LAS COMPLEJIDADES DEL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 13 DEL CONVENIO MULTILATERAL. EL CASO “APACHE ENERGÍA SRL C/PROVINCIA DE BUENOS AIRES”. LA PRÁCTICA COMO BUENA OPORTUNIDAD PARA REPASAR TEORÍA

 

I - A MODO DE RACCONTO

Los regímenes especiales tienen su leitmotiv en la existencia de actividades respecto a las cuales, si se distribuyeran sus ingresos según los términos del Régimen General, se arribaría a resultados insatisfactorios, atento a las particularidades de las mismas.

Colateralmente, los regímenes especiales, a primer golpe de vista, pueden aparecer como más sencillos de interpretar y de aplicar que el régimen general pero, a efectos de demostrar que esto no es más que una primera impresión, podemos enfocarnos en casos concretos que han sido planteados en la Comisión Arbitral y, en su caso, en la Comisión Plenaria.

En ese sentido, nos encontramos ante la inmejorable oportunidad de abocarnos al análisis pormenorizado de los alcances y mecánica del primer párrafo del artículo 13, desmenuzando minuciosamente el mismo, para luego desentrañar la doctrina que podemos obtener de un caso concreto respecto al cual han emitido sendas resoluciones la Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria; nos referimos al caso “Apache Energía SRL c/Provincia de Buenos Aires”.

Sin más, comenzamos el recorrido.

II - EL ARTÍCULO 13 DEL CONVENIO MULTILATERAL. UN ARTÍCULO ÓMNIBUS

Dentro de los aparentemente sencillos regímenes especiales del Convenio Multilateral, comprendidos entre los artículos 6 y 13 de su texto, nos encontramos con el caso de este último artículo, el cual, ya desde su extensión, conformación y primera lectura, nos alerta respecto a que nos enfrentamos a una cuestión compleja.

Y ya desde la referida primera lectura advertimos que ese artículo 13 es, como dijimos en el título de este acápite, un “artículo ómnibus”, pues el mismo alberga tres párrafos, de aplicación a distintos casos y situaciones, a tal punto que Enrique Bulit Goñi afirmó que “…se trata de una norma compleja y carente de sistema, integrada por tres párrafos que bien pudieron constituir tres artículos diferentes” (1), postura compartida por Fernández y Chicolino, al sostener que “es el artículo más complejo de analizar entre los previstos en los Regímenes Especiales”.(2)

En esta ocasión será el primer párrafo del artículo 13 el que concitará nuestra atención y estudio, en primera instancia en cuanto a su análisis técnico, para posteriormente enfocarnos en un caso concreto, respecto al cual se han expedido tanto la Comisión Arbitral como la Comisión Plenaria, en el cual observaremos como se han aplicado los extremos que hemos estudiado técnicamente.

III - EL TEXTO DEL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 13

Cuando en la carrera de grado enseñamos este tema a los alumnos, quienes en su mayoría se enfrentan por primera vez a este asunto, les advertimos que nos encontramos frente a una redacción ciertamente intrincada, que deriva de una situación y mecánica para nada sencillas, por lo cual recomendamos una lectura “de corrido” del texto, para luego pasar a desmenuzarlo detalladamente, metodología que también proponemos para este artículo que estamos recorriendo con el lector, por lo cual, para tenerla a la vista y comenzar el viaje, exponemos a continuación la textual letra del primer párrafo del artículo 13:

“En el caso de las industrias vitivinícolas y azucareras, así como en el caso de los productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país, en bruto, elaborados y/o semielaborados en la jurisdicción de origen, cuando sean despachados por el propio productor sin facturar, para su venta fuera de la jurisdicción productora, ya sea que los mismos se vendan en el estado en que fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración, enviados a casas centrales, sucursales, depósitos, plantas de fraccionamiento o a terceros, el monto imponible para dicha jurisdicción será el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de expedición. Cuando existan dificultades para establecer el mismo, se considerará que es equivalente al 85% (ochenta y cinco por ciento) del precio de venta obtenido. Las jurisdicciones en las cuales se comercialicen las mercaderías podrán gravar la diferencia entre el ingreso bruto total y el referido monto imponible, con arreglo al régimen establecido por el artículo”.

IV - LA DISECCIÓN TÉCNICA DEL PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 13

La expresión “disección”, si bien los usos y costumbres la ligan más con otro tipo de campos de la ciencia y de la técnica, aparece aquí como muy apropiada en cuanto a su uso, pues, con el Diccionario de la Real Academia Española en la mano(3), vemos que la misma significa “examen, análisis pormenorizado de algo”, siendo eso precisamente lo que vamos a hacer, para lo cual recorreremos el siguiente camino:

Primer aspecto: casos incluidos

Verá el lector que estamos utilizando la expresión “casos” para referirnos a los supuestos de inclusión en este primer párrafo del artículo 13 del Convenio Multilateral, pues los mismos comprenden tanto a supuestos de carácter subjetivos, al referir a “industrias” y supuestos objetivos, al referir a “productos”:

 

 

Segundo aspecto: condiciones para su encuadre

A su vez, todos los casos reseñados en el cuadro precedente, deben cumplir con ciertas condiciones a fin de ser encuadrados en los alcances del primer párrafo del artículo 13, las cuales se exponen a continuación:

 

 

 

Cumpliéndose con los aspectos reseñados precedentemente, a efectos de encuadrar en el primer párrafo del artículo 13, corresponde ahora aplicar los dos pasos para la distribución de ingresos entre las distintas jurisdicciones, para lo cual debemos conducirnos respetando el siguiente esquema:

Primer paso de atribución: monto imponible para la jurisdicción productora

 

 

 

 

 

Segundo paso de atribución: monto imponible para las jurisdicciones comercializadoras

 

 

 

 

Aspectos a destacar

- Por un lado, remarcamos que la jurisdicción productora puede también recibir asignación de base imponible en carácter de comercializadora, si participa del desarrollo de tal actividad.

- La expresión “…con arreglo al régimen establecido por el artículo 2…” merece ser analizada con detenimiento para no derivar en interpretaciones sesgadas. La expresión citada no refiere a que el contribuyente deba utilizar para esta distribución, que se da en el marco del primer párrafo del artículo 13, los coeficientes propios del régimen general que el contribuyente haya determinado y declarado en la respectiva declaración jurada anual CM05, por actividades incluidas en dicho régimen, sino que significa que este segundo paso de atribución de ingresos entre las jurisdicciones en las cuales se desarrolló la comercialización, debe ser practicada en función de los ingresos y de los gastos que, respecto a la actividad incluida en el primer párrafo del artículo 13, se han incurrido en las distintas jurisdicciones en las que se ha llevado a cabo la comercialización. Este cálculo no se verá reflejado en la declaración jurada anual CM05, sino que deberá realizarla el contribuyente en papeles de trabajo que, por supuesto, tienen que quedar a disposición para cualquier requerimiento que al respecto realicen los fiscos.

Hasta aquí el análisis técnico de la norma, podríamos decir que en abstracto, sin encontrarnos a la vera de ningún caso concreto, por lo cual tendremos la oportunidad de ver cómo, en el análisis de un caso concreto, aparece realzado el hecho de tener claros los conceptos que hemos venido analizando.

V - EL CASO “APACHE ENERGÍA SRL”

Los Organismos de Aplicación del Convenio Multilateral se han expedido recientemente en el caso “Apache Energía SRL c/Provincia de Buenos Aires”, ventilado en el expediente (CM) 1158/2013, en el cual se han abordado cuestiones técnicas cuyo análisis hemos desarrollado a lo largo del presente trabajo.

Las resoluciones que se ocuparon del caso de marras son la resolución (CA) 57/2015, de fecha 15/7/2015, y la resolución (CPl.) 16/2016, que vio la luz el 16/6/2016.

Desmenuzando el asunto

Siendo una cuestión que, como hemos visto, es compleja por su propia naturaleza, iremos exponiendo paso a paso que ocurrió en torno a este caso, que se discutió y que no estuvo en discusión, para poder comprender cabalmente lo ocurrido.

Partes

* Contribuyente: Apache Energía SRL.

* Fisco: Provincia de Buenos Aires.

Marco de la contienda:

Primer párrafo del artículo 13 del Convenio Multilateral.

Punto de coincidencia entre el contribuyente y el Fisco de la Provincia de Buenos Aires

El contribuyente y el Fisco de la Provincia de Buenos Aires coinciden respecto a un punto central:

- La aplicabilidad del primer párrafo del artículo 13 a efectos de distribuir los ingresos obtenidos por la actividad en cuestión: esto es así ya que ambas partes sostienen que resulta aplicable el primer párrafo del artículo 13 del Convenio Multilateral, por cumplirse con los extremos que dan lugar a su utilización, esto es, que nos encontramos ante una situación en la cual los productos (petróleo, en este caso) “…en bruto, elaborados y/o semielaborados en la jurisdicción de origen…” son “…despachados por el propio productor sin facturar, para su venta fuera de la jurisdicción productora, ya sea que los mismos se vendan en el estado en que fueron despachados o luego de ser sometidos a un proceso de elaboración…”.

Punto no controvertido por las partes, pero que la Comisión Plenaria observa y destaca

No es objeto de controversia entre las partes involucradas en este caso lo que hemos dado en llamar “primer paso de atribución”, mediante el cual se asigna base imponible a la jurisdicción productora.

Tal como hemos visto, tenemos al respecto dos caminos que no son alternativos, sino que siendo conocido “…el precio mayorista, oficial o corriente en plaza y en el lugar de expedición…”, ese deberá ser el valor a atribuir a la jurisdicción productora, siendo que la asignación del 85% del precio de venta obtenido solo procede cuando no es posible establecer el precio referido.

La firma Apache Energía SRL atribuyó a la jurisdicción productora el 85% del precio de venta obtenido y el Fisco bonaerense no realizó objeción alguna al respecto; sin embargo, la Comisión Plenaria, agregando riqueza técnica al análisis, señala que ha tenido “…oportunidad de definir la correcta valoración del petróleo crudo que sale sin facturar de la jurisdicción productora…”, por lo cual recuerda que la técnica del primer párrafo del artículo 13 establece que “…existiendo un precio mayorista oficial o corriente en plaza en el lugar de expedición o pudiendo éste ser determinado, el mismo será atribuible a la jurisdicción productora y solo cuando dicho precio no pueda ser determinado será atribuido el 85% del precio de venta obtenido…”, para redondear su análisis señalando que “…en esta inteligencia, el precio determinado es el precio que se utiliza para el pago de las regalías, que es el valor boca de pozo. Este se considera idóneo para aplicar el primer párrafo del artículo 13 del Convenio Multilateral, entendiendo que el mismo es el precio corriente en plaza en el lugar de expedición, el que debe compararse con el precio de venta obtenido, siendo la diferencia entre ambos la que debe considerarse a los fines de la distribución entre las jurisdicciones en las que se comercializa el producto…”.

Sin dudas, esta apreciación realizada por la Comisión Plenaria aporta riqueza técnica al asunto.

Punto controvertido: el segundo paso de atribución

El punto controvertido se centra en lo que hemos dado en llamar “segundo paso de atribución”, esto es, la distribución de ingresos que debe realizarse entre las jurisdicciones en las cuales se realiza la comercialización, con arreglo al artículo 2.

Cualquiera sea la atribución de ingresos que en el primer paso se haya realizado en favor de la jurisdicción productora, se discute aquí la modalidad a aplicar para la atribución de ingresos entre las jurisdicciones en las cuales se ha realizado la comercialización.

Y, específicamente, la controversia gira en torno a que debe entenderse respecto al pasaje final del primer párrafo del artículo 13 que textualmente dice: “Las jurisdicciones en las cuales se comercialicen las mercaderías podrán gravar la diferencia entre el ingreso bruto total y el referido monto imponible con arreglo al régimen establecido por el artículo 2”.

Y dos son las cuestiones que en el caso bajo análisis son puestas de relevancia:

1. Que este segundo paso de la atribución debe realizarse entre “...las jurisdicciones en las cuales se comercialicen las mercaderías…”.

2. Que dicho segundo paso de atribución debe realizarse “…con arreglo al régimen establecido por el artículo 2”.

Respecto a estos dos aspectos gira la controversia entre el contribuyente y el Fisco de la Provincia de Buenos Aires.

El contribuyente

* Entiende que la distribución debe hacerse entre todas las jurisdicciones en las que desarrolla actividades la empresa, no restringiendo el espectro solo a las jurisdicciones en las que el contribuyente comercializa los productos cuyos ingresos brutos merecen ser distribuidos de acuerdo al primer párrafo del artículo 13.

* Reconoce que la única jurisdicción en la cual realiza la comercialización del petróleo (producto primario en cuestión) que sale despachado por el propio productor, sin facturar (esto es, sin vender) es la Provincia de Buenos Aires.

* No obstante lo indicado en el punto anterior, el contribuyente sostiene que la expresión “…con arreglo al régimen establecido por el artículo 2…” implica que la distribución que tiene lugar en lo que hemos dado en llamar “segundo paso” debe hacerse utilizando los coeficientes unificados que surgen del CM05 presentado, los cuales, remarca, han sido calculados, en el marco del régimen general, considerando ingresos y gastos justamente de las actividades comprendidas en el régimen general; en este caso son ingresos obtenidos por la extracción de gas natural y también parte de los ingresos de obtenidos por la extracción de petróleo, expuestos como “extracción de petróleo crudo y gas natural”, los cuales salen facturados de las jurisdicciones productoras, lo cual ubica a dichos ingresos fuera de los alcances del primer párrafo del artículo 13.

* Perseverando en su error, al argumentar ante la Comisión Plenaria, que toma cartas en el asunto ante la presentación realizada por el contribuyente, realiza una aclaración con la cual no hace más que realzar su error: señala que la asignación del 15% a la provincia de Buenos Aires, en su carácter de única comercializadora, fue realizada “…a los fines de determinar el coeficiente unificado…”, para reafirmar a continuación su postura señalando que “…sin embargo, al momento de distribuir ese 15 % deben considerarse todas las jurisdicciones en tanto se aplica el régimen general del artículo 2 como expresamente lo establece el mismo…”, destacando con énfasis “…aquí es donde se confunde el Fisco y ahora la Comisión Arbitral…”. Nótese que el contribuyente, confundido en su interpretación, entiende que la asignación de ingresos solo a las jurisdicciones comercializadoras (en este caso, Provincia de Buenos Aires) debe realizarse a efectos de determinar los coeficientes unificados que son utilizados en el marco del régimen general, error conceptual verdaderamente relevante.

En este contexto de cosas, los Organismos de Aplicación, Comisión Arbitral y Comisión Plenaria, confirmaron la determinación realizada por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires, siendo destacable el agregado realizado por la Comisión Plenaria respecto a la posibilidad de determinar el precio del producto primario, lo cual hubiera dado lugar a tomar dicho valor para la atribución a la jurisdicción productora y no el 85% del precio de venta.

VI - COMENTARIOS FINALES

De antemano tenemos en claro que el artículo 13 es el más rico técnicamente de todos los que establecen regímenes especiales en el Convenio Multilateral, pues, más allá de que alberga tres párrafos, cada uno de los cuales podría haber sido un artículo distinto, establece en cada uno de los mismos una mecánica de distribución compleja, respecto a la cual es pertinente realizar una serie de análisis y disquisiciones para poder arribar a buen puerto en su aplicación.

Si una lectura desprevenida podía hacer aparecer como excesivo el grado de análisis que en la primera parte del trabajo hemos realizado respecto al régimen del primer párrafo del artículo 13, el caso concreto estudiado en la segunda parte del presente puso de manifiesto que, lejos de excesivos, los análisis y tips de aplicación práctica que hemos compartido con los lectores son por demás atinados.