párrafos tercero y cuarto de la redacción 2015 (en particular del primero de ellos), implicaba que con la nueva redacción ya no se requería (entre otras cosas) la inexistencia de deuda como condición para el otorgamiento del beneficio. Recordemos que éste (existencia de deuda) fue el motivo por el cual se rechazó el descargo inicial.

Del principio de retroactividad de la ley penal más benigna, diremos que el mismo posee jerarquía constitucional desde la reforma de 1994, habida cuenta de la recepción de los tratados internacionales [art. 75, inc. 22), CN], en particular el art. 9 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos. En palabras de Enrique Bacigalupo(1) “se trata de una excepción con un fundamento político-social, dado que carece de sentido dictar o mantener la ejecución de penas por hechos que ya no se consideran delitos o cuando la gravedad de las penas aparece como desproporcionada”. Explica también el mismo autor(2), que para determinar la ley penal más favorable se “requiere una comparación concreta de las dos situaciones legales, surgidas de la reforma legal posterior a la comisión del hecho”. Y agrega(3) que “esta comparación es concreta porque debe referirse al caso que se juzga”.

Deberíamos ahora preguntarnos si este principio (entre varios otros del Derecho Penal) es aplicable al Derecho Tributario infraccional. Así, encontramos que tanto en el orden nacional -“Parafina del Plata” (CSJN, 2/9/1968), “Uzandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.” (CSJN, 15/10/1981), “Lapiduz, Enrique” (CSJN, 28/4/1998), todos ellos sumariados por Teresa Gomez en la obra “Procedimiento Tributario”(4)-, como provincial -“Rumaos S.A.” (1/6/2016), “Persea S.A.” (25/4/2016), ambos por APA ante la Suprema Corte provincial- se sostiene jurisprudencialmente la naturaleza esencialmente penal de las sanciones tributarias.

Además, encontramos en la doctrina tributaria opiniones en el mismo sentido:

“Ley penal más benigna ... La aplicación de este principio a las sanciones tributarias afianza el correcto desarrollo del estado de derecho. Si la nueva ley es más benigna, podemos decir que el legislador atenuó la sanción por considerarla inadecuada”.(5)

 

“i) Irretroactividad de la ley penal. La garantía ... tiene como excepción el principio de la retroactividad de la ley penal más benigna”.(6)

 

“…la única excepción que se le hace a este principio -se refiere a la irretroactividad de la ley penal- en el derecho tributario, como en el penal criminal, es en el caso que la ley posterior sea más benigna”.(7)

Como podemos advertir, existe también el más amplio consenso doctrinario sobre la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna en el ámbito del derecho tributario infraccional.

Ahora bien, cabe preguntarse finalmente si la nueva redacción del penúltimo párrafo del artículo 313 del Código Fiscal puede considerarse, para este caso particular, como una ley penal más benigna. Para ello (conforme lo que más arriba explicamos que enseña Bacigalupo), debemos realizar la comparación concreta (al caso particular):

- Con la redacción anterior: resulta en una solución condenatoria para el contribuyente debido a que no se cumple uno de los requisitos establecidos en el texto legal (tener regularizados la totalidad de los tributos provinciales; en este caso, según lo expresado en la citada resolución, hay deuda no regularizada por el impuesto automotor), no obstante cumplir con el resto de los requisitos (encontrarse inscripto en el impuesto sobre los ingresos brutos, solicitarlo dentro del plazo para presentar el descargo y haber devengado ingresos imponibles en el impuesto por hasta la suma de $ 1.500).

- Con la redacción actual: no puede tener otra solución que una absolutoria, debido a que el único requisito es haber devengado ingresos mensuales imponibles por hasta la suma del Salario Mínimo, Vital y Móvil, que se encuentra cumplido conforme las DDJJ por el impuesto sobre los ingresos brutos presentadas ante la misma Administración.

La conclusión lógica es que la nueva redacción, para el caso particular, resulta más benigna (no imagino un caso en el que resulte menos benigna que la anterior).

Sin embargo, la Administración, que ya había aplicado en las actuaciones una norma posterior al hecho sancionado (recordemos el ofrecimiento del Episodio IV), se retrotrae en el tiempo y, al resolver, lo hace aplicando la norma vigente al momento de la constatación de la infracción.

EPISODIO VII: CAMBIO DE TRIBUNAL

Luego de interpuesto el Recurso, a fines de 2016, se sanciona la ley impositiva 2017, que -entre otras cosas- elimina el TAF y dispone que todos los Recursos que se hubieran planteado ante éste, pasarán a ser resueltos por al Administrador General de ATM. En el caso de los que impugnen sanciones, tramitarán como Recurso Jerárquico -art. 91, CF (2017)-.

EPISODIO VIII: LA DECISIÓN FINAL

Con fecha 30/11/2017, el Administrador General, mediante resolución administrativa 173, resuelve admitir formalmente y hacer lugar (parcialmente, ya que se había solicitado la eximición total de sanciones) en lo sustancial al Recurso de Apelación planteado, dejando sin efecto la clausura, pero manteniendo la multa y agregando la aplicación por 4 días de un cartel de contribuyente infractor que el Código Fiscal 2017 había incorporado en su redacción como sustitutivo de la clausura en los casos en que era aplicable el principio de bagatela (en la del 2016 correspondía solo cuando se optaba por pagar la multa máxima para evitar la clausura, conforme vimos en el Episodio IV).

CONSIDERACIONES FINALES

El caso merece particular atención no solo por la aplicación del principio de retroactividad de la ley penal más benigna sino también por la forma de resolver los cambios de legislación intermedios.

Es que en el periplo aquí narrado (aunque a veces haya discurrido solapadamente en el texto) coexistieron tres redacciones diferentes para la “bala de plata” en materia de multa y clausura, a saber:

- CF 2015 (art. 313, párrs. segundo, tercero y cuarto): contribuyentes con ingresos hasta $ 1.500 mensuales, sin deuda (o con deuda regularizada), inscriptos en Ingresos Brutos a la fecha del acta y solicitud expresa de acogimiento al beneficio, eximición de multa y clausura.

- CF 2016 (art. 313, párr. segundo): contribuyentes con ingresos hasta 1 SMVM mensual en los 12 meses previos, sin necesidad de solicitud expresa, eximición de multa y clausura.

- CF 2017 (art. 314, párr. cuarto y art. 317): contribuyentes de “escasa capacidad contributiva” (reglamentada por RG (ATM) 77/2017), no reincidentes en las infracciones del art. 313 en los 12 meses anteriores, eximición solo de clausura (en cuyo caso se sustituye por cartel).

De las tres redacciones, la más benigna al contribuyente resulta la del Código Fiscal 2016, en cuanto no prevé el cartel “estigmatizador” y permite incluso eximirse de la multa. Sin embargo, el Administrador Federal, al resolver el Recurso Jerárquico, aplicó la redacción del 2017 (vigente al momento de resolver). A lo que cabe preguntarnos si esta elección por parte del juzgador guarda relación con las normas y principios generales del Derecho Penal.

Para ello recurriremos, inicialmente, al art. 2 del Código Penal, que legisla la vigencia de la ley penal. Establece el mencionado artículo que, en caso de existir leyes intermedias (entre el momento de comisión del hecho punible y la sentencia), se aplicará siempre la más benigna de todas ellas. Sería, en nuestro caso, la redacción del año fiscal 2016, que pasa a tener el carácter de ultraactividad (“sobrevive” aún en el 2017 a pesar de la pérdida de vigencia de su texto).

Sin embargo, antes de llegar a esa conclusión debemos realizar una aclaración. La doctrina distingue un tipo de leyes intermedias a las que no se les aplica la retroactividad de la ley penal más benigna: las leyes temporarias. Define a las mismas como leyes “que fijan por sí mismas su duración, es decir, que prefijan su autoabrogación”(8) y menciona el autor como ejemplo, las leyes financieras, dentro de las cuales deberíamos clasificar a la ley impositiva anual, pero no al Código Fiscal. Esto porque, por el carácter esencialmente limitado de duración, tornaría en totalmente ineficaz la ley temporaria. Además, como bien se resalta en doctrina, las mencionadas leyes temporarias, en la generalidad de los casos, contienen normas que agravan el castigo para determinados ilícitos (y esto es, esencialmente, lo que trae a colación la necesidad de que sus cláusulas no decaigan cuando estas leyes dejan de estar vigentes). Esto, evidentemente, no ocurre tampoco con la redacción 2016 del Código Fiscal.

Aclarado el punto, nos parece importante resaltar -nuevamente- que aunque la ley impositiva tiene una duración anual (rige para un determinado año fiscal), no es tal para aquellas disposiciones que, aunque estén incluidas en la misma, resultan en modificaciones al Código Fiscal, atento poseer este último un carácter de permanencia en el tiempo.

En conclusión -y habiéndonos extendido demasiado-, entendemos que la solución a la que llegó el Juzgador no fue la correcta: dejar de lado la legislación intermedia y aplicar la ley vigente al momento de sentenciar, simplemente por ser más benigna al caso particular que la vigente al momento de la comisión del hecho sancionable.

 

Notas:

(1) Bacigalupo, Enrique: “Derecho Penal - Parte General” - 2ª edición totalmente renovada y ampliada - Ed. Hammurabi - 1999 - pág. 188

(2) Bacigalupo, Enrique: “Derecho Penal - Parte General” - 2ª edición totalmente renovada y ampliada - Ed. Hammurabi - 1999 - pág. 189

(3) Bacigalupo, Enrique: “Derecho Penal - Parte General” - 2ª edición totalmente renovada y ampliada - Ed. Hammurabi - 1999 - pág. 189

(4) Gómez, Teresa y Folco, Carlos M.: “Procedimiento tributario, ley 11.683-decreto 618/97” - 9ª edición actualizada y ampliada - LL - 2018 - págs. 355/357

(5) Schneir, Alejandra; Ramón, Mónica; Becherman, Sonia y Chicolino, Ricardo: “Ilícitos tributarios. Infracciones y sanciones formales” - ERREPAR - DTE - 7/1997 - Cita digital EOLDC082651A

(6) García Vizcaíno, Catalina: “Derecho Tributario - Tomo II, Parte General” - 2ª edición ampliada y actualizada - Ed. Depalma - 2000 - pág. 106

(7) Jarach, Dino: “Finanzas Públicas y Derecho Tributario” - 3ª edición - Ed. Abeledo Perrot - 1999 - pág. 415

(8) Soler, Sebastián: “Derecho Penal Argentino” - actualizador: Guillermo J. Fierro - 10ª reimpresión - Tipográfica Editora Argentina - Tomo I - 1992 - pág. 262