LA PROBLEMÁTICA DE LA ATRIBUCIÓN DE LOS INGRESOS EN EL CONVENIO MULTILATERAL
I - INTRODUCCIÓN. BREVE MARCO NORMATIVO
El método de atribución de ingresos establecido en la ley de Convenio Multilateral (CM) ha generado diversas controversias que no siempre han sido resueltas homogéneamente, situación que a su vez genera más opiniones encontradas respecto a cuál debería ser la correcta interpretación de la norma.
La cuestión central del tema que abordamos se genera al momento de atribuir a las distintas jurisdicciones involucradas los ingresos provenientes de la actividad gravada, para confeccionar los coeficientes de distribución de la base imponible, sobre la cual se tributará el impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) en las jurisdicciones donde el contribuyente tiene actividad.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 del CM(1) y sin entrar en las consideraciones que se desprenden de la aplicación del mismo referidas al método de liquidación que corresponde aplicar a ciertos casos -nos referimos a Convenio Sujeto o Convenio Actividad(2)-, queda claro entonces cuándo un contribuyente debe considerarse incluido en lo dispuesto en sus normas de aplicación.
No obstante, cabe plantearse un segundo interrogante -de los muchos que surgen al tratar de aplicar las normas del CM vigente-, referido a cómo se deben distribuir los ingresos en las diferentes jurisdicciones para determinar el coeficiente de ingresos que conformará el coeficiente general del CM.
Podemos intentar afirmar que la misma norma legal nos da una respuesta en su artículo 2 (para el régimen general), aunque, como veremos luego, la misma dispara a su vez nuevos interrogantes.
Al respecto, reza el artículo 2 que ".los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades objeto del presente convenio, se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma:
.b) el 50% (cincuenta por ciento) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia; a los efectos del presente inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del artículo 1 deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios".
Aunque prima facie parece claro de entender, de la conjunción de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 1 y de lo dispuesto precedentemente, pueden verificarse las dificultades que se presentan al intentar rescatar de la norma la claridad pretendida.
La doctrina ha agrupado los ingresos a distribuir entre las distintas jurisdicciones involucradas en dos tipos de operaciones de ventas, que a los fines del análisis podríamos identificarlas como:
a) Ventas entre presentes: Los ingresos se asignan a la jurisdicción donde se concretó la venta, ya sea mediante locales de venta, representaciones, viajantes, comisionistas, mandatarios, etc. (con o sin relación de dependencia)(3).
b) Ventas entre ausentes: Este es el caso en que la operación se concrete por medio de correspondencia, telégrafo, fax, teletipo, teléfono, Internet, etc. Si existe sustento territorial (gastos computables o no en la jurisdicción), los ingresos obtenidos a través de los mismos, se atribuirán a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, de acuerdo con lo indicado por el artículo 2, inciso b). Por el contrario, cuando no exista sustento territorial, los ingresos se asignarán a la jurisdicción desde donde se concertó la venta.
El primer problema se plantea ante la falta de definición que se le imputa al texto del CM respecto de qué tipo de operaciones revisten la condición de ventas entre ausentes y/o entre presentes. En Eiroa SA(4) la CA se expidió en el sentido de que: a) existiendo sustento territorial acreditado a través del gasto; y b) en la medida en que la operación se haya concertado en el domicilio del comprador, se está en presencia de una operación de las denominadas "entre presentes".
En tales casos (señala dicha resolución), a los fines de determinar los coeficientes de ingresos, tales operaciones de ventas deben atribuirse a la jurisdicción en que se concertó la operación.
Claro está, que en el caso de Eiroa SA existe una total coincidencia entre el lugar de concertación y el lugar de entrega de la mercadería, pero cabe plantear el interrogante respecto de cuál es el criterio a utilizar cuando tales domicilios no son coincidentes.
Tratando de buscar un criterio establecido o seguido por la CA -ante la ausencia de normas en el CM-, reclamos en Alcafar SA(5), en la cual al resolver el caso concreto dicha comisión se expidió en el sentido de que:
a) Existen gastos computables y no computables que demuestran la existencia de sustento territorial en la jurisdicción del comprador.
b) El importador de automóviles (en este caso Alfacar SA) extiende su actividad hasta el lugar de sus concesionarios, dado que estos realizan actividades por cuenta de aquellos, tales como la atención de garantías, service y otras, y efectúan además gastos de publicidad y propaganda.
c) En el caso Alfacar SA no se puede determinar con exactitud si las operaciones con los concesionarios son entre presentes o ausentes, no obstante, los ingresos deben atribuirse a la jurisdicción de los concesionarios, teniendo en cuenta que entre el vendedor y comprador existe una fluida relación comercial, y además existe certeza del lugar geográfico en que se entregan los bienes, todo ello con prescindencia de si se trata de una venta entre presentes o ausentes.
d) Si se considerase a la operación como celebrada entre ausentes, los ingresos deben atribuirse al domicilio del adquirente o domicilio del comprador, el cual se interpreta que corresponde al lugar en que se recibió la mercadería.
e) Finalmente, se trata de una operación entre ausentes aun cuando las partes tomen contacto personal en alguna de las etapas de la comercialización, todo ello en la medida en que en dicho instante ya esté concretada por alguno de los medios dispuesto en el último párrafo del artículo 1 del CM.
La Comisión Arbitral (CA) recurrió al mismo criterio que el expresado en Alfacar SA al resolver en el caso concreto Honda de Argentina SA(6), en el cual se discutió el tipo de operación (entre ausentes o presentes) utilizado en las operaciones de ventas de motos, productos de fuerza y repuestos. En este caso, la CA consideró que no resulta relevante que la entrega de los bienes se realice en el domicilio del vendedor a los fines de definir si se trata de ventas entre ausentes o presentes, lo importante es que al momento de la entrega la operación ya estaba concretada por algunos de los medios previstos en el último párrafo del artículo 1 del CM.
Sin embargo, la CA introduce un nuevo concepto para definir si se trata de operaciones entre ausentes o presentes, que se manifiesta en el caso concreto Nidera SA(7), aunque con anterioridad ya lo habían exteriorizado el Fisco de la Provincia de Buenos Aires (PBA) en el caso concreto Alfacar SA al mencionar el caso Terminal Quequén.(8)
En efecto, en aquella oportunidad el organismo de control de la PBA definió a las operaciones entre ausentes como aquellas que son esporádicas y no de tracto sucesivo, y dirigidas a una masa potencial de consumidores. En el caso Nidera SA la CA reconoció que se trataba de operaciones entre presentes, y fundamentó su postura en el hecho de que entre compradores y vendedores existen operaciones en forma regular y habitualmente, aunque existan operaciones que puedan concretarse por alguno de los medios establecidos en el último párrafo del artículo 1 del CM.
Atento a los distintos criterios interpretativos desarrollados por los organismos de aplicación vinculados especialmente con casuísticas que se plantean en cada caso, se hace imprescindible el dictado de normas que reglamenten la aplicación de operaciones entre presentes o ausentes,
Otro problema comienza a vislumbrarse a partir de aquellas operaciones en las que el lugar de entrega de los bienes (o lugar de prestación de los servicios), el lugar de concertación de la operación, el domicilio del adquirente y el domicilio del vendedor no son coincidentes, y se abre un abanico amplio de interpretaciones para atribuir los ingresos a una jurisdicción determinada.
La CA, como veremos en el acápite siguiente, ha resuelto este tipo de controversias mediante la aplicación -a nuestro entender- de criterios dispares según el caso, utilizando métodos interpretativos identificados con la casuística a resolver, obviando la necesidad de fijar lineamientos esclarecedores que permitan, al mismo tiempo, asegurarles a los contribuyentes de estar tributando correctamente, y limitar el apetito recaudatorio de los Fiscos Provinciales.
II - JURISPRUDENCIA RELACIONADA
En relación con las operaciones "entre ausentes", tal como lo dispone el artículo 2 del CM, los ingresos deberán atribuirse a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios. Sin embargo, a través de diversas resoluciones de casos concretos la CA a interpretado de manera divergente el concepto "domicilio del adquirente".
A continuación, exponemos algunos casos en los cuales tal interpretación fue objeto.
II - 1. Atribución al domicilio del adquirente
Marítima Challaco SRL c/Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur [R. (CA) 12/2001 rectificado por R. (CP) 15/2001]
Criterio de la empresa
La empresa tiene su domicilio en la Ciudad de Bahía Blanca, Provincia de Buenos Aires y se dedica al abastecimiento de combustibles o lubricantes a buques que operan en los puertos argentinos. Adicionalmente, concierta operaciones en el ejercicio de su actividad respecto a la provisión de combustibles y lubricantes, por carta, fax, o teléfono, con clientes domiciliados en la Ciudad de Buenos Aires, respecto a insumos para ser entregados en buques, que en este caso, se encuentran anclados en los puertos de Ushuaia. Es decir, abastece a buques que operan en la Provincia de Tierra del Fuego, pertenecientes a empresas que en algunos casos tienen domicilio y administración en dicha jurisdicción y en otros, tienen domicilio operativo en dicha Provincia pero su administración se encuentra en jurisdicción del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
En el caso descripto, la empresa asigna sus ingresos a la jurisdicción desde donde se ha realizado el pedido, independientemente del lugar de entrega.
Criterio del Fisco
En previa instancia, la discusión radicó en que, mientras el Fisco de la Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur considera que los ingresos que la firma obtiene por el abastecimiento a buques pesqueros provienen de esa jurisdicción, ya que es el lugar donde los bienes se entregan, con independencia de la concertación, la empresa sostuvo que en dicha Provincia no tiene establecimiento permanente ni sucursales, ni corredores, ni comisionistas, fundamento por el cual, el sólo hecho del abastecimiento de combustible efectuado en el ámbito provincial en manera alguna es condición para fijar la atribución de ingresos a ese lugar.
Comisión Arbitral
La resolución a la que abordó la CA en dicha instancia consistió en que dado que las operaciones realizadas por la firma se efectúan por correspondencia, concertadas con empresas que efectúan sus pedidos desde su domicilio de la Ciudad de Buenos Aires, entendió que a los efectos de aplicar el artículo 2 del CM, el domicilio del adquirente es aquél desde donde se efectúa el pedido.
Posteriormente, el Fisco de la Provincia de Tierra del Fuego se agravia de la resolución de la CA y apela a la CP (Comisión Plenaria), la que mediante la resolución 15/2001 resuelve a favor del criterio de domicilio de entrega.
II - 2. Atribución al lugar de entrega
Estisol SA c/Provincia de San Luis [R. (CA) 38/2010]
Criterio de la empresa
Se discute la asignación de ventas efectuadas a clientes domiciliados en San Luis. La empresa asignó los ingresos a Provincia de Buenos Aires y Capital Federal. Esta sostuvo que lo que importa para asignar los ingresos por ventas entre las jurisdicciones es el lugar de concertación y nada tiene ello que ver con el domicilio del adquirente. Critica San Luis tal postura porque entiende que Estisol está alejado de la legalidad.
Criterio del Fisco
Para el Fisco de San Luis se trata de ventas entre ausentes, por lo que consideró que deben asignarse al domicilio del adquirente, entendiéndose por tal, el lugar de entrega (San Luis), haciendo referencia al último párrafo del artículo 1 del CM(9), el que -a su criterio- se complementa con el inciso b) del artículo 2 del CM.
Dice que tomando en consideración que las empresas adquirentes tienen domicilio en San Luis, la mercadería estaba destinada a las plantas fabriles en esa jurisdicción que es el lugar de radicación económica de la actividad de tales empresas, por lo que considera lógico atribuir los ingresos en cuestión a dicha jurisdicción.
Resumiendo, la controversia radica exclusivamente en que la empresa Estisol SA atribuyó sus ingresos a las distintas jurisdicciones siguiendo el criterio o principio del "lugar de concertación" de las operaciones; mientras que la Dirección Provincial de Ingresos Públicos de la Provincia de San Luis, considerando que se está en presencia de operaciones "entre ausentes", los adjudica a la jurisdicción del domicilio del adquirente (entrega).
Comisión Arbitral
La resolución de la Comisión Arbitral en este caso fue que, dado que Estisol no probó que las operaciones hayan sido entre presentes, cualquiera haya sido la modalidad para concertar la operación (entre presentes o ausentes), los ingresos deben atribuirse al lugar de entrega (Prov. de San Luis).
Laboratorios Labbey SAIC c/Provincia de Buenos Aires [R. (CA) 41/2010]
Criterio de la empresa
La disputa radica en la forma en que la empresa determinó el coeficiente unificado, criticando el Fisco de la Provincia de Buenos Aires el criterio tomado para la asignación de determinados gastos e ingresos que fueron atribuidos a la Ciudad de Buenos Aires, como lo había hecho la firma.
Criterio del Fisco
Interpreta que la firma asignaba sus ingresos a las distintas jurisdicciones en función del domicilio del adquirente, sin considerar el lugar en el que se perfeccionaba el hecho imponible -Provincia de Buenos Aires-, ya que la mercadería era retirada de fábrica por el cliente o bien enviada por expreso siendo el costo del flete también a cargo del cliente.
En su defensa, el contribuyente efectuó oportunamente una circularización a ocho farmacias de la Ciudad Autónoma, de las que se evidencia que corresponde la asignación de ingresos a la Ciudad Autónoma dado que la entrega se realiza en dichas farmacias, ya sea por medio de la vendedora o por flete a cargo del laboratorio.
Comisión Arbitral
La conclusión de la Comisión Arbitral fue que la Provincia de Buenos Aires debe adecuar su determinación teniendo en consideración que los ingresos provienen de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, es decir el lugar donde se produjo la entrega.
Marítima Challaco SRL c/Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur [R. (CP)15/2001]
Comisión Plenaria
Consideró que para el desarrollo de estas actividades tanto el comprador como el vendedor se encuentran presentes en su jurisdicción, este último a través de una amplia red de terceros que debe contratar para cumplimentar los compromisos de abastecimiento que requieren los buques pesqueros y la prestación de servicios complementarios, demostrado esto a través de numerosos gastos efectuados por la empresa en la jurisdicción.
Tanto los antecedentes como los informes, las aclaraciones y explicaciones expuestas por la Jurisdicción de Tierra del Fuego ante la Comisión Plenaria [R. (CP) 15/2001] demuestran que, independientemente de las formas en que se concretan las solicitudes de provisión de bienes y/o servicios, existe un desplazamiento cierto de Marítima Challaco SRL a la jurisdicción de Tierra del Fuego y es en esta jurisdicción donde ocurre la vinculación económica con las empresas compradoras, por lo que procede a concluir que los ingresos provenientes de tales operaciones deben imputarse a la jurisdicción de Tierra del Fuego, dando lugar al recurso de apelación interpuesto por tal Provincia contra la resolución (CA) 12/2001.
Similar fue la causa "JRI Comercial SRL c/Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur", donde la CA mediante la resolución 11/2001 resolvió de igual manera.
Siderca SA c/las Provincias de Chubut, Mendoza y Neuquén [R. (CA) 4/1995 ratificado por R. (CP) 6/1996]
La empresa de referencia requiere la intervención de la CA, ante la determinación impositiva que efectúan los fiscos anteriormente mencionados.
Su actividad principal consiste en proveer material siderúrgico. Posee su administración en la Capital Federal, su planta industrial en la Provincia de Buenos Aires y comercializa sus productos en varias jurisdicciones.
Criterio de la empresa
La empresa realizó la atribución de ingresos al lugar de concertación de las operaciones, o sea a la Capital Federal. Sin embargo, en las órdenes de compra emitidas por YPF, a raíz de cuya operación surge el conflicto, a efectos de adquirir materiales a Siderca SA, se especifica el lugar en donde deben entregarse los bienes o prestarse el servicio.
Comisión Arbitral
La CA consideró que los ingresos deben ser asignados a la jurisdicción donde va a tener efectos esa concertación, es decir el lugar de entrega de los materiales y de la prestación de los servicios, independientemente del lugar se concretaron las operaciones.
Nidera SA c/Provincia de Buenos Aires [R. (CA)12/2010]
Criterio de la empresa
La firma a través de la acción indica que la controversia trata sobre la interpretación de los artículos 1 y 2, inciso b), del Convenio Multilateral en relación con la atribución de la base imponible derivada de las operaciones entre ausentes. Dice que el problema central consiste en determinar de qué jurisdicción provienen los ingresos de tales operaciones. Adicionalmente alega, que la Provincia cambió su criterio al sostener que los ingresos deben atribuirse al lugar donde el contribuyente entrega la mercadería, en vez del domicilio del adquirente, lo que implica una aplicación retroactiva de su nuevo criterio de interpretación.
Criterio del Fisco
Este tipo de operaciones reviste complejidad ya que es imposible que se resuelvan con un llamado telefónico, una carta o un correo electrónico, y que por sólo alguno de esos medios se acuerde una operación, se recabe información sobre las cualidades del cliente, se apruebe la operación, y a la vez se la autorice y haga conocer el cliente. De esta forma, no puede determinarse si la concreción ocurre con el simple llamado telefónico, es por vía postal, o un correo electrónico, o se recabe información sobre el cliente, o se aprueba su obligación.
Comisión Arbitral
La Comisión sostuvo que Nidera no prueba que se esté en presencia de operaciones entre ausentes y por otra parte, ignora la trascendencia y sentido que las Comisiones Arbitral y Plenaria le dieron a las operaciones que asumen características de tracto sucesivo, continuo y permanente. Asimismo, al definirlas como operaciones entre ausentes se ve obligada a sostener que debe imputar los ingresos al domicilio legal del adquirente y ello conlleva a que la asignación, que se efectuó según el criterio de la concertación, tenga como destinataria casi siempre a la misma jurisdicción (CABA) porque allí está el domicilio legal de sus clientes, desconociendo la actividad efectivamente desarrollada en varias jurisdicciones que cita. En consecuencia, no está acreditado en el caso que las operaciones objeto de la determinación sean las denominadas "operaciones entre ausentes" por lo que corresponde asignar los ingresos al lugar de entrega de los bienes.
Alfacar SA c/Provincia de Buenos Aires [R. (CA) 29/2008]
Criterio de la empresa
La firma sostiene que la operatoria de comercialización de vehículos por la representación exclusiva en todo el país concedida por la Mitsubishi Motors Co. de Japón a través de la red de concesionarios de la marca, debe ser encasillada en las disposiciones del último párrafo del artículo 1, es decir, dentro de las denominadas operaciones "entre ausentes" y, consecuentemente, la asignación del ingreso derivado de las mismas corresponde a la jurisdicción del domicilio del adquirente, asegurando además que la utilización del fax, teléfono, etc. es el modo o medio a través del cual se ejecuta el contrato de distribución suscripto por Alfacar y cada una de sus concesionarias.
Criterio del Fisco
La pretensión del Fisco de la Provincia de Buenos Aires se centraba básicamente en los siguientes puntos:
* Resulta absurdo y contrario a la realidad negocial considerar que se efectúen operaciones de compraventa de vehículos automotores entre ausentes.
* Al tratarse de actividades de tracto sucesivo, continuo o permanente no resulta aplicable lo expuesto en el último párrafo del artículo 2, inciso b).
* Consideró que la operación comienza y termina en su jurisdicción, con la entrega de los bienes en la misma, dado que el flete se encuentra a cargo del concesionario, como reconoce expresamente la firma, lo que significa que éste retira del domicilio de la accionante en la Provincia para luego trasladarlo a su domicilio comercial, con lo cual los ingresos deben atribuirse a la jurisdicción en la que se produce la entrega del bien comercializad.
Comisión Arbitral
Ante estos argumentos, la Comisión rechazó las pretensiones de la Provincia, entendiendo qué ingresos deben atribuirse a la jurisdicción donde se produce la entrega del bien comercializado. Adicionalmente sostiene que, si se considerara la operación acorde a lo que dice el último párrafo del artículo 2, inciso b), en decir como "venta entre ausentes" resultaría de aplicación lo resuelto en el caso Lantermo(10) donde se consideró como "domicilio del adquirente" a aquél donde se realiza la entrega de los bienes.
Como conclusión, la Comisión dio lugar al recurso presentado por la firma, afirmando que "domicilio del adquirente" a que se refiere el último párrafo del artículo 1 del convenio no es otro, en el presente caso, que el domicilio del comprador.
II - 3. Atribución al lugar de concertación
BASF Argentina SA c/Provincia de Buenos Aires [R. (CA) 3/2000, ratificado por R. (CP) 12/2000]
El conflicto se inició a raíz de la determinación impositiva realizada por dicha jurisdicción a la firma de referencia.
Criterio de la empresa
La empresa se dedica a la fabricación y comercialización de sustancias químicas, tiene su sede en la Ciudad de Buenos Aires y su planta industrial en la Provincia de Santa Fe, realizando la totalidad de sus operaciones entre ausentes, atribuyendo los ingresos generados por las mismas al domicilio del adquirente.
Criterio del Fisco
Por su parte, la Provincia no cuestiona las operaciones entre ausentes realizadas por la empresa, pero sostiene que atendiendo a la realidad económica de los hechos efectivamente realizados y a efecto de atribuirle tales ingresos (art. 27, CM)(11), al término domicilio no debe otorgársele el sentido que se le acuerda en el derecho común sino el de su uso en el campo tributario, esto es el lugar donde se establece el centro de los intereses, que coincide con el lugar donde el contribuyente entrega la mercadería.
Comisión Arbitral
En instancia previa, la CA se expidió expresando que se trata de una operación entre ausentes, y que la norma aplicable define que en este tipo de operaciones los ingresos se atribuyen al domicilio del adquirente, dando lugar a la presentación planteada por la empresa BASF Argentina SA contra la determinación impositiva efectuada por la Provincia de Buenos Aires. Esta resolución fue ratificada luego por la CP mediante la resolución 12/2000.
EIROA Automotores SA - Tribunal Fiscal de Apelaciones de La Provincia de Buenos Aires (TFA-PBA) - Sala II - 23/10/2003
Criterio de la empresa
La empresa atribuía sus ingresos en función del lugar de concertación de la operación, argumentando que se pagan comisiones de venta y/o sus directivos se trasladan a otras jurisdicciones para entrevistarse con los clientes. De esta forma, la operación es concertada en el domicilio del adquirente ya que éste no es quien se acerca a la empresa sino es la empresa la que se dirige a través de su personal a su domicilio, siendo dicho lugar donde se genera el negocio.
Criterio del Fisco
Por su parte, la Dirección General de Rentas de la Provincia de Buenos Aires determinó que los ingresos del contribuyente deben atribuirse a dicha jurisdicción, determinando el impuesto, así como las diferencias adeudadas y multas por omisión.
En respuesta a esto, la firma presenta este recurso de apelación, y solicita el estudio del "Caso Concreto" ante la Comisión Arbitral del CM.
Criterio del Tribunal
La Comisión resolvió dando razón al contribuyente y entendió que dadas las condiciones de la operación, era en la jurisdicción de concertación donde provenía el ingreso.
Honda de Argentina SA c/Provincia de Córdoba [R. (CA) 52/2008]
Criterio de la empresa
La firma manifiesta que existe de parte de Fisco Provincial un error de interpretación acerca de la realidad económica en que se desarrolla su actividad. El error consiste en atribuir a la modalidad de comercialización realizada por la empresa el carácter de venta entre ausentes, y a partir de ello aplicar erróneamente las disposiciones emergentes del artículo 1, último párrafo, del Convenio Multilateral, cuando la realidad de los hechos descriptos y comprobados en el marco de la inspección, y prueba rendida en el expediente administrativo cuya remisión solicita, demuestra que las ventas no son concretadas entre ausentes.
Su actividad consiste en la venta de automóviles, motocicletas y productos de fuerza, y que en las mismas la relación comercial se establece a través de un contrato personal con los clientes donde se les informa sobre las condiciones y requisitos que deben cumplir a efectos de formar parte de la red de distribuidores.
Una vez que las partes han acordado aceptar las obligaciones y reconocer sus derechos, la relación se formaliza mediante una solicitud de adhesión por parte de los clientes/concesionarios, prueba que ha sido aportada en el marco de la verificación. Dicha solicitud prevé que en el caso que no exista una aceptación expresa, la misma se considera aceptada con la entrega de los productos en los términos del reglamento que forma parte de la solicitud.
Criterio del Fisco
Por su parte, el Fisco ha otorgado a esta modalidad las características de una operación entre ausentes y en su afán de remarcar las contrataciones que regulan las relaciones entre la empresa y sus clientes, pierde de vista las características propias del contrato objeto del presente debate: la "compraventa" propiamente dicha que se lleva a cabo entre las partes en el depósito de la empresa. Cabe aclarar, que la actividad se perfecciona en el depósito de Honda de Argentina SA al retirar el cliente la mercadería, es decir, donde las partes se hacen entrega personalmente de las prestaciones que constituyen el objeto de la transacción celebrada.
La firma asignó a sus ingresos el criterio para determinar el coeficiente respectivo en función de: 1. para la venta de autos se siguió el concepto de extensión de actividad, asignando los ingresos a la jurisdicción del adquirente; y 2. para la venta de motos se consideró el lugar de concertación de las operaciones teniendo en cuenta que el sistema de comercialización termina con la entrega del bien en la jurisdicción del vendedor.
De esto se desprende que los primeros han sido asignados correctamente a la Provincia de Córdoba. La controversia radica en que al segundo grupo se ha considerado atribuible a la jurisdicción en donde se produjo la entrega de los bienes, Ciudad de Buenos Aires, por entender que se trata de operaciones entre presentes, mientras que el Fisco entiende que se trata de comercialización de bienes "entre ausentes" aplicando en tal sentido las disposiciones del último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral.
Por lo expuesto, los ingresos derivados de la venta de motos, productos de fuerza y repuestos que la recurrente efectúa a su red de concesionarios ubicados en la Provincia de Córdoba, con motivo de cada pedido que estos le efectúan vía e-mail, fax o telefónico, deben ser atribuidas a esa Provincia por encontrarse en ella domiciliados sus clientes.
Comisión Arbitral
La Comisión se expidió entendiendo que se trata de venta entre ausentes, y que si bien la entrega de la mercadería se efectúa en los depósitos de la recurrente, no se concibe que allí se concerten las operaciones ya que sería poco razonable que los concesionarios envíen medios de transporte sin tener la certeza de que el proveedor dispondrá de la mercadería que quiere comprar, que esté preparada y lista para transportar.
Sobre la base de tal razonamiento, se sostiene que previo al despacho, la operación estaba aceptada por la vendedora ante las órdenes de compra remitidas por sus clientes por alguno de los medios que indica el último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral (teléfono, fax, e-mail u otros) y por otro lado, es el propio contribuyente el que reconoce que ha efectuado gastos en la jurisdicción de Córdoba tales como propaganda y publicidad y otros gastos de escasa significación tales como comunicaciones, papelería y útiles, con lo cual se encuentra debidamente probada una de las condiciones exigidas.
Como conclusión, el hecho que le entrega sea personalmente en el depósito, no significa que se trate de venta entre presentes, ya que la operación había sido previamente concertada, razón por la cual, los ingresos respectivos deben atribuirse al domicilio del adquirente.
III - CONCLUSIÓN
El CM nació para regular las potestades tributarias de las jurisdicciones que lo suscribieron, y lograr una distribución ecuánime y justa de la materia imponible entre ellas. Si bien esto no es fácil, un sistema de este calibre debería brindar seguridad y claridad en su aplicación.
No obstante ello, desde 1977 a la fecha hay aún vacíos que deben ser llenados, grises que deben ser aclarados, y criterios que deben ser unificados, para que el objetivo primario del CM se vea cumplido.
Sobre este caso particular, opinamos que la jurisprudencia ha ido inclinándose hacia el criterio de asignar los ingresos correspondientes a las operaciones de las determinadas "ventas entre ausentes" a las jurisdicciones donde se realiza la entrega.
Entendemos que sería positivo introducir ciertas modificaciones que allanen la interpretación del contribuyente, y reduzcan la discrecionalidad de la CA a la hora de emitir juicio sobre estos asuntos.
Es claro que con más de treinta años de vida, si todavía no podemos contar con un CM que atienda a estas inquietudes es porque hay intereses mayores por detrás que no permiten su perfeccionamiento.
De este modo, siempre se verá el contribuyente preso de disputas que no le son propias, y perjudicado por falta de reglas claras. Sin contar además cómo repercute en la inseguridad jurídica en materia tributaria a la hora de analizar la posibilidad de invertir en nuestro país, y las consecuencias macroeconómicas de esto; más que nunca hoy en día, en que vivimos en tiempos que se intenta impulsar la actividad económica y el empleo, para lograr la promoción social de los sectores más postergados.
Notas:
[1:] Art. 1, CM: ".las actividades a que se refiere el presente convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas.". La misma redacción indica entonces los casos que deben considerarse comprendidos en el CM.
"a) Que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente;
b) Que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras;
c) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras;
d) Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones.
Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.)"
[2:] Koss, Ricardo H.: "Convenio Sujeto vs. Convenio Actividad" - ERREPAR - DTE - Nº 373 - abril/2011 - T. XXXII - pág. 355. Alegre, Fernando; Olalla de Labra, Andrés y Chicolino, Ricardo: "Convenio Multilateral: Convenio Sujeto o Convenio Actividad" - ERREPAR - DTE - Nº 357 - diciembre/2009 - T. XXX - pág. 1170
[3:] RG (CA) 83/2002, incluida en el art. 16, RG 2/2010
[4:] R. (CA) 23/2001 - 15/11/2001 - BD 2 - IP 11700
[5:] R. (CA) 29/2008 - 17/6/2008 - BD 4 - IP 11701
[6:] R. (CA) 52/2008 - 15/10/2008 - BD 6 - IP 11705
[7:] R. (CA) 12/2010 - 20/4/2010 - BD 6 - IP 11698
[8:] R. (CA) 1/2004 - 17/2/2004 - BD 4 - IP 11692
[9:] Art. 1, último párrafo: "Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del art. 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.)"
[10:] "Lantermo" - R. (CA) 1/2003 - BD 1 - IP 11691 y (CP) 11/2003 - BD 2 - IP 11707
[11:] Art 27, CM: "En la atribución de los gastos e ingresos a que se refiere el presente convenio se atenderá a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen"