En lo que respecta a la situación de las cooperativas frente al impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) es imprescindible que los códigos fiscales provinciales recepten lo dispuesto en el artículo 9 de la ley 23548 de coparticipación federal, caso contrario se verán obligadas a recorrer las distintas instancias judiciales para hacer valer un derecho que se encuentra reconocido por una ley convenio aprobada por todas las jurisdicciones provinciales.
I - HECHOS
Se presenta el caso “Cooperativa Farmacéutica de provisión y consumo Alberdi Ltda. c/Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad”, en el cual tomó participación la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Tucumán a partir del recurso de casación interpuesto por la parte demandada en los autos, luego de que la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo fallara en favor de la actora.
En este caso, la base de la discusión se plantea en torno a la inconstitucionalidad del artículo 214(1) del Código Fiscal de la Provincia de Tucumán (CFT), el cual contempla dentro del objeto del ISIB a cualquier actividad lucrativa, aun cuando la misma fuera llevada a cabo por sociedades cooperativas no exentas expresamente por la mencionada norma; siendo esta disposición contraria al artículo 9, inciso b), apartado 1 de la ley 23548(2) de coparticipación federal de impuesto (LCF).
Esta situación se replica en varias provincias en las que los respectivos códigos fiscales se manifiestan en forma similar al de la Provincia de Tucumán en este caso. Tal es así que recientemente el Juzgado de Primera Instancia de La Plata de la Provincia de Buenos Aires se manifestó en igual sentido en la causa “Autoservicio La Amistad Coop. de Trabajo LTDA. c/ARBA s/pretensión anulatoria”, causa 15289.(3)
La provincia sustentaba su reclamo en el hecho de que la cooperativa obtenía cuantiosos ingresos por la realización de su actividad económica, siendo esta última considerada como una actividad lucrativa y, por lo tanto, pretendía que se tributara el impuesto sobre los ingresos brutos, contemplando únicamente el aspecto objetivo del impuesto pero sin tener en cuenta el sujeto que lo llevaba a cabo.(4)
II - CONSIDERACIONES DE LA SALA I DE LA CÁMARA EN LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
Las consideraciones expuestas por el Tribunal tienden a determinar si la actividad realizada por la cooperativa era de tales características que podría ser considerada con un fin de lucro y, por lo tanto, debería estar gravada con el ISIB.
Lo sustancial pasa por determinar si el hecho de que exista una diferencia positiva entre el monto facturado por la venta de un bien o prestación de un servicio y su costo es una condición absoluta para determinar la existencia de una finalidad de lucro(5), siendo que esta última va más allá de la mera actividad lucrativa, entendiendo además que “las empresas sociales no ofrecen caridad, pues son empresas en todos los sentidos y deben recuperar sus costos y gastos…”(6). Se acepta de esta manera que, sin lugar a dudas, las empresas cooperativas deban ejercer actividades tendientes a la consecución de su objetivo, basado en la solidaridad e igualdad entre sus asociados y el esfuerzo mutuo sin que ello implique que su objetivo principal en sí mismo es el lucro.
Por otra parte, la manera en la que luego se distribuyen esos excedentes determina una clara distinción entre las cooperativas y las sociedades comerciales, no menos importante para la consecución de esta discusión, ya que las sociedades en cuestión, en caso de obtener diferencias positivas, las reparten entre sus asociados en relación con los servicios utilizados por cada uno y no en relación con una participación en el capital de la misma.
Por último se deja en claro que el fin de lucro es el objetivo por el cual una empresa buscará organizar sus esfuerzos, recursos y decisiones, en pos de maximizar sus beneficios, más allá de sus socios o accionistas y del trabajo de los mismos dentro de la organización.
III - SENTENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE TUCUMÁN
Los motivos del Tribunal de alzada para emitir su decisión no difirieron mucho de los conceptos expuestos precedentemente, siendo que la Dirección General de Rentas de Tucumán (DGRT) -demandada en los autos- había alegado un fin de lucro que en ningún momento fue verificado, ya que no aportó las pruebas necesarias y suficientes que pudieran ser valoradas para llegar a esa misma conclusión, y más allá de los “cuantiosos ingresos” obtenidos por la actora -según infería la provincia-, la mayor o menor diferencia obtenida en el resultado de sus operaciones no podría por sí sola ser una cuestión utilizada para determinar la existencia de un fin lucrativo, ni “incidir en la figura asociativa adoptada cuando el ente se ajusta a las disposiciones legales que rigen su actividad”.(7)
Remarcando lo representado en la pirámide de Kelsen y, siendo que las leyes provinciales no pueden contradecir una ley convenio que rige a nivel nacional, la Corte Suprema de Justicia de Tucumán (CSJT) finaliza corroborando el fallo de la Sala I de la Cámara en lo Contencioso Administrativo, sin dar lugar a lo reclamado por la Provincia de Tucumán y declarando la inconstitucionalidad del artículo 214 de la ley 5121, toda vez que el mismo creaba un hecho imponible contrario a las disposiciones de la LCF.
IV - SENTENCIA DE LA CSJN
Finalmente la CSJN denegó el recurso extraordinario declarando su inadmisibilidad por aplicación del artículo 280 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
De esta manera la sentencia dictada por el máximo tribunal de la Provincia de Tucumán quedó firme.
V - RESOLUCIÓN (INAES) 477/2020
Recientemente(8) el Instituto Nacional de Asociativismo y Economía Social (INAES), en su carácter de entidad que rige el funcionamiento de las entidades cooperativas, emitió una resolución de carácter general mediante la cual reconoce que, conforme lo establecido en el punto 1 del inciso b) del artículo 9 de la LCF, corresponde se reconozca la no gravabilidad de los ingresos por el ISIB.
Si bien esta norma aún no fue publicada en el Boletín Oficial de la Nación y por tal razón carece de eficacia jurídica, mediante la misma el INAES pretende establecer los lineamientos fundamentales a los cuales debían ajustarse obligatoriamente las distintas jurisdicciones adheridas para reestructurar sus impuestos locales.
En lo que respecta al ISIB especialmente, la LCF en su artículo 9 establece que tiene que recaer sobre una actividad ejercida con fin de lucro, y a tal efecto expresa que “la adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga...” y agrega “...en lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas: (i) Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y (ii) de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos”.
Es así que de la normativa se desprenden tres requisitos básicos para que quede configurado este tributo, que son:
a) ejercicio de actividad empresarial,
b) habitualidad y
c) fines de lucro.
Que en razón del tercer requisito de “fin lucrativo” que exige la “ley de coparticipación” entendemos que en dicho tributo no son sujetos imponibles ni las cooperativas ni mutuales, visto que poseen el carácter de entidades sin “sin fines de lucro”.
Las cooperativas son entidades sin fines de lucro y representan un instrumento de la denominada economía cooperativa, por ello la doctrina especializada en la materia ve en las cooperativas a verdaderas asociaciones de un tipo especial (cfr. Althaus, Alfredo A.: “Tratado de Derecho Cooperativo” - Ed. Zeus - Rosario - 1977), y, de los principios que se expresan en la ley 20337 son asociaciones autónomas de personas que se unen voluntariamente para satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas, sociales y culturales comunes por medio de una empresa de propiedad conjunta democráticamente gestionada.
Es por eso que el objetivo de toda cooperativa es prestar servicios a sus asociados al costo, de manera que los resultados positivos que pudieran existir son retornados a los asociados que los han generado con su operatoria (art. 42, L. 20337), de modo que las cooperativas no obtienen ni persiguen ganancias, no existiendo en ellas hecho imponible que pueda dar sustento a ese tributo.
VI - RESOLUCIÓN 911/2020 DE LA COMISIÓN FEDERAL DE IMPUESTOS
Con fecha 20 de agosto del corriente año la Comisión Federal de Impuesto dictó la resolución 911/2020 indicada mediante la cual ratifica que el INAES no resulta competente para dictar normas referidas a la aplicación de la LCF, razón por la cual la misma carece de los efectos pretendidos; no obstante, la situación de las entidades cooperativas frente al ISIB no se modificó sino que simplemente se trató de una aclaración entre organismos pertenecientes al Estado Nacional respecto de cuál de ellos resulta competente para entender en la materia.
VII - OPINIÓN
Existe una discrepancia entre lo dispuesto en los códigos fiscales de ciertas jurisdicciones -como por ejemplo lo dispuesto en los arts. 174 y 182 de los códigos fiscales de la CABA y Pcia. Bs. As.- que establecen la gravabilidad de “…el ejercicio habitual y a título oneroso en jurisdicción de…”, con lo establecido en el referido artículo 9 de la LCF, que entre sus limitaciones respecto del alcance del HI del ISIB prevé que solo podrá alcanzar “…los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro …”, y con lo previsto en el artículo 214 del CFT, que en su texto también se refiere a la inclusión de los ingresos obtenidos por el ejercicio habitual y a título oneroso -lucrativa o no- incluidas las sociedades cooperativas no definidas como exentas.
En forma sintética destacamos que las “cooperativas” son entidades capitalizadas únicamente con el aporte de sus asociados, sin propósito especulativo y autogestionadas [art. 2, inc. 3), L. 20337], y sus asociados no poseen interés personal alguno respecto del patrimonio social (arts. 6, 36, 95 y 101, L. 20337), así como tampoco pueden transformarse en sociedades comerciales (art. 6, L. 20337). Paralelamente, los excedentes cooperativos no están relacionados con el aporte económico del asociado sino con el uso del servicio cooperativo [art. 2, inc. 6)], constituyendo un exceso de previsión o un defecto de pago, que se verifica en el momento de cobrar a los asociados bienes o servicios que se les proveen, o les son liquidados a ellos por bienes que entregan a la cooperativa para su colocación en los mercados, con o sin valor agregado. El resultado de eventuales operaciones con no asociados tampoco merece el tratamiento de ganancia, porque su destino es un fondo especial de reserva no repartible (art. 42, L. 20337).
Conforme lo expuesto celebramos esta jurisprudencia, que indudablemente pone las cosas en su lugar y define claramente que la LCF representa un acuerdo de voluntades que constituye una manifestación positiva del llamado federalismo de concertación, que está inspirado en la búsqueda de un régimen concurrente en el cual las potestades provinciales y nacionales se unen en el objetivo superior de lograr una política uniforme en beneficio de los intereses del Estado Nacional y de las provincias.
Esta creación legal del federalismo de concertación configura el denominado derecho intrafederal que se incorpora una vez ratificado por las respectivas legislaturas provinciales al derecho público interno de cada Estado provincial, aunque con un rango normativo superior específico dentro del derecho federal.
El Tribunal de Primera Instancia de la Provincia de Tucumán destacó que “…las cooperativas son asociaciones fundadas en el esfuerzo propio y la ayuda mutua, a los fines de organizar y prestar servicios (art. 2, L. 20337) desprovistas del fin de lucro y que se basan en los principios de solidaridad, autonomía y participación democrática, donde las relaciones entre los asociados se fundan en criterios de igualdad y solidaridad frente a los objetivos económicos y de aumento de beneficio que priman en las sociedades capitalistas”.
La Cámara por su parte agregó que “las empresas sociales no ofrecen caridad, pues son empresas en todos los sentidos y deben recuperar sus costos y gastos, al tiempo que obtienen beneficios de sus operaciones, para devolverles el dinero a sus inversores y para fomentar proyectos sociales a largo plazo; empero tal circunstancia no impide ni implica sustraerlas de su naturaleza, cual es la de ser sociedades que carecen de fines de lucro”.
Finalmente, como la DGRT no logró probar sus dichos en cuanto al fin de lucro perseguido por la Cooperativa, la CSJT no hizo lugar al recurso de casación interpuesto por la demandada.
En otra causa(9), en el ámbito de la Provincia de Santa Fe, el contribuyente planteó la inconstitucionalidad de la ley provincial que pretende gravar con el tributo una actividad que se encuentra fuera del ámbito de imposición porque el artículo 9 de la LCF deja fuera de la tributación las actividades sin fin de lucro.
Sin embargo, el supremo tribunal de justicia provincial rechazó el planteo de inconstitucionalidad porque la cuestión traída a debate era el fruto de una reflexión tardía, porque intentó hacer valer ante la Corte la consideración de cuestiones que no fueron objeto de anterior alegación ni, por ende, de debate por las partes y de estudio y decisión por los jueces ordinarios de la causa.
Es decir que el rechazo del agravio planteado no se fundamentó en la falta de verosimilitud del derecho que se pretendió hacer valer, sino en la extemporaneidad del planteo.
Notas:
(1) Art. 214 - “Grávase con el impuesto sobre los ingresos brutos, conforme las alícuotas que se establecen en la ley impositiva, el ejercicio habitual y a título oneroso, en jurisdicción de la Provincia, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no-, cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas no exentas expresamente por esta ley, y el lugar donde se realice (espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares de dominio público y privado, etc.)”.
Txt. s/L. (Tucumán) 9155 - BO (Tucumán): 21/1/2019. T.O.: 2010. Fuente: L. (Tucumán) 8240 y L. (Tucumán) 9155, art. 1, inc. 20). Vigencia: 11/1/2010. Aplicación: desde el 30/4/2010
(2) Art. 9 - “La adhesión de cada provincia se efectuará mediante una ley que disponga: 1. En lo que respecta a los impuestos sobre los ingresos brutos, los mismos deberán ajustarse a las siguientes características básicas:
- Recaerán sobre los ingresos provenientes del ejercicio de actividades empresarias (incluso unipersonales) civiles o comerciales con fines de lucro, de profesiones, oficios, intermediaciones y de toda otra actividad habitual excluidas las actividades realizadas en relación de dependencia y el desempeño de cargos públicos…”
(3) Juzgado en lo Contencioso Administrativo N° 4 de la Ciudad de La Plata - 29/7/2020, “Autoservicio La Amistad Coop. de Trabajo LTDA. c/ARBA s/pretensión anulatoria”, causa 15289 - Cita digital EOLJU191641A
(4) “Cuando se refiere a que las cooperativas no persiguen fines de lucro se refiere al sujeto de derecho mas no a la actividad que ellas desarrolla, por lo cual si la actividad desarrollada por la cooperativa tiene fines de lucro como en la especie, se encuentra gravada por el impuesto sobre los ingresos brutos cuya inconstitucionalidad del artículo 214 se declarara”
(5) “Lo que hace pues a la esencia de las cooperativas es el servicio al costo, desprovisto de fin de lucro en la relación que vincula al asociado con la entidad (cfr. Nissen Ricardo A.: “Curso de Derecho Societario” - Ed. Ad-Hoc - Buenos Aires - 1998 - pág. 515)”, y que “se basan en los principios de solidaridad, autonomía y participación democrática, donde las relaciones entre los asociados se fundan en criterios de igualdad y solidaridad frente a los objetivos económicos y de aumento de beneficio que priman en las sociedades capitalistas”
(6) CSJ de Tucumán - 2/3/2017, “Coop. Farmacéutica de Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c/Provincia de Tucumán s/inconstitucionalidad” - Cita digital EOLJU181177A
(7) Juzgado en lo Contencioso Administrativo N° 4 de la Ciudad de La Plata - 29/7/2020, “Autoservicio La Amistad Coop. de Trabajo LTDA. c/ARBA s/pretensión anulatoria”, causa 15289 - Cita digital EOLJU191641A
(8) R. (INAES) 477/2020, del 7/8/2020
(9) CSJ de la Pcia. de Santa Fe - 23/12/2019, “Asociación de Transportistas Unidos de Elortondo c/Provincia de Santa Fe” - Cita digital EOLJU190146A