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30-06-1999

LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA (1ª PARTE). AUTORES: ALEJANDRA SCHNEIR - RICARDO M. CHICOLINO

LA EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

(1ª Parte)

Respecto de los medios de extinción de la obligación tributaria, los autores han elaborado un trabajo del que nos ofrecen aquí la primera parte, referida a la vinculación entre las normas del derecho civil y los medios de extinción regulados en la ley 11683, abordando en esta entrega el pago y la compensación. El análisis se completa con una serie de esquemas gráficos sobre clasificación, efectos y procedimiento de la compensación, incluyendo también el desarrollo práctico de un caso de compensación de oficio.

1. INTRODUCCIÓN

En esta ocasión nos referiremos a los medios de extinción de la obligación tributaria regulados en la ley 11683 (t.o. 1998) y su vinculación con las normas del derecho civil.

Podemos decir que la obligación tributaria se asemeja a la obligación del derecho común, con las particularidades que requiere en función de las finalidades de orden público que persigue.

Nuestro Código Civil, en su artículo 724, al referirse a los medios de extinción de las obligaciones, menciona:

a) El pago.

b) La novación.

c) La compensación.

d) La transacción.

e) La confusión.

f) La renuncia de los derechos del acreedor.

g) La remisión de la deuda.

Mientras tanto, nuestra ley de procedimiento tributario se limita a mencionar sólo:

a) El pago.

b) La compensación.

Puede afirmarse que las razones por las cuales se produce esta limitación son consecuencia de las propias características de la obligación tributaria, a saber: su establecimiento por ley (obligación "ex lege") y la presencia del interés público, que la diferencian de las obligaciones de derecho privado y, asimismo, le dan fundamento al denominado principio de inderogabilidad de la obligación tributaria o de indisponibilidad de las situaciones jurídicas subjetivas (1) . En razón del mencionado principio se sostiene que "la Administración no puede renunciar al crédito tributario, ni transmitirlo a un tercero, aun con causa onerosa, ni tampoco puede aceptar un cambio o novación en el lado pasivo de la relación".

De lo expresado, puede observarse que esta característica diferencia claramente la obligación tributaria del régimen regulado en el Código Civil para las relaciones obligacionales. En efecto, en este último las situaciones jurídicas son disponibles, de conformidad con el principio de la autonomía de la voluntad. Por el contrario, en el caso de la obligación tributaria, la Administración no sólo no puede disponer del crédito, sino que tampoco puede aceptar la sustitución del deudor, aun cuando el propuesto sea más solvente.

Es importante recordar que en nuestra legislación la prescripción no constituye un medio de extinción de la obligación tributaria, como ya lo expresáramos anteriormente (2) , sino que sólo extingue la acción para exigir el cumplimiento de la obligación tributaria, razón por la cual en nuestro ordenamiento procedimental no se trata al instituto de la prescripción junto con los medios de extinción de la obligación tributaria.

2. EL PAGO

Se dice que el pago es el medio por excelencia de extinción de la obligación tributaria. Nace para ser cumplida a través de la entrega por parte del sujeto pasivo de la obligación (contribuyente o responsable) de una determinada cantidad de dinero al acreedor de la misma (Estado). (3)

El instituto del pago de la obligación tributaria ha sido definido por la doctrina extranjera como "la entrega por el sujeto pasivo de la obligación tributaria, al acreedor de la misma, de una suma de dinero establecida en la prestación, que produce la extinción de aquella obligación". (4)

Nuestro Código Civil se encarga de definir el concepto de pago en su artículo 725, diciendo que es "el cumplimiento de la prestación que hace el objeto de la obligación, ya se trate de una obligación de hacer, ya de una obligación de dar", no existiendo ninguna definición en la ley procedimental.

Como lo sostienen calificados autores (5) , la procedencia del pago trae condicionada la existencia de dos presupuestos: la liquidez de la deuda y la exigibilidad de la misma. Podría decirse que la deuda es líquida cuando es determinada en su "quantum", ya sea por el propio sujeto pasivo o por la Administración. En cambio, se dice que la deuda es exigible cuando es reclamable y da lugar a la acción tendiente a su cobro.

SUJETOS DEL PAGO

En cuanto a los sujetos legitimados al pago, debemos distinguir entre quienes deben efectuarlo de aquellos que deben recibirlo. Estos últimos no son otros que los órganos o personas declarados competentes para ello, en nuestro caso el Estado a través de su Organismo Recaudador. Más complejo resulta encuadrar a los sujetos que deben efectuar el pago. Este puede ser realizado por el propio contribuyente, por los responsables o por los terceros.

Pago por el contribuyente: cuando es realizado por el obligado principal del pago de la obligación tributaria, es decir, el denominado contribuyente por deuda propia (art. 5º, L. 11683 del actual texto y art. 726, CC de los demás gravámenes).

Pago por los responsables: son aquellos que están obligados a pagar la obligación por imposición legal, no siendo el deudor principal o contribuyente (es el caso de los responsables del art. 6º, ley de procedimiento tributario -LPT-).

Pago por terceros: si un tercero paga la obligación tributaria, desinteresa al Estado con respecto al deudor, sin perjuicio de los derechos que dicho pago atribuye a quien canceló la obligación sobre el deudor (art. 727, CC).

TIEMPO DEL PAGO

Debemos entender que el tiempo del pago marca el plazo a lo largo del cual se pueden hacer efectivos los pagos de las deudas tributarias. Tratándose de deudas autoliquidadas por el sujeto pasivo, se entienden satisfechas en período de ingreso voluntario cuando lo sean en los plazos o fechas que señalan las normas reglamentarias de cada tributo. (6)

El artículo 20 de la ley de procedimiento tributario faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos a fijar los vencimientos de los plazos generales para el pago de las obligaciones, así como para las presentaciones de declaraciones juradas y toda otra documentación que el contribuyente esté obligado a presentar.

En el segundo párrafo del mencionado artículo se establece un plazo de 15 días de notificada la liquidación respectiva para el pago de las obligaciones fiscales determinadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos (por ejemplo, el caso de determinación de oficio, art. 23 y ss.).

EFECTO LIBERATORIO DEL PAGO

El pago de la obligación tributaria tiene como principal efecto la liberación del deudor, con la consecuente imposibilidad para el Fisco de reclamar de nuevo el cumplimiento de la obligación.

La jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado en este sentido que el pago de un tributo, realizado de buena fe y conforme a sus normas legales vigentes, libera al deudor de su obligación y da lugar a una relación de tipo contractual, que origina un derecho patrimonial amparado por la Constitución Nacional, esto es, la inviolabilidad de la propiedad privada, quedando el Fisco desprovisto de todo medio legal para reclamar nuevamente la obligación. (7)

Sin embargo, este efecto está condicionado a que el pago sea realizado de buena fe por parte del contribuyente, lo que significa que no exista dolo, culpa u ocultamiento de su parte, siendo irrelevante el error en que pudiera incurrir la autoridad administrativa encargada de la determinación y de la percepción del tributo. (8)

En consecuencia, el efecto liberatorio del pago trae aparejada la imposibilidad de la aplicación retroactiva de las leyes fiscales o de cambios de criterio en la aplicación de las mismas, siendo el pago realizado conforme a las características mencionadas en el párrafo anterior definitivo y otorgando al deudor el derecho a resistirse a todo intento por parte del Fisco de reclamar nuevamente la obligación.

EL PAGO POR CONSIGNACIÓN

La consignación cumple una función de subrogado del pago en sentido estricto en aquellos casos en que el acreedor rehu-sa sin razón aceptar el ofrecimiento de pago por el deudor o, en cualquier caso, éste se hace imposible.

El artículo 756 del Código Civil establece que el pago por consignación es aquel realizado mediante el depósito judicial de la suma que se adeuda. En cuanto a materia de obligaciones tributarias, éste es procedente cuando el Estado (acreedor) no quiere recibir el pago ofrecido por el deudor, o bien cuando el acreedor fuese incapaz de recibirlo al tiempo que el deudor quisiera hacerlo [art. 757, inc. 1), CC].

La consignación realizada ante el juez competente (9) , mientras no sea rechazada por el acreedor, tiene los efectos del pago y, por lo tanto, extingue la obligación desde el momento en que ésta fue realizada.

En cambio, si la consignación es impugnada por el acreedor, la misma surtirá los efectos del pago una vez que haya sido declarada procedente por el juez interviniente. En cuanto a las costas y los gastos de la consignación, son a cargo del acreedor, salvo que el juez la rechace, en cuyo caso serán a cargo del deudor.

LA IMPUTACIÓN DE PAGOS

Esta situación se plantea cuando un mismo sujeto deudor de varias deudas tributarias con la misma Administración realiza un pago que alcanza solamente a una de ellas, pero no a la totalidad, lo cual exige determinar a cuál de las deudas debe entenderse aplicado el pago. (10)

Podría conceptualizarse a la imputación como la operación dirigida a designar, determinar o singularizar la deuda a la que se pretende aplicar el pago entre varias que tiene el deudor frente al mismo acreedor, extinguiendo la obligación a la que se refiere. (11)

El artículo 26 de la LPT establece que es al deudor al que le corresponde determinar en primer término a qué deuda debe imputarse el pago realizado, receptando el mismo principio establecido en el Código Civil, en su artículo 773, cuando le otorga prioridad al deudor para elegir la deuda que quiere cancelar. Sin embargo, la ley fiscal se aparta del Código Civil con respecto a lo dispuesto como regla en los artículos 776 y 777, en los que se dispone que ante el pago de una obligación constituida por capital e intereses, el pago debe imputarse en primer término a los intereses, salvo consentimiento del acreedor para imputarse al principal. Del mismo modo, no es aplicable lo establecido en el artículo 624 del mismo Código cuando dispone que "el recibo del capital sin reserva alguna por intereses del acreedor, extingue la obligación del deudor respecto de ellos"; en sentido contrario se expresa el artículo 37 de la ley 11683.

En el caso de que el deudor no hubiese manifestado a qué deuda imputa el pago y que de las circunstancias especiales del caso no pudiese deducirse a qué deuda se refiere, corresponderá a la Administración Federal de Ingresos Públicos determinar a cuál de las obligaciones no prescriptas se imputará el pago.

Esta facultad de la Administración es subsidiaria y sólo procede cuando el responsable no expresa su intención al respecto; así lo establece el artículo 26 de la ley procedimental.

En cuanto a la forma utilizada por la Administración para imputar los pagos realizados por los contribuyentes sin indicar a qué deudas corresponden, el Fisco dictó la circular (AFIP) 1323, que establece el siguiente orden de prelación: 1) si se adeudare exclusivamente capital (impuestos o recursos de la seguridad social), intereses o multas, los pagos se imputarán a la deuda más antigua; 2) si además del capital se adeudaren intereses o multas, los pagos se imputarán en primer lugar a los accesorios o multas, según sea el caso, y en segundo lugar al principal; 3) si se adeudaren capital, intereses y multas, los pagos se imputarán en primer lugar a las multas, en segundo lugar a los intereses y por último al capital; 4) si se adeudaren sólo intereses y multas, los pagos se imputarán primero a las multas.

En los casos en que el contribuyente o responsable imputare el pago contra la obligación principal, manteniendo sin cancelar obligaciones por intereses, la Administración Federal de Ingresos Públicos podrá rectificar de oficio, cambiando el orden de imputación, dándole prioridad a la cancelación de los intereses sobre la obligación principal.

Finalmente, los párrafos segundo y último del artículo 26 establecen que los pagos deben ser realizados en virtud de un régimen de prórrogas que comprenda obligaciones de más de un período fiscal, en cuyo caso los ingresos efectuados en la parte que corresponda a impuestos, se deben imputar a la deuda más antigua.

FORMA DEL PAGO

En cuanto a la forma de realizar el pago, el artículo 23 de la LPT establece como regla el depósito en efectivo o cheque en las cuentas especiales abiertas en el Banco de la Nación Argentina y en los bancos que la Administración Federal de Ingresos Públicos autorice al efecto. Al respecto, el artículo 36 del decreto reglamentario de la LPT -DR LPT- establece excepciones a esta regla general sobre determinados impuestos, los cuales sólo pueden abonarse mediante depósitos en el Banco de la Nación Argentina. Otra excepción establecida en el mismo artículo del DR LPT se refiere al ingreso del impuesto de sellos y tasas judiciales que se perciban a través de la habilitación de estampillas fiscales o mediante la utilización de máquinas timbradoras.

En materia de formalidades para realizar el pago, se encuentra vigente la resolución general (DGI) 4303, modificada por la resolución general (DGI) 4324, que establece entre sus normas la utilización de un único medio de pago -efectivo o cheque- respecto de cada obligación, no resultando a tal efecto el empleo concurrente de los citados medios de pago. Asimismo, la norma mencionada enumera las condiciones que deberán observarse cuando los depósitos bancarios se efectúen con cheques.

LUGAR DE PAGO

El artículo 25 de la LPT establece como principio rector que el lugar de pago de las obligaciones tributarias de los contribuyentes y responsables domiciliados en el país es el lugar del domicilio de los mismos. Sin embargo, el artículo 38 del DR LPT establece que "los responsables deberán comunicar a la Dirección General, salvo disposición en contrario dictada por ésta, el lugar, la fecha, forma y monto de los pagos que efectúen. El pago realizado en otro lugar que el señalado por el artículo 25 de la ley, deberá ser comunicado con indicación del domicilio fiscal del contribuyente".

Por su parte, los agentes de retención y percepción deben realizar el pago de los tributos retenidos y percibidos en el lugar de sus respectivos domicilios.

En los casos en que no se pudiese determinar el domicilio del responsable o no se conociese el de su representante en caso de ausencia del obligado, el último párrafo del artículo 25 faculta a la Administración Federal de Ingresos Públicos a fijar el lugar de pago.

3. LA COMPENSACIÓN

Los artículos 27, 28 y 81 de la LPT regulan el mecanismo de extinción de las deudas tributarias denominado compensación, reglamentado por el Organismo de Control mediante la resolución general 2542 (BO: 8/5/85). Tales normas regulan en forma específica las condiciones o las formalidades a cumplir para el uso de este medio de extinción, olvidando definir con precisión los requisitos fundamentales que acrediten su procedencia. Para salvar tal omisión, el artículo 1º de la ley 11683 permite recurrir al artículo 818 y siguientes del Código Civil, que establecen el marco general, fijando las siguientes pautas:

- Existencia de dos personas con derechos propios.

- Que reúnan recíprocamente la calidad de deudor y acreedor.

- Cualquiera sean las causas de una y otra deuda.

En cuyo caso, resulta viable la utilización del medio de extinción en análisis, que produce, en consecuencia, los siguientes efectos:

- Extingue con fuerza de pago las deudas hasta el límite de la menor.

- Desde el tiempo en que ambas comienzan a coexistir.

Recordamos que el principio de jerarquía de las normas obliga también en materia tributaria a considerar en primer término los conceptos previstos en la ley especial (L. 11683), y solamente recurrir a la norma general (CC) en los casos no previstos por aquélla. Es así que, a los fines de analizar los requisitos y condiciones de uso, debemos remitirnos al artículo 819 de dicho Código, que establece los principios que más adelante exponemos.

En la causa "Servicios Petroleros Australes SA c/FN (DGI)", la Sala II (12) de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal destaca una faceta interesante -como bien lo señala el Dr. Bertazza- al admitir que las normas del Código Civil, como normativa supletoria, permiten invocar la cancelación de la deuda tributaria mediante la compensación por cualquiera de las partes integrantes de la relación jurídica.

PRINCIPIOS PREVISTOS EN EL CÓDIGO CIVIL

* Reciprocidad: indica que los créditos que mantienen las partes revisten poder cancelatorio respecto de las deudas que recíprocamente detentan.

* Liquidez: para ejercer el poder cancelatorio es necesario que esté determinada su cantidad, situación que se considera cumplida con la simple presentación de la declaración jurada correspondiente (13) . En la causa "Fraluga" (14) , el Tribunal Fiscal admitió la compensación desde el momento de la coexistencia de ambos créditos, negando la pretensión del Fisco de exigir intereses desde la fecha de vencimiento de la obligación hasta la fecha de interposición de la compensación, admitiendo el poder cancelatorio indicado.

* Exigibilidad: que ambos estén en condiciones de exigir judicialmente el crédito que detentan, habiéndose cumplido los vencimientos de plazos y demás condicionamientos necesarios para tal fin.

* Fungibilidad: el artículo 820 del Código Civil complementa al artículo anterior al establecer, en primer término, que los montos a compensar sean producto de obligaciones de dar sumas de dinero, situación que de hecho se cumple en las obligaciones de carácter tributario.

* Disponibilidad: el artículo 822 de dicho Código agrega la condición de que los créditos sean reclamables mutuamente, sin que exista un tercero con derecho sobre los mismos que pueda impedir su compensación.

Las normas del tributo vigentes prevén distintos tipos de compensación de las deudas tributarias, las que clasificamos a continuación a los fines de un más claro análisis:

a) Automática.

b) Con el consentimiento del Fisco.

c) De oficio por el Fisco.

d) Ante procedimiento de verificación.

e) Ante recursos de repetición.

* Compensación automática: esta figura compensatoria se encuentra regulada en el primer párrafo del artículo 27 de la ley 11683 y surge como consecuencia del sistema de autoliquidación de las obligaciones tributarias adoptado por nuestra legislación, mediante el cual el contribuyente está obligado a presentar la correspondiente declaración jurada a su vencimiento, en la que determina el saldo de impuesto resultante. Para arribar a este resultado, la norma indicada le permite "...deducir del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare las cantidades pagadas a cuenta del mismo ... las retenciones ... y los saldos favorables ya acreditados ... o que el propio responsable hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas".

Como bien lo dispone la norma, el impuesto determinado se puede compensar con los siguientes conceptos:

- Pagos a cuenta o anticipos.

- Retenciones sufridas.

- Saldos a favor del contribuyente ya acreditados.

- Saldos a favor provenientes de declaraciones juradas anteriores no impugnadas.

No existen dudas respecto de que los primeros conceptos señalados e indicados en el mencionado primer párrafo del artículo 27 se refieren a conceptos relacionados con el propio impuesto, así lo disponen también las normas que regulan a cada uno de ellos, no siendo aplicable el mismo criterio al penúltimo y último de los conceptos señalados, en los que el único requisito expresamente indicado en la norma se refiere a que el saldo a favor del contribuyente debe provenir de declaraciones juradas anteriores no impugnadas por la Administración Fiscal, pero nada establece respecto de la necesidad de que se refiera o corresponda al mismo tributo por el cual se solicita la compensación.

En este aspecto, coincidimos con la opinión del doctor Gorosito (15) , también considerada por Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth (16) , en cuanto a que la norma mencionada expresa: "...del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare (aquí se está refiriendo a la declaración jurada de un impuesto correspondiente a un período fiscal determinado) ... se podrán deducir ... las cantidades pagadas a cuenta del mismo (se está refiriendo a anticipos o pagos a cuenta del mismo impuesto) ... las retenciones sufridas por hechos gravados cuya denuncia incluya la declaración jurada (se está refiriendo a retenciones sobre hechos imponibles que se manifiestan en la declaración jurada del impuesto que se declara) ... saldos favorables ya acreditados por la Administración Federal de Ingresos Públicos o que el propio contribuyente hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas". Como podemos observar, en este último punto no se especifica o indica que debe tratarse del mismo tributo y, aunque tampoco lo hace expresamente en los casos anteriores, la propia mecánica de cada tributo impide compensar ingresos a cuenta de un impuesto con saldos a pagar de otro en la medida en que dichos pagos no se hayan transformado previamente en saldo a favor de la declaración jurada del propio impuesto. Por otro lado, el artículo 1º de la resolución general 2542 admite la compensación entre distintos tributos y en la causa "DGI c/Constructiva SRL. Ejecución Fiscal" (17) , el juez consideró que no corresponde por vía administrativa limitar el derecho acordado por el artículo 34 de la ley 11683 (hoy art. 27), admitiendo que este medio de pago de las deudas tributarias es aceptado tanto para cancelar obligaciones tributarias como las del régimen de seguridad social. Aclara también que el Código Tributario para América latina acepta el sistema de compensación, aunque los importes provengan de distintos tributos, siempre que sean administrados por el mismo órgano administrativo. El magistrado concluyó admitiendo que un saldo a favor proveniente de la declaración jurada del impuesto al valor agregado del período julio de 1997 de libre disponibilidad, el que no ha sido impugnado por la Dirección General Impositiva, es un crédito líquido y exigible, no requiriendo reconocimiento administrativo previo para tornarlo procedente y, en consecuencia, cancelar la deuda previsional pendiente.

Es importante destacar la evolución de la jurisprudencia en favor de considerar situaciones no previstas en el primer párrafo del artículo 27, como es el caso de compensar anticipos del próximo ejercicio fiscal con el saldo a favor proveniente de la declaración jurada correspondiente al ejercicio fiscal anterior. (18)

Mediante el segundo párrafo del artículo 27 de la ley, el legislador pretendió limitar la compensación automática únicamente a los conceptos señalados en el primer párrafo del artículo 27, siendo necesario para los demás conceptos la conformidad previa del Organismo de Control.

No es nuestro propósito cuestionar las facultades del organismo de control respecto de verificar la existencia o inexistencia del saldo a favor, sino que por el contrario entendemos que, habiéndose comprobado el mismo, el Fisco no puede impugnarlo justificando la improcedencia de la compensación.

* Compensación con el consentimiento del Fisco: tal como lo expresamos en el punto anterior, mediante el segundo párrafo del artículo 27, el legislador limita el precepto de la compensación, creando la necesidad del consentimiento previo, excepto para los casos expresados en el mencionado primer párrafo de dicho artículo, y es aquí donde manifestamos nuestra opinión contraria a la del Organismo Fiscalizador, entendiendo en nuestro criterio que las normas vigentes no condicionan el origen del saldo a favor en la medida en que la declaración jurada de la cual provenga no haya sido impugnada, aunque no corresponda al mismo impuesto que se pretende compensar.

El doctor Celdeiro (19) admite en forma condicionada esta posibilidad cuando señala: "...empleando normas civilistas y la mentada teoría de las correcciones simétricas, podrá colegiarse que la compensación opera automáticamente desde la coexistencia de las obligaciones".

El Organismo Fiscal reglamentó, mediante la resolución general 2542 (BO: 8/5/85), los aspectos formales que deben cumplir las partes a los fines de la aceptación de la compensación, estableciendo en el artículo 8º que dichas solicitudes solamente producirán efectos legales para las partes a partir del momento de su presentación o a partir del momento en que se verifique el cumplimiento de cada uno de ellos. Este artículo omite considerar lo dispuesto en el artículo 818 del Código Civil, que dispone que mediante la compensación se cancela la deuda hasta el límite de la menor y desde el momento de la coexistencia del crédito y de la deuda, vulnerando de esta manera el respeto jerárquico de las normas legales.

ORIGEN DEL SALDO A FAVOR

La resolución bajo análisis establece que podrán solicitar la compensación de sus obligaciones fiscales con saldos a favor provenientes de otros tributos en la medida en que correspondan al mismo contribuyente (arts. 1º y 3º), agregando que los mismos solamente pueden provenir de (art. 2º):

- Determinaciones de oficio.

- Declaraciones juradas primitivas o rectificativas destinadas a salvar errores de cálculo.

- Resoluciones administrativas o judiciales, dictadas en recursos o demandas de repetición basadas en autoridad de cosa juzgada.

- Pagos en exceso provenientes de distintos conceptos (cuotas de prórrogas, intereses, actualizaciones, etc.).

La autorización del Fisco, respecto de la procedencia de la compensación, no impide el ejercicio de las facultades previstas en el artículo 16 de la ley 11683.

El contribuyente debe manifestar su intención de compensar sus créditos y deudas mediante la presentación del formulario 574 (RG 3866), utilizando tantos formularios como deuda pretenda compensar. La resolución general 3918 permite la emisión de dicho formulario por medios informáticos (art. 5º).

- Lugar de presentación: El o los formularios 574 se deben presentar en la agencia en que se encuentre inscripto el contribuyente o en aquella en que se encuentren los antecedentes cuando el contribuyente no esté obligado a inscribirse (art. 5º).

- Efectos: La norma establece que la compensación producirá efectos desde el momento de su presentación en la medida en que se verifique el cumplimiento de todos los aspectos formales; caso contrario, se considerará desde el momento en que tal hecho ocurra (arts. 8º y 10).

- Notificación: El juez administrativo competente deberá notificar al peticionante respecto de los siguientes ítem, sin perjuicio de ejercer en cualquier momento la facultad de verificación y de control mediante el procedimiento de determinación de oficio:

a) Los conceptos en los cuales se origina el saldo a favor y el monto total del mismo: los conceptos e importes de las obligaciones fiscales que se cancelan, consignando -en su caso- los ajustes que se hayan efectuado con respecto a la actualización e intereses liquidados por el solicitante.

b) La fecha a partir de la cual surte efecto la compensación conforme a lo previsto en el artículo anterior.

c) De corresponder, los fundamentos que avalen la impugnación total o parcial del pretendido crédito.

* Compensación de oficio por el Fisco: el artículo 28 de la LPT faculta al Fisco a compensar de oficio al expresar: "...podrá compensar de oficio los saldos acreedores del contribuyente ... con las deudas o saldos deudores de impuestos declarados por aquél o determinados por la Administración Federal de Ingresos Públicos ... comenzando por los más antiguos, y aunque provengan de distintos gravámenes".

¿Qué significado cabe reconocerle a esta norma? Como bien lo señala el doctor Gorosito (20) , la compensación es privativa del deudor y mal puede imponer entonces la norma legal el orden de cancelación o imputación de las acreencias del contribuyente ante la falta de manifestación expresa respecto de las mismas.

¿Debe interpretarse que solamente puede compensarse saldos de distintos impuestos únicamente cuando lo autorice la Administración Federal de Ingresos Públicos o cuando ésta lo decida de oficio?

Una repuesta afirmativa a este interrogante implicaría modificar el artículo 11 de la LPT, el cual carecería de sentido en tal supuesto, puesto que cuando el saldo resultante de la declaración jurada del contribuyente arroje saldo a su favor, no revestiría el carácter de líquido y exigible.

Por otro lado, como bien lo expresa el doctor Godoy (21) , "...el uso de la palabra podrá ... otorga a la Dirección General Impositiva una facultad discrecional, lo cual no significa que ésta pueda caer en arbitrariedad para denegar las compensaciones solicitadas, lo cual sería injustamente inadmisible".

Esta figura sí resulta de aplicación cuando el contribuyente solicita la devolución de un saldo a su favor, no obstante mantener deudas por el mismo u otro impuesto; en este caso, podrá el Organismo de Control compensar previamente de oficio y aceptar el pedido por la diferencia. (22)

En la causa "Terminales Portuarias Argentinas SA", la Cámara acepta la procedencia de una medida cautelar de no innovar, fundamentándola en que el Fisco no negó la existencia del saldo de libre disponibilidad a su favor, asistiendo en consecuencia al contribuyente el derecho de solicitar la compensación y al Fisco la facultad de verificar los saldos y la obligación de compensar cuando éstos no resulten observados. (23)

* Compensación ante procedimientos de verificación: el quinto párrafo del artículo 81 de la LPT autoriza al Organismo de Control a compensar los créditos a favor del contribuyente que surjan como consecuencia de una verificación fiscal, aun cuando la acción de repetición estuviera prescripta.

En el fallo "Pennsylvania SAS" (24) , la Cámara señala que dicho tipo de compensación constituye una obligación del Fisco y no una facultad, y que mediante esta norma se busca alcanzar la verdad material de la situación fiscal, evitando la ulterior iniciación de demandas de repetición.

* Compensación ante recurso de repetición: el cuarto párrafo del artículo 81 de la ley 11683 faculta al Fisco a verificar la materia imponible correspondiente a los períodos por los cuales el contribuyente solicita repetición, aun cuando hubieran prescripto las acciones y los poderes que la LPT autoriza, y compensar en su caso la deuda que pudiera determinar hasta el límite del monto que se repite.

4. ESQUEMAS GRÁFICOS

4.1. CLASIFICACIÓN DE LOS TIPOS DE COMPENSACIÓN

COMPENSACIÓN

Automática

Con el consentimiento del Fisco

De oficio por el fisco

Ante procedimiento de verificación

Ante recursos de repetición

 

4.2. EFECTOS DE LA COMPENSACIÓN

4.3. PROCEDIMIENTO DE LA COMPENSACIÓN

5. CASOS PRÁCTICOS

COMPENSACIÓN DE OFICIO REALIZADA POR EL ORGANISMO DE CONTROL (AFIP) EN FORMA AUTOMÁTICA EN CASO DE AJUSTE FISCAL, UTILIZANDO CUALQUIERA DE LOS PROCEDIMIENTOS PREVISTOS EN LA LEY 11683

Si como consecuencia de una verificación fiscal realizada por la Administración Federal de Ingresos Públicos, en la que procedió a ajustar los montos declarados oportunamente por el contribuyente mediante la utilización de algunos de los procedimientos previstos en el artículo 18 de la ley 11683, así como también en aquellos casos en que el contribuyente decida aceptar el ajuste propuesto por el Organismo de Control y, además, en ambas situaciones existan saldos a favor del contribuyente y de la Administración Federal de Ingresos Públicos simultáneamente, resulta de aplicación el quinto párrafo del artículo 81 de la ley 11683, oportunamente mencionado en el desarrollo técnico del presente trabajo.

Contribuyente: Huarpes SA.

Cierre de ejercicio: 31 de diciembre de 1998.

Declaraciones juradas verificadas: enero a diciembre de 1998.

Fecha de la inspección: 8 de febrero de 1999.

1. DECLARACIONES JURADAS PRESENTADAS A SU VENCIMIENTO

Noviembre de 1998

Débito fiscal

.................................

  $ 246.758,00

Crédito fiscal

.................................

$ (183.821,00)

A favor AFIP

.................................

$ 162.937,00

Retenciones y percepciones

.................................

$ (34.176,00)

Saldo pagado

.................................

$ 128.761,00

Diciembre de 1998

Débito fiscal

.................................

$ 321.801,00

Crédito fiscal

.................................

$ (186.704,00)

Ajuste

.................................

$ 10.621,00

A favor AFIP

.................................

$ 145.718,00

Retenciones y percepciones

.................................

$ (21.718,00

Saldo pagado

.................................

$ 124.000,00

2. Declaraciones juradas rectificadas por la Administración Federal de Ingresos Públicos o por el contribuyente aceptando el ajuste propuesto por la Administración Federal de Ingresos Públicos

Noviembre de 1998

Débito fiscal

.................................

$ 246.758,00

Crédito fiscal

.................................

$ (163.821,00)

A favor AFIP

.................................

$ 182.937,00

Retenciones y percepciones

.................................

$ (34.176,00)

Saldo a favor AFIP

.................................

$ 148.761,00

Monto pagado

.................................

$ 128.761,00

Saldo a favor AFIP .

.................................

$ 20.000,00

Diciembre de 1998

Débito fiscal

.................................

$ 321.801,00

Crédito fiscal

.................................

$ (196.704,00)

Ajuste

.................................

$ 11.621,00

A favor AFIP

.................................

$ 136.718,00

Retenciones y percepciones .

.................................

$ (21.718,00)

Saldo a favor AFIP

.................................

$ 115.000,00

Monto pagado

.................................

$ 124.000,00

Saldo a favor contribuyente

.................................

$ ( 9.000,00)

3. Compensación de oficio

+ Saldo a favor AFIP

.................................

$ 20.000,00

Ajuste noviembre 1998

.................................

$ 800,00

+ Intereses a favor AFIP (1)

 

 

Menos:

Saldo a favor contribuyente

 

 

Ajuste diciembre 1998

.................................

$ 9.000,00

Saldo a favor AFIP

 

$ 11.800,00

(1) Cálculo de intereses:

Noviembre 1998

20/12/98

Intereses

$ 800,00

[1:] Pérez Royo, Fernando: "Derecho financiero y tributario" - Ed. Civitas - Madrid - 1998 - pág. 126

[2:] Schneir, A.; Becherman, Sonia L. y Chicolino, Ricardo M.: "El instituto de la prescripción en la ley 11683" - DTE - Nº 222 - setiembre/98

[3:] González Méndez, Amelia P.: "El pago de la obligación tributaria" - Instituto de Estudios Fiscales - Madrid - 1988 - pág. 20

[4:] González Méndez, Amelia P.: Ob. cit. en nota 3 - pág. 63

[5:] Díaz Sieiro; Veljanovich y Bergroth: "Procedimiento tributario" - Ed. Macchi - pág. 229 y ss.

[6:] Eseverri, Ernesto y López Martínez, Juan: "Temas prácticos de derecho financiero (Parte general)" - Ed. Comares - Granada - 1998 - pág. 752

[7:] Spisso, Rodolfo: "Derecho constitucional tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1991 - pág. 236 y ss.

[8:] Spisso, Rodolfo: Ob. cit. en nota 7

[9:] Los juzgados competentes para entender en la consignación de impuestos recaudados por la AFIP son los Tribunales de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo Federal de la Capital Federal

[10:] Pérez Royo, Fernando: Ob. cit. en nota 1 - pág. 237

[11:] González Méndez, Amelia P.: Ob. cit. en nota 3 - pág. 97

[12:] "Servicios Petroleros Australes SA c/Fisco Nacional (DGI)" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 20/5/98 - DTE - Nº 222 - setiembre/98

[13:] Llambías, Jorge L.: "Código Civil anotado" - T. II - pág. 788 y ss.

[14:] "Fraluga SA" - TFN - 5/2/80

[15:] Gorosito, Alberto M.: "La compensación en materia tributaria" - DTE - T. I - pág. 035.000.000 y ss. (Act.: 3/8/82)

[16:] Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario. Ley 11683" - Ed. Macchi - págs. 255/6

[17:] "DGI c/Constructiva SRL. Ejecución Fiscal" - JFed. de Río Cuarto - 26/11/97 - Jurisprudencia Tributaria - Revista Universo Económico - Nº 43 - 10/98 - pág. 101

[18:] "The First National Bank of Boston" - TFN - Sala B - 12/9/79 - Errepar - Procedimiento Fiscal - T. II - pág. 312.003.001

[19:] Celdeiro, Ernesto C.: "Saldos a favor de los sujetos pasivos de la obligación tributaria: alternativas de utilización" - DTE - Nº 134 - junio/91 - T. XI - pág. 199 y ss.

[20:] Pérez Royo, Fernando: Ob. cit. en nota 1

[21:] Godoy, Norberto J.: "Compensación de tributos entre responsables por deuda propia y responsables por deuda ajena" - DTE - Nº 138 - octubre/91 - T. XI - pág. 550 y ss.

[22:] Dict. (DAL) 17/96, 19/3/96; Bol. DGI Nº 517 - enero/97, comentado en Imp. - T. LV-A - págs. 1255/6 - 5/97

[23:] "Terminales Portuarias Argentinas c/DGI s/medida cautelar autónoma" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 28/8/97 - PET - Nº 144 - 10/97 - pág. 13

[24:] "Pennsylvania SAS" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 3/4/97, comentado por el Dr. Humberto J. Bertazza - DTE - Nº 209 - agosto/97 - T. XVIII - págs. 377/8