LA MERA COMPRA EN EL ÁMBITO DEL CONVENIO MULTILATERAL: COLISIÓN ENTRE LOS NUEVOS HECHOS IMPONIBLES NO PREVISTOS EN LOS CÓDIGOS FISCALES PROVINCIALES Y LA GRAVABILIDAD DE LAS EXPORTACIONES
I - ANTECEDENTES
1. Convenio Multilateral
El instituto de la “mera compra” nace con el Convenio Multilateral (CM) suscripto el 14/4/1960, que condicionaba su aplicación a la configuración de los siguientes requisitos:
a) 3° párrafo del artículo 13:
1. Que se trate de los restantes productos agropecuarios, forestales, minero y/o frutos del país no especificados en el 1° y 2° párrafo de éste artículo.
2. Que la jurisdicción productora no grave con el tributo a la actividad del productor.
b) 4° párrafo del artículo 13: en caso de que la jurisdicción productora grave la actividad del productor la liquidación del tributo se realizará con arreglo a lo dispuesto en el régimen general (art. 2,CM).
c) Que se compruebe la existencia de sustento territorial del comprador en la jurisdicción del productor, cumpliendo de esta manera con lo dispuesto en el inciso c) del artículo 1 del CM.(1)
Recién en el CM del 12/10/1964 se incorpora al 3° párrafo la norma comparativa que establece que: “Cuando existan dificultades para establecer este precio, se considerará que es equivalente al 85% del precio de venta obtenido. La diferencia entre el ingreso bruto total del adquirente y el importe mencionado será atribuida a las distintas jurisdicciones en que se comercialicen o industrialicen los productos, conforme al régimen del artículo 2”.(2)
1.1. Nuestra opinión
Desde el primer Convenio Bilateral del 28/5/1953 quedó claramente establecido que la finalidad del 3° párrafo de este artículo consistía en la distribución de base imponible a los fines de evitar la superposición del impuesto a las actividades lucrativas (IAL), hoy impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB).
En nuestro criterio, de ninguna manera dicho instituto (mera compra) significó la creación de un nuevo tributo o la determinación de un nuevo concepto que suplante a los “ingresos” como integrante de la fórmula que permite determinar el coeficiente de distribución de base imponible. Luego, con el acuerdo del 24/8/1953 la aplicación del CM se extendió a todas las provincias firmantes.
2. Códigos Fiscales Provinciales
Por ejemplo, en el CF de la Provincia de Salta el artículo 159 grava con el impuesto a las actividades económicas (IAE) el ejercicio habitual y a título oneroso del comercio, industria, profesión, etc. Sin embargo, respecto de la mera compra el inciso b) del artículo 160 no considera necesario el requisito de la habitualidad a los efectos de considerar la gravabilidad de la mera compra de productos agropecuarios, forestales, frutos del país y minerales para industrializarlos o venderlos fuera de la jurisdicción.
Respecto de las exenciones, el inciso k) del artículo 174 establece la exención de la venta de productos y mercaderías efectuadas al exterior por el exportador con sujeción a los mecanismos aplicados por la Administración Nacional de Aduanas, incluyendo el transporte internacional de cargas; el x) respecto de la producción primaria y el e’) la exportación de servicios.
En el mismo sentido el CF de la Provincia de Misiones establece en el inciso b) del artículo 144 que no es necesario el requisito de la habitualidad a los efectos de considerar la gravabilidad de la mera compra, y, en el inciso k) del artículo 157 establece la exención de la actividad primaria. Con respecto a las exportaciones su gravabilidad viene dada por la derogación del inciso d) del artículo 128 que hasta el 13/1/2006 se las consideró como “no gravadas”. No obstante, con la sanción de la ley XXII-35 y del decreto 2010/2017, se restableció la no gravabilidad de las exportaciones de bienes [art. 146, inc. f)] y se agregó la de servicios [art. 146, inc. g)].
Respecto de la Provincia del Chaco surge del inciso b) del artículo 124 del CF la gravabilidad de la mera compra sin condición de habitualidad, del inciso d) del artículo 126 la no gravabilidad de las exportaciones y del inciso o) del artículo 135 la exención de la actividad primaria.
La reproducción del resto de los códigos provinciales la consideramos no imprescindible para el análisis dado que en general repiten la fórmula esbozada.
2.1. Nuestra opinión
En nuestra opinión, la existencia del párrafo referido a la no habitualidad -en la mayoría de los CF provinciales- de la “mera compra” no reporta una incidencia significativa para este análisis, dado que en el normal desarrollo de la actividad de una empresa la existencia de una única operación de este tipo -acompañada de la debida existencia de sustento territorial- obliga a la aplicación de este instituto.
3. Ley de coparticipación federal de impuestos (LCF)
El punto 1 del inciso b) del artículo 9 de la ley 23548(3) establece las obligaciones que asumen las provincias respecto del ISIB. Entre ellas se destaca que el impuesto recaerá sobre los ingresos provenientes del ejercicio de las actividades enunciadas; que se determinará sobre la base de los ingresos del período con las exclusiones allí indicadas; que respecto de las exportaciones solamente podrán gravarse las actividades conexas tales como el transporte, eslingaje, estibaje, etc.
Cabe aclarar que la anterior ley de coparticipación(4) no establecía condiciones de cumplimiento obligatorio para las provincias respecto del impuesto a las actividades lucrativas, así como tampoco respecto de la gravabilidad de las exportaciones.
3.1. Nuestra opinión
El “ingreso” conforma la BI del ISIB que en ciertas actividades está representado por el monto de ventas, locaciones de obras o prestaciones de servicios; en ciertos casos por la comisión facturada o la determinada mediante el líquido producto y en otros por la diferencia entre compras y ventas para ciertas actividades.
Por su parte, el monto de las exportaciones forma parte del concepto “ingreso” al cual nos referimos en el párrafo precedente, pero por cuestiones de política fiscal algunas provincias las consideran “no gravadas” y otras “exentas”, excepto la Provincia de Misiones que durante el período señalado ut supra las consideró gravadas.
Pero no solo este tipo de operaciones conforman el lote de operaciones no gravadas, además lo conforman por ejemplo: el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia, con remuneración fija o variable; el desempeño de cargos públicos; el transporte internacional de pasajeros y/o cargas (sujeto a las condiciones allí establecidas); los honorarios de Directorios y Consejos de Vigilancia, y otros de similar naturaleza; entre otros. Ninguno de ellos aporta dudas respecto de su “no inclusión” en el concepto “ingresos” que conforma la BI a distribuir por alguno de los regímenes establecido en el CM entre las distintas jurisdicciones. Cabe preguntarnos entonces por qué si lo aportan “las exportaciones” cuando conforman este lote. De la misma manera respecto de las exenciones.
II - CASOS CONCRETOS RESUELTOS EN EL ÁMBITO DE LOS ORGANISMOS DEL CONVENIO MULTILATERAL
1. Resolución de la CP, 14/9/1990, “SWIFT - Armour SA” contra la resolución de la Comisión Arbitral del 20/10/1989
Resolución: La CP, guiándose por los propósitos que inspiraron el Convenio Multilateral y considerando que:
a) los disímiles tratamientos previstos en las diversas legislaciones locales en la elaboración de los coeficientes de distribución según el CM lesionarían el criterio de objetividad referido,
b) igual resultado se produciría como consecuencia de la elaboración de criterios de atribución de ingresos aplicables a los provenientes de operaciones de exportación y de gastos vinculados con los mismos, que, al revestir un grado de discrecionalidad, alteraría el equilibrio ya referido que se buscó preservar mediante la instrumentación del Convenio Multilateral,
c) del examen de las diversas legislaciones locales surge en forma indubitable hasta el presente la voluntad de las jurisdicciones adheridas al Convenio Multilateral de no someter a imposición ingresos provenientes de las operaciones de exportación,
d) resultaría incongruente que los propósitos precedentemente enunciados se vieran desvirtuados en la práctica mediante la incidencia de conceptos vinculados con las operaciones de exportación en la determinación de los coeficientes del Convenio.
Conclusión: por las razones expuestas, y como procedimiento que respeta más adecuadamente los fines que inspiraron la suscripción del CM, la CP consideró que corresponde excluir los ingresos provenientes de operaciones de exportación y los gastos vinculados con las mismas, a efectos del cálculo de los coeficientes de distribución previstos por el ordenamiento legal citado.
Es decir, en el caso de un exportador puro, la jurisdicción productora no recibirá BI tanto de parte del productor (porque está exento) como del comprador (porque se trata de un exportador puro).
2. Resolución (CA) 27/2002, Expediente CM 304/2002 “SACEIF Louis Dreyfus LTDA c/Provincia de Salta”
Actividad realizada
La contribuyente manifiesta ser una empresa dedicada a la industrialización de oleaginosas, adquiriendo la materia prima en distintas provincias entre ellas la Provincia de Salta, a productores o acopiadores, luego de lo cual la industrializa en la Provincia de Santa Fe, en la planta-puerto ubicada en General Lagos, y desde allí entre el 95% al 99% de los productos son exportados, vendiéndose el resto en el mercado interno.
Postura de la Provincia de Salta
Discute dos cuestiones: a) que las compras se realicen fuera o dentro de la provincia no es relevante, sino que lo importante es la existencia de sustento territorial, y, b) si la aplicación de esta figura otorga la posibilidad de gravar ingresos producidos por exportaciones.
Resolución
La CA concluye que podría inferirse que cuando los productos son entregados en la misma provincia existirían elementos como para llegar a dar el sustento necesario para la aplicación del gravamen; y, en lo que respecta a los productos exportados, será de aplicación el criterio expuesto por la Comisión Plenaria en la resolución de fecha 14/9/1990 por la que se establece que en todos los casos los ingresos y gastos de exportaciones deben ser excluidos para la confección del coeficiente de distribución.
3. Resolución (CP) 7/2003, “SACEIF Louis Dreyfus LTADA c/Provincia de Salta”
La Provincia de Salta solamente se agravia de lo resuelto por la Comisión Arbitral en cuanto sostiene que solamente procederá la aplicación del gravamen cuando se demuestre fehacientemente que los productos son entregados en la misma Provincia.
Resolución
No cabe duda de que cuando el comprador se traslada a la jurisdicción productora para desarrollar su actividad de compra se dan los supuestos citados precedentemente. Asimismo, tales requisitos se acreditan aún en los casos en que el comprador no se traslade a la jurisdicción productora, siempre que se exteriorice adicionalmente mediante hechos, actos u otros elementos probatorios la intención o voluntad del comprador de desarrollar su actividad compradora en la jurisdicción productora.
4. Resolución (CA) 28/2002, Expediente CM 306/2002 “PECOM AGRA SA c/Provincia de Salta”
Ídem resolución (CA) 27/2002.
5. Resolución (CP) 9/2003, “PECOM AGRA SA c/Provincia de Salta”
Ídem resolución (CP) 7/2003.
6. Resolución (CA) 10/2007, Expediente CM 404/2003 “SACEIF Louis Dreyfus y Cía. LTADA. c/Provincia de Chaco”
Actividad realizada
Industrialización de oleaginosas, adquiriendo cereales y oleaginosas en distintas provincias, entre ellas la Provincia del Chaco, ya sea directamente a productores o a través de acopiadores, para luego acondicionarlas y/o transformarlas en aceite, pellets, etc., en la Provincia de Santa Fe, desde donde son comercializadas exportando entre el 95% a 99% de los productos, vendiéndose el resto en el mercado interno.
Postura de la Provincia de Chaco
Sostiene la determinación impositiva en la gravabilidad de la mera compra prevista en el inciso b) del artículo 117 de CF, aplicándose para la asignación de base imponible lo previsto en el artículo 13, tercer párrafo, del Convenio Multilateral.
Respecto de la falta de sustento territorial alegada por la contribuyente no resulta veraz, en tanto que según las constancias obrantes en el expediente la firma venía declarando por el artículo 2 del CM y asignando BI a esta jurisdicción.
En cuanto a la gravabilidad de las exportaciones, sostiene que corresponde excluirlas cuando la materia imponible son los ingresos, pero en el caso representa una BI especial y fundamenta su posición en la sentencia “Indunor c/Provincia del Chaco”.(5)
Resolución
Respecto del sustento territorial se aplica la doctrina de las resoluciones (CP) 7 y 9/2003, en tanto que en relación con la gravabilidad de las exportaciones la CA sostuvo que no se están gravando ingresos por la actividad exportadora de la firma, sino que el tributo se aplica por la actividad realizada dentro de la Jurisdicción del Chaco, la cual no prevé exención alguna y, atendiendo a queeste instituto adquiere relevancia por sí mismo, la base imponible debe atribuirse íntegramente a la Jurisdicción productora una vez producido el hecho imponible previsto en la ley y con ello no se transgrede ninguna disposición de mayor jerarquía.
7. Resolución (CP) 10/2008, “SACEIF Louis Dreyfus y Cía. LTADA c/Provincia de Chaco”
Se manifiesta un claro cambio de criterio en los fundamentos de la resolución del caso concreto por parte de la CP que abandona la teoría sostenida en su resolución del 14/9/1990, dándole especial relevancia al instituto de la mera compra por sobre la no gravabilidad de las exportaciones.
III - NUESTRA OPINIÓN
Refiriéndonos expresamente a la gravabilidad de las exportaciones por aplicación del criterio de atribución previsto en el 3° párrafo del artículo 13 del CM, no compartimos el razonamiento sostenido por la CP en las resoluciones 10/2008 y 50/2009 (entre otras) respecto de lo resuelto en las resoluciones 7 y 9/2003.
Fundamentamos nuestra opinión en lo siguiente:
a) Tal como se plantea en el punto I.2 del acápite de antecedentes, no existen modificaciones en el texto de las legislaciones provinciales que justifiquen el cambio de criterio manifestado por la CP en la resolución de los casos concretos mencionados, exceptuando el texto de la Provincia de Misiones que mantuvo su gravabilidad hasta la reciente reforma del 27/12/2017.
b) Las jurisdicciones provinciales, cumpliendo con lo establecido en el artículo 9 de la LCF, establecieron un impuesto (ISIB) que se determina sobre la base de los ingresos del período excluyendo a las exportaciones, con excepción ya señalada de la Provincia de Misiones.
c) Tal como quedó definido desde los antecedentes del primer CM, su existencia está vinculada a la finalidad de evitar la múltiple imposición facilitando la distribución de la base imponible conformada por los ingresos del contribuyente.
d) Surge del texto del CM que los ingresos serán atribuidos conforme lo establecido en el régimen general o en alguno de los regímenes especiales, incluyendo el referido a la mera compra, excepto que el contribuyente desarrolle actividades no gravadas o no alcanzadas por el impuesto. De tal manera, considerando la exención o la no gravabilidad -según corresponda- prevista en los distintos CF no corresponde (por ejemplo) que un exportador puro distribuya base imponible entre las distintas jurisdicciones en las que desarrolla actividad, ya sea que esté sujeto al régimen general o a alguno de los regímenes especiales, sin distinciones a este respecto.
Esto es así atento que al régimen de la mera compra no se le atribuye ningún privilegio o tratamiento especial respecto del resto de los regímenes.
e) No surge del texto del CM así como tampoco de los respectivos CF vigentes que la “mera compra” goce de una “base imponible” especial no legislada(6) o constituya un instituto que adquiera relevancia especial por sí mismo(7), aun por encima de las exportaciones, de cualquier otra modalidad de venta o de comercialización y/o de cualquier otro régimen sea este general o especial.
f) No existen razones que abonen el criterio de concederles un tratamiento distinto al exportador que liquida por el régimen general respecto de aquel que debe aplicar a los fines de determinar la BI del impuesto en cuestión el 3° párrafo del artículo 13 del CM. En efecto, en las disposiciones comunes (arts. 1 al 11) de la RG 1/2018 se establece que a los efectos de conformar la BI del impuesto se interpreta con alcance general(8), que los ingresos provenientes de operaciones de exportación de bienes y/o prestación de servicios efectuados en el país, así como los gastos que les correspondan, no serán computables a los fines de la distribución de la materia imponible. Es decir, tales conceptos no forman parte de los coeficientes de atribución de BI aplicables a cada jurisdicción porque las exportaciones en general tampoco forman parte de la BI del tributo.
En cambio, aplicando el criterio admitido por la CP en el caso concreto “Masisa”, si los bienes exportados son los que surgen del 3° párrafo del artículo 13 del CM, la actividad del contribuyente exportador debería desdoblarse y surgiría de esta operación una “nueva actividad” denominada “mera compra” que pasa a adquirir “relevancia por sí misma”, con una BI también especial (porque no surge de ninguna disposición vigente) conformada por el monto de compra.
g) Conforme la legislación vigente, solamente la Provincia de Misiones gravó las operaciones de exportación durante el período reseñado. Con lo cual, durante el mismo, de acuerdo con lo dispuesto por el máximo tribunal(9), solamente corresponde atribuir base imponible a la jurisdicción productora por aplicación del 3° párrafo del artículo 13 sobre aquellas operaciones de exportación realizadas a través de aduanas ubicadas en dicho territorio provincial.
En cambio, sobre aquellas operaciones de exportación realizadas a través de aduanas ubicadas fuera de la jurisdicción de la Provincia de Misiones, rigen las medidas cautelares dispuesta por el supremo tribunal.(10)
Notas:
(1) Art. 1, inc. c), CM: “Que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras”
(2) R. (CA) 15/2010 SA Importadora y Exportadora de la Patagonia: El 50% atribuible a la jurisdicción productora surge de calcular el 50% del 85%
(4) L. 20221, BO: 28/3/1973
(5) “SA Indunor CIFIyF c/Provincia del Chaco” - CSJN - 13/9/1973 - Cita digital EOLJU124540A
(6) R. (CA) 50/2009. Opinión de la Provincia actuante: “Que destaca que es una cuestión ajena a la causa si la mera compra constituye o no un hecho imponible especial, por cuanto la determinación fue realizada conforme a las disposiciones del Código Fiscal y del Convenio Multilateral sin que se haya planteado si la asignación de base imponible responde a un hecho imponible diferente o no al Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Lo concreto es que la asignación de base se ha hecho conforme a derecho: 50% del valor de compra de los bienes” (el destacado nos pertenece)
(7) Tal como lo sostuvo la CP en la R. 10/2008
(9) “Molinos Cabodi Hnos. SA c/Pcia. de Misiones s/acción declarativa de certeza” - CSJN - 7/2/2017 - Cita digital EOLJU181071A: en este caso dado que las exportaciones se realizaban a través de la Aduana de Puerto Iguazú, Provincia de Misiones la Corte entendió que con los antecedentes existente no se permite tener por configurada una cuestión federal y destaca la diferencia que surge con otros planteos resueltos como “Aceitera Martínez SA c/Prov. de Misiones s/acción declarativa de inconstitucionalidad” - CSJN - 4/2/2014 - Cita digital EOLJU170116A, y “Trivento Bodegas y Viñedos SA c/Misiones, Prov. de s/acción declarativa de certeza” - CSJN - 9/12/2015 - Cita digital EOLJU177465A. Por ello, y oída la señora Procuradora Fiscal, se resuelve: Declarar la incompetencia de esta Corte para conocer en la causa por vía de su instancia originaria
(10) “Aceitera Martínez SA c/Prov. de Misiones s/acción declarativa de inconstitucionalidad” - CSJN - 4/2/2014 - Cita digital EOLJU170116A: la pretensión de gravar una actividad de exportación realizada en aduanas de otras jurisdicciones, que resulta totalmente escindible de las otras que realiza la empresa y carente de todo vínculo territorial con la Provincia de Misiones, vulnera el régimen federal de gobierno imponiendo una carga fiscal concreta e ilegítima mediante una intromisión flagrante en la potestad fiscal de los restantes Estados, al intentar alcanzar riquezas producidas en estos últimos. El supremo tribunal abrió su competencia originaria y otorgó la medida cautelar solicitada a fin de que el Fisco no ejecute al contribuyente.
“Trivento Bodegas y Viñedos SA c/Misiones, Prov. de s/acción declarativa de certeza” - CSJN - 9/12/2015 - Cita digital EOLJU177465A: con el mismo criterio la Corte consideró que la pretensión provincial resulta contraria “…al régimen federal de gobierno y a la distribución de competencias tributarias consagrados en la Constitución Nacional, con afectación, también, de la cláusula comercial [art. 75, inc. 13), CN]; constituye una intromisión en la potestad fiscal de otras provincias al alcanzar la riqueza producida en sus jurisdicciones con lesión, por lo tanto, del derecho de propiedad, y al apartarse de la doctrina emanada de diversos precedentes de esa Corte”; abrió su competencia y otorgó a la compañía la medida cautelar solicitada nuevamente.
“La Rural Viñedos y Bodegas SA Ltda. c/Misiones, Prov. de s/acción declarativa de certeza” - CSJN - 9/11/2017 - Cita digital EOLJU183381A: la empresa, que se dedica a la elaboración de vinos que comercializa en el mercado interno tributando de acuerdo con el criterio previsto en el 1° párrafo del art. 13, CM y además exporta desde Aduanas ubicadas en la misma jurisdicción y en Buenos Aires, solicitó a través de esta medida que se suspendan los efectos de la R. 2601/2016 de la Dirección General de Rentas provincial, que determinan la supuesta deuda que se le reclama, y se ordene a la demandada que se abstenga de efectuar cualquier acción tendiente al cobro de la supuesta deuda, tanto contra La Rural como de los integrantes de su directorio.
La Corte, si bien analizó que la medida solicitada no procede respecto de actos administrativos o legislativos, consideró que habida cuenta de la presunción de validez que ostentan, tal doctrina debe ceder cuando se los impugna sobre bases prima facie verosímiles (Fallos: 250:154; 251:336; 307:1702; 314:695), reconociendo además que como resulta de la naturaleza de las medidas cautelares, ellas no exigen de los magistrados el examen de la certeza sobre la existencia del derecho pretendido, sino solo de su verosimilitud (Fallos: 306:2060)
Consideró que en el presente caso se configuraron los presupuestos necesarios para acceder a la solicitud de la actora ponderando que la situación resultó sustancialmente análoga a la ya resuelta en las causas “Aceitera Martínez SA c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, “Trivento Bodegas y Viñedos SA c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa de certeza” y “Alliance One Tobacco Argentina SA c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, circunstancia que torna procedente apartarse del criterio restrictivo con que debe considerarse este tipo de medidas cautelares frente al ejercicio de la actividad fiscal provincial, resolviendo abrir su competencia