INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS PÁRRAFOS SEGUNDO Y TERCERO DEL ARTÍCULO 35 DEL CONVENIO MULTILATERAL

NECESIDAD DE SU ALINEAMIENTO CON LA DOCTRINA EMANADA DEL MÁXIMO TRIBUNAL

Los autores plantean la inconstitucionalidad de los párrafos segundo y tercero del artículo 35 del Convenio Multilateral, por entender que contradicen la esencia del referido Convenio al tergiversar el criterio de sustento territorial. Además, se refieren a los efectos de la ley orgánica de las municipalidades de la Provincia de Buenos Aires.

I - OBJETIVO DEL TRABAJO

Hace mucho tiempo que las políticas tributarias implementadas están en pugna con el federalismo de nuestra Constitución, situación que contribuye a la conformación de un sistema tributario propio de tribus aisladas que luchan por una supervivencia quimérica.

Solo pretendemos destacar las acciones cotidianas que contribuyen a la crisis, para poder pensar en un país que privilegie el bienestar de sus habitantes.

En anteriores artículos(1) publicados en revistas especializadas, como así también en exposiciones realizadas en distintos ámbitos de la especialidad tributaria, nos hemos manifestado fijando una posición definida respecto a algunas cuestiones controvertidas referidas a la constitucionalidad de las tasas municipales. En muchos casos destacando la jurisprudencia de nuestro Superior Tribunal que marcó los excesos en que incurren los gobiernos municipales cuando en su afán recaudatorio vulneran a sabiendas elementales principios constitucionales(2); y en algunos otros, resaltando algunas cuestiones que no compartimos, tal como sostener la constitucionalidad de aquellas tasas(3) que estructuralmente son impuestos.

II - INTRODUCCIÓN

En esta oportunidad nos referiremos tanto a la vigencia como a los efectos de la ley 14393(4) en lo que respecta a la modificación del inciso 17) del artículo 226 del decreto 6769/1958, ley orgánica de las municipalidades de la Provincia de Buenos Aires (LOM), destacando para ello no solo sus características esenciales, sino también el fin perseguido por la norma. Además, plantearemos la inconstitucionalidad de los párrafos segundo y tercero del artículo 35 del Convenio Multilateral (CM) que a nuestro entender contradice la esencia del referido Convenio al tergiversar en el caso el criterio de sustento territorial.

III - VIGENCIA Y EFECTOS DE LA REFORMA INTRODUCIDA POR LA LEY 14393

1. El artículo 94 de la ley 14393 que sustituye al inciso 17) del artículo 226 del decreto ley 6769/1958 reviste la condición de norma “modificatoria”

La ley orgánica de las municipalidades fue sancionada oportunamente por el Honorable Congreso de la Provincia de Buenos Aires en el año 1958. El inciso 17) del artículo 226 formaba parte del Capítulo VI de la referida norma y legislaba sobre los recursos municipales estableciendo (en su texto anterior a la reforma de la L. 14393) al efecto que:

“Art. 226 - Constituyen recursos municipales los siguientes impuestos, tasas, derechos, licencias, contribuciones, retribuciones de servicios y rentas: 1° (texto según art. 44 ley 13154):Alumbrado, limpieza, riego y barrido, con excepción de los casos en que la prestación se haga efectiva sobre inmuebles pertenecientes al dominio de la Provincia, destinados a servicios educativos, de salud, de justicia y de seguridad … 17° Inscripción e inspección de mercados, puestos de abasto, negocios que expendan bebidas alcohólicas y cualquier clase de industria o comercio” (el destacado nos pertenece).

Respecto de las limitaciones municipales para establecer impuestos, es importante la aclaración que se establece en el artículo 227 que al respecto expresa: “La denominación ‘Impuestos’ es genérica y comprende todas las contribuciones, tasas, derechos y demás obligaciones que el municipio imponga al vecindario en sus ordenanzas, respetando los límites establecidos en esta ley y los principios generales de la Constitución”.

A partir del 1/1/2013, a través de lo dispuesto en el artículo 94 de la ley 14393 se modifica el referido inciso -inc. 17) del art. 226- de la LOM y se establece que:

“Art. 94 - Modifícase el inciso 17) del artículo 226 del decreto-ley 6769/58, el que quedará redactado de la siguiente manera:

‘Inciso 17) Inscripción e inspección de seguridad, salubridad e higiene en establecimientos u oficinas, en los que se desarrolle actividades comerciales, industriales, servicios, científicas y toda otra actividad, cuando exista local, establecimiento y/u oficina habilitado o susceptible de ser habilitado, situado dentro del ejido del Municipio’” (el destacado nos pertenece).

Tal como lo indica el artículo 94 transcripto, la ley 14393 modificó el inciso 17) introduciendo cambios sustanciales en la estructura anterior de la norma, tal como se resume a continuación:

a) con anterioridad a la reforma, la tasa de inscripción e inspección podía ser aplicada a cualquier clase de industria o comercio desarrollado en el ejido municipal, manteniendo de esta manera una vinculación entre la condición de territorialidad (sustento territorial) y la de sujeto pasivo de la tasa de carácter amplio (uti universali), en contraposición con

b) el criterio vigente a partir de la reforma (introducida por la L. 14393) que impuso un criterio de vinculación entre la condición de territorialidad (sustento territorial) y la de sujeto pasivo de la tasa de carácter restringido (uti singulari) supeditado a la existencia de local habilitado o susceptible de ello, y además la existencia de una verdadera prestación de servicio individualizada.

La modificación introducida por la norma citada se hace más notoria aún, porque tratándose de un tributo de naturaleza territorial implica la instauración de una nueva forma de probar la territorialidad que es el sustento de gravabilidad principal.

Antes de la reforma, para acreditar el desarrollo de actividad era imprescindible la comprobación de la existencia de sustento territorial -utilizando para ello los criterios previstos en los arts. 3 y 4 del CM- cuya medición dependía de la acreditación de gastos que pusieran de manifiesto su existencia. Comprobada tal situación se aplicaba lo dispuesto en el inciso b) del artículo 2 del CM, poniendo énfasis en el lugar de origen del gasto sin considerar la jurisdicción de cancelación del mismo.

A partir de la reforma se abandona ese criterio y para demostrar la territorialidad se requiere la existencia de local habilitado o susceptible de ello, exclusivamente -de aquí nuestra opinión, respecto de que el cambio implicó pasar a un criterio de territorialidad restringido-, y la distribución de la carga tributaria se realiza entre los municipios que cumplen con tal requisito, aunque el contribuyente desarrolle actividad en otros en los que solamente demuestre la existencia de sustento territorial sin local habilitado.

Conforme lo expuesto, en nuestra opinión, la reforma introducida por la ley 14393 implicó una modificación sustancial al texto anterior vigente hasta el 31/12/2012. En la técnica legislativa(5) se considera que una ley reviste la condición de modificatoria cuando tiene por objeto modificar o derogar la ley vigente, ya sea en forma parcial o total, manifestándolo expresamente en el cuerpo legal, como en el caso bajo análisis.

A su vez, existen distintos tipos de leyes modificatorias que se pueden clasificar en:

1. de nueva redacción: regulan una materia completa anteriormente regulada, sustituye y deroga lo dispuesto en la ley anterior;

2. de adición: añaden normas nuevas a lo dispuesto en una ley existente;

3. de derogación parcial o total: derogan en forma parcial o total lo dispuesto en una o varias leyes; y

4. de prórroga o suspensión de vigencia: prorrogan o suspenden la vigencia de la ley.

En este caso se trata de una norma modificatoria de “nueva redacción” que contiene el texto íntegro del artículo modificado e incluye la parte modificada con expresa mención a la vigencia de los cambios introducidos(6), usando expresamente el término “modificación” tal cual surge del propio texto legal.

El artículo 111 de la ley 14393 establece que la modificación introducida a través del artículo 94 rige a partir del 1/1/2013, hecho que confirma su naturaleza.

2. Vigencia de las normas “modificatorias”

2.1. Criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Nación

Oportunamente, la Corte Suprema de Justicia de la Nación(7) (CSJN) analizó la naturaleza jurídica de las normas (modificatorias o interpretativas) y consecuentemente su vigencia, cuando resolvió el carácter de la modificación introducida por la ley 25239 que agregó el quinto párrafo al artículo 37 de la ley 11683 (t.o. en 1998 y sus modif.).

Ya en su dictamen el Procurador General de la Nación (PGN), doctor Becerra, expresamente dijo al efecto: “En cuanto a la primera cuestión señalada, adelanto desde ya mi opinión en el sentido de que la norma que agrega el artículo 18, 2ª parte de la ley 25239 no es aclaratoria, sino que, bajo tal apariencia, introduce una verdadera modificación, al establecer un concepto que el texto anterior del artículo 37 de la ley 11683 no contenía en forma específica, ni habría podido deducirse por su sola interpretación”.

En cuanto a su vigencia el PGN dijo: “De acuerdo a lo expuesto, no solo se descarta el carácter aclaratorio de la modificación introducida al artículo 37 de la ley de procedimiento tributario por el artículo 18 de la ley 25239 norma que, en consecuencia, solo rige hacia el futuro y cuya constitucionalidad no ha sido puesta en tela de juicio en estos autos, sino también queda claramente determinado, de acuerdo al análisis comparativo efectuado entre ambas normas, que el texto anterior de la disposición citada no permitía al Fisco Nacional aplicar intereses resarcitorios sobre los intereses del mismo tipo no abonados por el contribuyente, circunstancia que ha sido correctamente advertida por la Cámara al efectuar el enfoque de la cuestión controvertida, en concordancia con la tradicional jurisprudencia del Alto Tribunal referida al principio de legalidad en materia tributaria” (el destacado nos pertenece).

Dicha opinión fue compartida por la CSJN al analizar la cuestión sujeta debate en los considerandos 3(8) y 9(9) de la sentencia.

2.2. Criterio de la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Buenos Aires

Pese a la prístina opinión del Máximo Tribunal sorprende la interpretación realizada por la Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Buenos Aires (CSJ Bs. As. al resolver la causa “EssoPetrolera Argentina SRL c/Municipalidad de Quilmes”(10), cuyo análisis realizamos a continuación.

Hechos

La contribuyente promovió demanda contenciosa administrativa contra la Municipalidad de Quilmes a fin de que se deje sin efecto la resolución dictada mediante la cual se rechazó el recurso jerárquico oportunamente planteado contra las intimaciones de pago cursadas por el municipio.

En tales intimaciones, se solicitó el abono de la tasa municipal por inspección de seguridad e higiene (TSH) correspondiente a los períodos 4/1996 a 12/2001 y 8/2000, todos ellos anteriores al inicio de la vigencia de la reforma introducida por la ley 14393. Esso destacó que liquidó y pagó a sus respectivos vencimientos generales la TSH sobre los ingresos brutos atribuibles a la municipalidad de Quilmes en función de las normas del Convenio Multilateral, distribuyendo sus ingresos entre todas las jurisdicciones municipales en las que desarrolla su actividad comercial.

Postura del contribuyente

Agregó que el Municipio de Quilmes atribuyó los ingresos devengados por las dos estaciones de servicios de las que es titular más los devengados por las ventas realizadas a terceros operadores de estaciones de servicio de su marca, que explotan a nombre y por cuenta propios, que son otras 10 estaciones de servicio localizadas en la misma zona.

Señaló que de acuerdo con lo previsto en el Capítulo IV de la ordenanza fiscal, titulado "Tasa por servicios de seguridad e higiene", se retribuye los servicios "efectivamente prestados" en los locales habilitados que hayan demandado un costo directo, según reza su artículo 22; los cuales, en el caso, se han cubierto con creces en el pago ya efectuado.

Afirmó que por aplicación del principio de territorialidad que gobierna a la tasa no corresponde atribuir al Municipio de Quilmes una base imponible que exceda a los ingresos originados y devengados en esa jurisdicción. Por tal motivo impugnó la pretensión municipal de incluir en la base imponible ajustada los ingresos originados y devengados en otras jurisdicciones municipales de la Provincia de Buenos Aires donde no tiene establecimientos o locales habilitados, al amparo de lo establecido en el tercer párrafo del artículo 35 del CM.

En síntesis, Esso no cuestionó su condición de sujeto pasivo del tributo, sino la cuantificación de la base imponible correspondiente al Municipio de Quilmes, que pretende comprender la correspondiente a otros municipios en los que desarrolla actividad sin la existencia de local habilitado, que es lo que propugna el citado tercer párrafo del artículo 35 del CM.

Sentencia

En su sentencia, la CSJ Bs. As. analiza la cuestión principal del debate que está referida a:

1. la vigencia de los cambios introducidos por la ley 14393 en el inciso 17) del artículo 226 del decreto ley 6769/1958,

2. su relación con el tercer párrafo del artículo 35 del CM, y

3. su relación con los períodos fiscalizados y ajustados por el Municipio de Quilmes.

Era de esperar que el máximo organismo judicial de la Provincia de Buenos Aires concluyera la controversia analizando la cuestión referida a la vigencia de los cambios introducidos -a través de la L. 14393- asignándoles naturaleza “modificatoria”, siendo en tal caso aplicable a los hechos imponibles que se produzcan a partir de la vigencia prevista en su texto.

Siendo así, con anterioridad al 1/1/2013 correspondía la aplicación de la doctrina emanada de “Laboratorios Raffo SA” y en tal caso la TSH solo podría aplicarse en los municipios en los que se verificaba la existencia de local habilitado y sobre los ingresos obtenidos en el mismo, limitando de esta manera la posibilidad de que el Municipio de Quilmes se apropiara de base imponible que responde a operaciones realizadas en el “territorio” de otros municipios.

Sin embargo, con un argumento carente de sustento jurídico, la sentencia de la Corte de la Provincia de Buenos Aires retrotrajo la vigencia de la reforma introducida por la ley 14393 a los períodos fiscales 1996 a 2001, situación que quedó claramente expuesta al expresar en sus considerandos que: “Posteriormente la ley 14393 modificó el inc. 17 del art. 226 del dec. ley 6769/1958,ratificando dicha interpretación” (el destacado nos pertenece). Es decir, le atribuyó el carácter de norma interpretativa desconociendo los singulares cambios que introdujo, los que fueron resaltados ut supra.

En los párrafos siguientes de la sentencia destaca que la claridad de la norma no admite otra interpretación que la atribuida en la sentencia, olvidando que no se discute la claridad de la norma sino su vigencia y su naturaleza, atento a que se trata de una norma de carácter modificatorio y no interpretativo.

En este contexto, corresponde destacar que, contrariamente a lo que sostiene el máximo tribunal provincial, tampoco hubiese correspondido el análisis de la inconstitucionalidad del tercer párrafo del artículo 35 del CM -tal como lo sugiere en la sentencia(11)- porque en relación con los períodos fiscalizados -1996 a 2001- no resultaba aplicable la reforma introducida por la ley 14393.

Los jueces, doctores Kogan y Pettigiani, adhieren al voto del doctor Genoud, pero el doctor Soria va más allá aún en su análisis y luego de citar a los tres párrafos del artículo 35 del CM -tal como si se tratase de una norma compacta- y sin hacer ninguna distinción respecto del alcance de cada uno de ellos, resuelve que: “Las disposiciones de este artículo no comprometen a las jurisdicciones respecto a las cuales controvierta expresas disposiciones constitucionales", omitiendo considerar que para sostener su postura aplica una norma que no estaba vigente en los períodos fiscales sujetos a ajustes.

Como corolario de lo expuesto y a modo de reflexión, consideramos apropiado remarcar la contradicción derivada entre la doctrina del fallo analizado con la que surge del dictado por la Cámara Contencioso Administrativa de San Nicolás(12) in re “Sullair Argentina SA c/Municipalidad de Campana s/pretensión anulatoria” (2/2/2016), que en línea con la jurisprudencia de la CSJN -“Laboratorios Raffo SA”- mantuvo la imposibilidad de aplicar la tasa en cuestión ante la inexistencia de local habilitado.

En el mismo sentido, el requisito de la efectiva prestación(13) de servicio no podría cumplirse si no existiera local habilitado, de lo contrario se cae en la contrariedad de admitir que en los municipios con local habilitado se requiere la efectiva prestación(14), en tanto que en aquellos en que no existe local habilitado no es necesario el requisito de la efectiva prestación, aunque en ambos casos se trata de una tasa de contenido territorial, y no de un impuesto provincial.(15)

2.3. Criterio de los organismos de aplicación del CM

Tanto en el impuesto sobre los ingresos brutos como en las tasas municipales, los organismos de aplicación del CM solo pueden intervenir en los “casos concretos” en los que se discutan cuestiones vinculadas con la distribución de base imponible, ya sea que las mismas provengan de una situación contemplada en el régimen general o en alguno de los regímenes especiales, como así también en los casos de los regímenes de inicio o cese de actividades.

Desde esta situación, tales organismos no pueden resolver cuestiones vinculadas con la definición de: hecho imponible, base imponible, alícuotas, entre otras cuestiones. En lo que aquí atañe, tampoco son competentes para definir si la norma aplicable o modificada -como en el caso- es de naturaleza interpretativa o modificatoria, o si la tasa solo resulta aplicable cuando exista local habilitado y/o si la misma responde a una efectiva prestación de servicios. Tampoco puede interceder en la definición que distingue la tasa del impuesto.

Conforme lo expuesto, resultan comprensibles y ajustadas a derecho las resoluciones de los organismos del CM que se limitan a resolver los casos en que se discute la aplicación del segundo o tercer párrafo del artículo 35.

En el caso de las tasas, a los fines de distribuir la base imponible entre los distintos municipios en los que se desarrolle actividad, corresponde aplicar lo dispuesto en cada uno de los citados párrafos del artículo 35 del CM.

2.3.1. Primer interrogante: aplicación del segundo o tercer párrafo del artículo 35 del CM

El primer interrogante que se plantea para el caso de la atribución de base imponible entre los municipios en que el contribuyente desarrolla actividad está vinculado a la aplicación del segundo o tercer párrafo del artículo 35. En cada uno de ellos se legisla respecto de situaciones distintas; de tal manera, la elección de uno u otro depende exclusivamente de las normas que resulten aplicables en las distintas jurisdicciones municipales.

Por ejemplo, la existencia de local habilitado como requisito para aplicar la tasa estuvo vigente con cierta antelación en la Provincia de Santa Fe(16) respecto de la Provincia de Buenos Aires(17). Es así que en la causa “Atanor SCA c/Municipalidad de Rosario”(18) se debatió la aplicación del segundo o tercer párrafo del artículo 35 del CM aunque la sentencia a favor del contribuyente se sostuvo en la falta de la efectiva prestación del servicio por parte del organismo municipal.

En la Provincia de Buenos Aires la modificación introducida por la ley 14393 -con vigencia a partir del 1/1/2013- que estableció la condición de existencia de local habilitado como requisito de gravabilidad para aplicar la TSH revitalizó el debate, y en este contexto, los organismos de aplicación del CM resolvieron en favor de considerar que el segundo párrafo resulta aplicable para todos los hechos imponibles acaecidos hasta el 31/12/2012, en tanto que para los posteriores corresponde aplicar el tercer párrafo del citado artículo, que requiere el cumplimiento de la citada condición.

Siendo que no son cuestiones de su competencia, los órganos de aplicación del CM no pueden resolver si el segundo párrafo del artículo 35 mantiene su vigencia frente al criterio establecido por nuestro Máximo Tribunal in re “Laboratorios Raffo SA”, que sometió la gravabilidad de la actividad a la existencia de local en el ejido municipal de que se trate.

Es así que en la resolución 2/2017 que resolvió el “caso concreto” “LDC Argentina SA c/Municipalidad de Pergamino, Provincia de Buenos Aires”, la CA se manifestó en el sentido de considerar que hasta el 31/12/2012 se aplica el segundo párrafo y a partir del 1/1/2013 el 3 del artículo 35 del CM(19). En lo que respecta a la existencia de otro local en el Municipio de Mar del Plata en los períodos posteriores al 1/1/2013 con el cual repartir la base prevista en el tercer párrafo, la CA no pudo expedirse ante la falta de pruebas que acreditaran su existencia.

De la misma manera, la CA se expidió -entre muchos otros casos- en “Expobaires SA c/Municipalidad de La Matanza, Provincia de Buenos Aires resolución 61/2016” y en “AIPAA SA c/Municipalidad de Vicente López, Provincia de Buenos Aires”, aunque en este caso a favor del ente municipal atento que los períodos fiscalizados eran posteriores al 1/1/2013.

De cualquier manera, en nuestra opinión, la sentencia de la CSJN in re “YPF SA c/Municipalidad de C. del Uruguay s/acción meramente declarativa”(20), habilitaría a la CA para pronunciarse respecto de la aplicabilidad del segundo y tercer párrafo del CM. Respecto del primero de ellos, el Procurador General de la Nación (PGN),(21) criticando lo decidido por la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná, expresó que no solo no resolvió la cuestión de fondo(22), sino que además yerra al someter la posibilidad de gravar el 100% de la base imponible en esa jurisdicción municipal a la probanza del pago en otras jurisdicciones.

Agrega en el considerando siguiente(23) que la tasa solo puede recaer sobre el ejercicio de actividades efectivamente desarrolladas en el ejido de la municipalidad de la demandada; y resolver lo contrario importa una clara violación a lo dispuesto en el CM y en la ordenanza impositiva local.(24)

2.3.2. Segundo interrogante: en los casos que corresponde aplicar el tercer párrafo del artículo 35, ¿prevalece la atribución del 100% de la BI por sobre lo dispuesto en los regímenes especiales?

El segundo interrogante que se plantea para el caso de la atribución de base imponible entre los municipios en que el contribuyente desarrolla actividad, está referido a una cuestión de prevalencia entre las distintas normas aplicables. Sabemos que el régimen general se aplica después de verificar que la misma no encuadra en algunos de los regímenes especiales, pero en cambio resta por analizar si cualquiera de estos regímenes prevalece respecto del artículo 35 del CM.

La situación descripta puede comprender un abanico de alternativas, como por ejemplo:

a) contribuyente que desarrolla alguna de las actividades indicadas en los artículos 6, 7, 10, 11, 12 y 13, o

b) contribuyente que desarrolla alguna de las actividades indicadas en los artículos 9 y 13.

Cada uno de tales artículos ofrece situaciones que colisionan con lo dispuesto en el tercer párrafo del artículo 35. Tal es el caso de una empresa constructora que desarrolla una obra en un municipio en el que no posee local habilitado y la administración está ubicada en distintos municipios en los que, en alguno de ellos, posee local habilitado en tanto que en otros no. Corresponde analizar si el municipio con local habilitado atrae el 100% de la base imponible de la tasa, o si por el contrario solamente puede alcanzar el porcentaje que le corresponda por aplicación del artículo 6 y de la resolución general 109/2004.(25)

De igual manera, una empresa de transporte que posee en un municipio determinado un garaje habilitado en el que guarda sus vehículos e inicia los viajes en otros municipios en los que no posee local habilitado(26). En este caso el tema a analizar consiste en determinar si el municipio con garaje habilitado atrae el 100% de la base imponible de la tasa municipal, violentando lo dispuesto en el artículo 9 del CM.

Recordemos que el CM, como norma legal, está organizado a través de títulos, siendo el primero de ellos el referido a su “Ámbito de Aplicación”. Es así que el artículo 1 del CM circunscribe su aplicación a los hechos y situaciones allí descriptos(27). Luego -en la norma legal- viene el Título referido a la “Distribución de Ingresos” que comprende los siguientes subtítulos: “Régimen General” que abarca los artículos 2 al 5; “Regímenes Especiales”, artículos 6 al 13, e “Inicio y Cese de Actividades”, artículo 14. A partir del artículo 15, el Título “Organismos de aplicación” comprende a los subtítulos: “De la Comisión Plenaria”, artículos 16 al 18; “De la Comisión Arbitral”, artículos 19 al 26; luego se inscribe el Título “Disposiciones varias” que comprende los artículos 27 al 35, para finalizar en el Título “Disposiciones transitorias” que incluye únicamente al artículo 36.

En este contexto, y a los fines de poder responder al interrogante planteado, podemos observar que el artículo 35 está incluido en el Título “Disposiciones varias” que abarca distintas cuestiones que no merecieron un título o subtítulo especial, y que se refieren a aspectos formales de los artículos 28, 30, 33 y 34; facultades y obligaciones de los fiscos: artículos 29, 31, 32, 35 y aplicación de la realidad económica: artículo 27; en tanto que los que establecen los métodos de atribución de base imponible están comprendidos en el Título “Distribución de Ingresos” que comprende a los subtítulos señalados en el párrafo precedente.

Destacamos que el artículo 35 lo incluimos dentro de las facultades y obligaciones de los fiscos porque literalmente la norma lo autoriza o faculta mediante el término “podrán”, que se repite tanto en el primero como en el tercer párrafo(28), y que indudablemente requiere para su aplicación de una norma de carácter local que tome el término permisivo y lo complete o complemente específicamente dejando expresa mención en la ordenanza fiscal de que se trate, llenando de tal manera el vacío legal existente que afecta el principio de reserva de ley.

No obstante lo expuesto, a los fines de la aplicación concreta del CM y en lo que a atribución de ingresos respecta, prevalecen -a nuestro criterio- las normas específicas previstas en el Título así designado por sobre las disposiciones generales del Título que comprende al artículo en cuestión; además del reenvío expreso que el segundo párrafo del artículo 35 hace hacia el Título de atribución de ingresos.

Por último, consideramos que el tercer párrafo del artículo 35 no habilita al hecho de que, si el local habilitado está en un único municipio, este pueda atribuirse el 100% de la base imponible provincial. Por el contrario, la norma literalmente expresa: “…las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al Fisco provincial” (el destacado nos pertenece). Analizarlo de otra manera contribuye a tergiversar los criterios interpretativos previstos por nuestro Máximo Tribunal.(29)

Para finalizar este acápite, destacamos que el único antecedente que sustenta la atribución del 100% de los ingresos a un único municipio que posea local habilitado lo encontramos en los fundamentos vertidos por los jueces que sentenciaron en la causa, que al respecto expresaron: “…esta Cámara recordó la explicación de Bulit Goñi sobre la incorporación del tercer párrafo al artículo 35 del Convenio Multilateral que se propuso solucionar el problema de que los municipios en que se ejercía actividad sin local habilitado tenían base imponible, pero no podían gravarla, mientras que aquellos que sí contaban con local habilitado podían gravar solo la base estrictamente propia, quedando así porciones importantes de base imponible sin gravar. Explica Bulit Goñi que para ello se incorporó este tercer párrafo”.

Sin abrir juicio de valor respecto de la intención del reconocido jurista y maestro, consideramos que este criterio no fue considerado por muchos de los municipios analizados que mantienen en sus respectivas ordenanzas municipales la gravabilidad de los ingresos brutos obtenidos por el desarrollo de actividad en el ejido municipal, exclusivamente.(30)

2.4. Otras cuestiones vinculadas con la aplicación del artículo 35 del CM

En las situaciones en que corresponda practicar la distribución de base imponible, el primer párrafo establece ciertas condiciones y requisitos cuando dispone que “las municipalidades”, solo podrán gravar en concepto de tasas (en este caso) cuya aplicación les sea permitida por las leyes locales aplicables sobre los comercios, industrias o actividades, ejercidas en el respectivo ámbito jurisdiccional, únicamente la parte de ingresos que resulten atribuibles como resultado de la aplicación de las normas del presente Convenio.

Como se observa, respetando el principio de legalidad, territorialidad y de efectiva prestación del servicio que caracterizan a este tipo de tributos, el CM especialmente dispone la condición de que solo se pueden gravar en cada municipio las actividades efectivamente desarrolladas en su territorio.

Empero, para los casos en que se trate de contribuyentes que desarrollen actividades en más de un municipio, en los dos párrafos siguientes el CM dispone:

a) Un criterio general aplicable cuando no exista un acuerdo interjurisdiccional y no se legisle sobre el requisito de local habilitado: en cuyo caso la distribución de base imponible “…se hará con arreglo a las disposiciones previstas en este Convenio…”.

b) En las situaciones en que las normas legales vigentes en una Provincia determinada condicionen la aplicabilidad de las tasas a la existencia de local habilitado -establecimiento u oficina- donde se desarrolle la actividad gravada: en cuyo caso las jurisdicciones podrán gravar en conjunto el cien por ciento (100%) del monto imponible atribuible al Fisco Provincial.

Adelantamos que existe una incongruencia entre lo dispuesto en las respectivas ordenanzas municipales y el CM que afecta el principio de legalidad. En efecto, el referido artículo condiciona la aplicación del CM al hecho de que así lo dispongan las respectivas normas, sin embargo, estas solo permiten gravar exclusivamente la actividad ejercida en sus respectivos ámbitos territoriales con el condicionante de que respondan a una efectiva prestación del servicio.

Admitir que el tercer párrafo del artículo 35 habilita la aplicación del criterio considerado por el STJ Bs. As. in re “Esso Petrolera Argentina SRL”(31) -entre otros- implica aceptar la existencia de un hecho y de una base imponible no prevista en las respectivas ordenanzas; situación que tiñe de arbitrarios los fundamentos de la sentencia.(32)

En ese contexto, es importante considerar que el criterio de territorialidad del ISIB difiere sustancialmente del previsto para las tasas municipales. Tal es así, que aquel requiere únicamente la existencia del sustento territorial medible a través de la realización de un gasto que implique desarrollo de actividad en una determinada jurisdicción provincial, en tanto que para el caso de las tasas solamente se configura cuando se comprueba la efectiva prestación de servicio, que solo puede medirse si existe local habilitado.

La naturaleza jurídica de las tasas y la aplicación del principio de legalidad justifican la imposibilidad de utilizar idéntico criterio de territorialidad para distribuir la base imponible que en el ISIB.

Admitimos que el concepto de territorialidad es único, pero la forma de probarlo y aplicarlo es distinta. Tal como lo reconoció la CSJN(33), para la aplicación de una tasa se requiere la comprobación de la identidad entre la obligación de pago y el servicio prestado por el Estado -en este caso, Municipal-, situación que genera la necesidad de verificar la existencia del sustento territorial -local habilitado- y la efectiva prestación del servicio, simultáneamente.

Aunque también en el ISIB el requisito de territorialidad define el hecho imponible, esta debe probarse “única y exclusivamente” para justificar la competencia de la jurisdicción provincial de gravar las actividades desarrolladas en su territorio, exista o no local habilitado. Esto es así, porque en dicho impuesto no es un requisito ineludible la identidad requerida por la tasa entre el pago y el servicio público prestado.

Las situaciones descriptas nos permiten arribar a las siguientes conclusiones:

a) Segundo párrafo del artículo 35: no resulta aplicable porque atenta contra la naturaleza jurídica de la tasa cuya distinción con el impuesto ha sido suficientemente admitida por la CSJN(34), desde que este párrafo habilita la posibilidad de recurrir a la aplicación de un régimen intermunicipal sin necesidad de comprobar la existencia de local habilitado y de una efectiva prestación del servicio.

b) Tercer párrafo del artículo 35: no resulta aplicable porque afecta el principio de territorialidad y legalidad tanto para el caso en que se admita la posibilidad de gravar la base imponible provincial en el único municipio en que existe local habilitado, como para el caso en que la misma pueda distribuirse en más de un municipio si en cada uno de ellos existiera local habilitado.

2.4.1. Afectación del principio de territorialidad y legalidad si se atribuye el 100% de la BI provincial al único municipio en que exista local habilitado

El criterio adoptado por el STJ Bs. As. que admite la posibilidad de atribuir y gravar con la TSH el 100% de la base imponible provincial en un único municipio en que existe local habilitado, violenta la definición de “hecho imponible” y “base imponible” que establecen los códigos fiscales municipales.

En el caso del Municipio de Quilmes -por ejemplo- la ordenanza fiscal tributaria vigente para el año 2017 define en su Sección Primera, Parte General, Título Primero, la aplicación del criterio de jurisdicción territorial y administrativa, disponiendo a tal efecto que: ”Art. 1 - Los tributos: tasas, contribuciones y derechos de cualquier naturaleza que establezca el Municipio del Partido de Quilmes, se rigen por la disposición de esta Ordenanza, cuya aplicación alcanza todos los hechos imponibles producidos o que pudieren producir efecto dentro de la jurisdicción territorial del mismo y sean estos de carácter permanente o temporario…” (el destacado nos pertenece).

Respecto de la TSH -Título IV(35)- el artículo 104 establece que el “‘Hecho Imponible’ comprende los servicios de inspección, efectivos o potenciales destinados a preservar la seguridad; salubridad e higiene, laborales, productivas y sociales, como así también el control de perturbación o afectación del medio ambiente circundante, en relación a comercios, industrias, servicios comerciales, industriales, sociales o de esparcimiento y asimilables a tales, aún se trate de servicios públicos que se desarrollen en locales, establecimientos, oficinas, depósitos, unidades habitacionales, dependencias administrativas afectadas total o parcialmente a actividades vinculadas con la explotación económica del sujeto pasivo y todo otra instalación o equipamiento susceptible de ser habilitado o inspeccionado”.

A su vez, el artículo 105, al definir a los “sujetos pasivos”, establece que: “Son responsables de la liquidación y pago de la presente tasa, las personas físicas o jurídicas titulares de habilitaciones de comercios, industrias o locales prestadores de servicios públicos y/ o privados, cuyas actividades económicas se encuentran detalladas y codificadas en la Ordenanza Tributaria…”.

Por su parte, al definir la “Base Imponible - Principio General”, el artículo 106 establece que: “Salvo disposiciones especiales, el gravamen: de la presente tasa, se determinará sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, cualquiera fuese el sistema de comercialización y/ o registración contable, referido a la actividad habilitada y/o a la realmente realizada. Se considera ingreso bruto, a los efectos de la determinación de la base imponible, al monto total expresado en valores monetarios devengados en conceptos de ventas y/o cesiones y/o permutas de bienes, servicios, comisiones, intereses, reajustes y/ o actualizaciones, remuneraciones, honorarios, compensaciones y/o transacciones en especies y en general cualquier otro ingreso facturado bajo cualquier denominación. En aquellas operaciones en que no se fijaren valores dinerarios y/o se concedan a título gratuito, se estimarán a valor de plaza a la fecha en que el hecho ocurriere” (el destacado nos pertenece).

Conforme una interpretación armónica de la norma en cuestión se puede concluir que:

1. Respecto de la “territorialidad”: las tasas aplicables conforme lo dispone el artículo 1 de la ordenanza sujeta a análisis -aunque también el texto se repite en la mayoría de los distintos partidos de la Prov. de Bs. As. y del resto del país- solamente alcanzan a los “hechos imponibles” producidos o que pudieren producir efecto dentro de la jurisdicción territorial de dicho partido.

2. En lo que respecta a la TSH y en referencia al “hecho imponible” define el artículo 104 de la citada ordenanza que:

a) comprende los servicios de inspección, efectivos o potenciales,

b) en relación a comercios, industrias, servicios comerciales, industriales,

c) que se desarrollen en locales, establecimientos, oficinas, depósitos, dependencias administrativas afectadas total o parcialmente a actividades vinculadas con la explotación económica del sujeto pasivo y susceptible de ser habilitado o inspeccionado.

Lo dispuesto en esta norma confirma que el “hecho imponible” se genera siempre y cuando el Fisco local preste los servicios enunciados a comercios, industrias, locales comerciales, etc., vinculados a la explotación de la actividad del “sujeto pasivo” en la medida en que esté sujeto a inspección o habilitación.

El segundo párrafo del citado artículo se refiere a sujetos radicados en el partido que desarrollen actividades en forma habitual sin local habilitado, en cuyo caso prevé un procedimiento especial para el pago de la tasa.

Además de vulnerar lo dispuesto por nuestro Máximo Tribunal respecto de la inaplicabilidad de la tasa cuando no existe local habilitado, esta norma no brinda cobertura para la aplicación del segundo y tercer párrafo del artículo 35, por cuanto impone la condición de la radicación del “sujeto pasivo” en el Partido de Quilmes, en este caso.

3. Con relación a los “sujetos pasivos” el artículo 105 disponen que revisten tal condición aquellos que cumplen las siguientes condiciones:

a) se trate de personas físicas o jurídicas

i) titulares de habilitaciones de comercios, industrias o locales, y/o

ii) en los que desarrollen su actividad en el partido;

b) se trate de sujetos radicados en el partido que no posean local habilitado pero que desarrollen actividades en el partido en forma habitual.

Más allá de la crítica realizada al criterio previsto en el punto b) precedente, la norma somete la condición de sujeto pasivo al desarrollo de actividades en local habilitado.

4. Respecto de la “base imponible” en términos generales el artículo 106 define que la misma se conforma con:

a) los ingresos brutos devengados durante el período fiscal,

b) referidos a la actividad habilitada y/o a la realmente realizada.

Conclusión: conforme lo dispuesto por la norma aplicable vigente en el municipio analizado y a través de la interpretación armónica de lo dispuesto en el artículo 1, como criterio general de territorialidad, y de las definiciones de “hecho imponible”, “sujeto” y “base imponible” previstas en los artículo 104, 105 y 106, respectivamente, concluimos que la coexistencia de los requisitos referidos a local habilitado e ingresos brutos devengados por el desarrollo de actividad en los mismos definen la situación a favor de considerar que el criterio de atribución de base imponible previsto en el tercer párrafo del artículo 35 del CM colisiona con lo dispuesto en las respectivas ordenanzas municipales.

2.4.2. Afectación del principio de territorialidad y legalidad si se atribuye el 100% de la BI provincial entre aquellos municipios en que exista local habilitado

También se violenta el criterio de “territorial” y “base imponible” que definen los códigos fiscales municipales, en el caso de que se admita la posibilidad de atribuir la totalidad de la base imponible provincial entre los municipios en que existan locales habilitados y gravarlas en cada uno de ellos con la TSH local.

Lo apuntado se sustenta en el hecho de que cada uno de tales municipios recibirá una base imponible que le fue atribuida en función de lo dispuesto en un “convenio intermunicipal” creado al efecto, o mediante la aplicación de los criterios previstos en el régimen general o en alguno de los regímenes especiales del CM, que de igual manera vulneran los criterios indicados.

En efecto, se estaría sometiendo a la aplicación de la TSH una “base imponible” que no se generó en la sumatoria de los “ingresos brutos” devengados por el ejercicio de la actividad desarrollada en los locales habilitados en los respectivos ejidos municipales -tal como lo disponen las respectivas ordenanzas municipales-, sino que cada uno de ellos estaría recibiendo una base imponible mayor porque comprende la proveniente de una actividad desarrollada fuera de sus respectivos ejidos en los que no existen locales habilitados.

Es decir, se estarían vulnerando los principios impuestos por el Máximo Tribunal al permitir alcanzar con una tasa una base imponible no sujeta a imposición porque no proviene de una efectiva prestación de servicio en un municipio en el que exista local habilitado.

2.4.3. De la inconstitucionalidad del acrecentamiento de la base imponible

Entendemos, además, que el artículo 94 de la ley 14393, en tanto se interprete que constituye un acuerdo interjurisdiccional que reemplace al que alude el Convenio Multilateral en su artículo 35 y, de esa forma, le permita al municipio acaparar ingresos que se generan en una extraña jurisdicción, planteamos que resulta inconstitucional.

Y así lo interpretamos porque reiterada y sostenidamente la Corte Federal ha impedido que una jurisdicción grave ingresos generados en otra.

En efecto, el Alto Tribunal ha sostenido que es indudable la facultad de las provincias y por añadidura a los municipios, según los artículos 5 y 123 de la Carta Magna, que estas pueden "darse leyes y ordenanzas de impuestos locales ... y en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitación que las enumeradas en el artículo 108 [actual 126] de la Constitución Nacional; siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos que constituyen la autonomía de ellas, es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas, sin intervención alguna de autoridad extraña" (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419; 235:571 y 320:619).

Ahora bien, ha dicho que esa facultad es viable en la medida de que “no graven bienes, actos o ingreso existentes fuera de sus límites políticos, o actos con efectos en extraña jurisdicción; o que sean por otras razones contrarias a la Constitución" (Fallos: 235:571).

Es que el derecho reservado de crear impuestos y tasas y establecer las formalidades y acciones necesarias para hacerlos efectivos no faculta al legislador local a actuar más allá de su potestad jurisdiccional e invadir otras jurisdicciones de conformidad con la doctrina de Fallos: 147:239.

Desde antiguo el Máximo Tribunal ha señalado en Fallos: 147:239 que "de acuerdo con el sistema político adoptado por nuestra Constitución, los poderes de la soberanía se encuentran divididos entre el gobierno nacional y los gobiernos provinciales: los del primero revisten la calidad de supremos y absolutos y se aplican en todo el territorio de la República, es decir, aun dentro del perteneciente a las propias provincias; los de los segundos presentan los mismos caracteres, pero únicamente pueden ser ejercitados dentro de los límites territoriales de la provincia”.

Asimismo, ha dejado establecido que "Ninguna provincia puede legislar si no es con referencia a las cosas y a las personas que se hallen dentro de su propia jurisdicción, pues los poderes conferidos por la Constitución son para ser ejercidos dentro de su territorio. La forma federal de gobierno, ha dicho esta Corte, supone la coexistencia de un poder general y de poderes locales que actúen en su esfera propia de acción y con imperio en toda la Nación el primero, y solo en una provincia determinada el segundo, de manera que es dentro de sus respectivos límites que las últimas ejercen todo el poder no delegado al gobierno federal, con arreglo al art. 104 de la Constitución” (actual art. 121) (Fallos: 119:304; “Bonaparte 'versus' Tax Court 104 U.S.592”).

Pues bien, estos liminares principios del derecho impositivo que deben extenderse al sistema municipal son vejados por el artículo 94 de la ley 14393 -siempre en la medida de que se interprete que este facultad a acaparar ingresos de extraña jurisdicción- puesto que le permite a la municipalidad tomar ingresos generados en otros partidos, localidades y municipios.

Si ese ingreso es conseguido en otra jurisdicción en la que se carece de local habilitado, a nuestro juicio, la municipalidad en donde se cuenta con establecimiento no puede computarlo para sí, incorporándolo en su base imponible, so riesgo de violar la jurisprudencia -por cierto pacífica- de la CSJN que hemos reseñado en este acápite.

Y si se interpretara que el artículo 94 de la ley 14393 le permite hacerlo, entonces esta es inconstitucional por vejar el principio de territorialidad de los tributos.

Insistimos con que de la doctrina de Fallos: 307:360, considerando 15, las pretensiones fiscales realizadas fuera de los territorios, exceden el ámbito de las potestades tributarias e invaden otras jurisdicciones (Fallos: 149:260; 151:92; 163:285; 166:109; 174:435; 182:170).

Con mayor precisión aún, el Máximo Tribunal remarcó que las jurisdicciones pueden elegir el método adecuado para la determinación del tributo, pudiendo hacerlo de un modo "...que le permita establecer el quantum de la actividad desarrollada dentro de su territorio. Va de suyo, que la gabela así percibida será válida y legítima en tanto no grave específicamente actividades extraterritoriales” (Fallos: 286:301, Consid. 12; el destacado nos pertenece).

Este criterio fue reiterado en la causa H.340, L.XXXIX, "Helicópteros Marinos SA c/Tierra del Fuego, Provincia de s/acción declarativa", sentencia del 8 de junio de 2010, y en Fallos: 307:374, considerando 21, en donde invalidó el impuesto sobre los ingresos brutos (análogo al de la tasa de inspección, salubridad e higiene del presente caso), concluyendo que el intento de gravar una porción de la actividad realizada por el contribuyente a extramuros de sus límites territoriales constituye un desborde de su poder de imposición.

Además, pensamos que el artículo 94 de la ley 14393 afecta el principio de jerarquía normativa previsto en el artículo 31 de la Ley Fundamental.

Ello así, toda vez que la ley de coparticipación federal 23548, en su artículo 9, inciso b) ofrece una solución distinta al artículo 94 de la ley 14393, en tanto impone que las tasas pueden ser percibidas, en forma exclusiva, cuando existe un servicio efectivamente prestado.

Concretamente, en Fallos: 332:1503 (“Laboratorios Raffo SA”), ha dejado consolidadamente establecido que es imprescindible que el servicio de una tasa ha de ser concreto, no potencial, toda vez que ello se deriva del artículo 9, inciso b), de la ley 23548 de coparticipación federal de impuestos, la que precisamente impone ese deber.

Esta posición, reiterada en “Quilpe SA c/Municipalidad de la Rioja s/inconstitucionalidad”, sentencia del 9 de octubre de 2012, ha sido traducida en los siguientes términos: “El cobro de una tasa debe corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado (bien o acto) del contribuyente”.

No solo en el ya citado “Quilpe”, sino que la doctrina de la CSJN viene de antaño, reproducida en la jurisprudencia de Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792; 332:1504, entre muchos otros.

En definitiva, el Máximo Tribunal sostuvo, al decir que “la inexistencia del servicio … hace improcedente el cobro de la tasa correspondiente”, así como que el servicio vinculante que posibilita la existencia de la tasa debe estar organizado y debe haber sido prestado (“Municipalidad de Santa Fe c/Marconetti Ltda. Industrial y Comercial” - CSJN - 25/9/1964; “Cía. Química SA c/Municipalidad de Tucumán” - CSJN - 3/9/1989).

Agréguese que el Máximo Tribunal Federal en reiterados pronunciamientos sostuvo el principio antes enunciado, sobre que la tasa debe corresponder siempre a la concreta, efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos individualizado, como condición indispensable para que dicho tributo sea legítimo (Fallos: 312:1575; conf. Fallos: 320:2609, "Fergunson"; 322:3770, "Berkley"; 325:1370, "Hidroeléctrica Tucumán"; 234:663, "Bco. Nación"; 236:22, "De Gregorio"; 251:222, "Mun. San Lorenzo"; 259:413, "Mun. Santa Fe"; 329:792 "Massalín Particulares SA"; 331:1942 "Mexicana de Aviación SA"; 332:1503 "Laboratorios Raffo SA", ver dictamen de la doctora Laura Monti, entre muchos otros).

De este modo, los ingresos y actividades realizados fuera de un municipio no pueden ser alcanzados por otro en la medida que resulta material, física y fácticamente imposible prestar un servicio efectivo en extraña jurisdicción, por ausencia de competencia y potestad territorial.

Al ser así, el artículo 94 de la ley 14393, que autorizaría a percibir la tasa con ingresos obtenidos en otro partido sin prestación de servicio concreto e individualizado alguno, es contrario a la Carta Magna porque dispone una solución diversa a la prevista en el artículo 9, inciso b) de la ley 23548 y la interpretación, por cierto pacífica, que ha enarbolado la CSJN en torno a él.

En este aspecto, el Tribunal ha concluido que la ley 23548 tiene jerarquía superior a la las leyes locales conforme lo ha dejado claramente sentado en autos “Santa Fe, Prov. de c/EN s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, Fallos: 338:1389, sentencia del 24 de noviembre de 2015.

De esta manera, existe una ley provincial, doméstica y local, en la Provincia de Buenos Aires, que habilita a los municipios a cobrar una tasa sin prestación de servicio y esto, no hay duda, rompe la estructura del artículo 31 de la Constitución, atento a que una ley superior, la ley 23548, ofrece una solución distinta.

Por estos motivos, opinamos y concluimos que el artículo 94 de la ley 14393 es contrario a la Constitución Nacional y debe derogarse.

IV - CONCLUSIONES

Concluimos:

1. Que la ley 14393 reúne la condición de una norma de carácter modificatorio, por lo cual su vigencia comienza el 1/1/2013 y no con anterioridad como lo pregona el STJ Bs. As.

2. Que de acuerdo con el criterio sostenido y mantenido por el Máximo Tribunal las tasas deben responder a un servicio público efectivamente prestado en un ámbito territorial determinado; por tal motivo las mismas no deben aplicarse sobre ingresos brutos devengados o generados en un municipio en el que no exista local habilitado.

3. El segundo párrafo del artículo 35 del CM afecta el principio de legalidad por cuanto los organismos municipales no están habilitados para percibir el cobro de una tasa cuando no existe local habilitado.

4. El tercer párrafo del artículo 35 del CM afecta el principio de legalidad y territorialidad por cuanto habilita a los municipios a percibir el cobro de una tasa sobre ingresos generados en municipios en los cuales no existe local habilitado. Además, en general, las ordenanzas municipales reconocen como hecho imponible a los ingresos generados en el ejido municipal en la medida en que resulten de la actividad desarrollada en el mismo.

5. Considerando lo expuesto, la ley 14393, por inconstitucional, debe derogarse.

 

Notas:

El presente trabajo fue presentado por los autores en las IV Jornadas de Tributos Provinciales y Municipales organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los días 7 y 8 de setiembre de 2017

(1) Arosteguy, Jorge H. y Chicolino, Ricardo M.: “Tributos Municipales artículo 35 del Convenio Multilateral” - ERREPAR - PIBA - julio/2017. Cita digital: EOLDC096238A

Arosteguy, Jorge H. y Chicolino, Ricardo M.: “Tributos Municipales. Artículo 35 del Convenio Multilateral y los cambios normativos” - ERREPAR - PIBA - junio/2017 - Cita digital EOLDC096092A

(2) Pese a que en “Laboratorios Raffo SA” la CSJN no se expidió de manera clara y precisa sobre la inconstitucionalidad de la tasa que intenta grabar actividades sin sustento territorial

(3) "Empresa Pesquera de la Patagonia y Antártida SA c/Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur, Provincia de s/acción declarativa de inconstitucionalidad” - CSJN - 29/4/2015 - Cita digital EOLJU175196A; “Cía. Química SA c/Municipalidad de Tucumán” - CSJN - 5/9/1989 - Cita digital EOLJU130730A; “Laboratorios Raffo SA c/Municipalidad de Córdoba” - CSJN - 23/6/2009 - Cita digital EOLJU115009A

(4) L. 14393 con vigencia a partir del 1/1/2013

(5) “Manual de Técnica Legislativa Argentina”, www.infoleg.gob.ar

(6) “Art. 94 - Modifícase el inciso 17) del artículo 226 del DL 6769/1958, el que quedará redactado de la siguiente manera:

‘Inciso 17) Inscripción e inspección de seguridad, salubridad e higiene en establecimientos u oficinas, en los que se desarrolle actividades comerciales, industriales, servicios, científicas y toda otra actividad, cuando exista local, establecimiento y/u oficina habilitado o susceptible de ser habilitado, situado dentro del ejido del Municipio’” (el destacado nos pertenece y se realiza al mero efecto de destacar el tipo de norma modificatoria)

(7) “Valot Eduardo” - CSJN - 17/5/2005 - Cita digital EOLJU123224A

(8) “3) Que, por otra parte, entendió que el párrafo incorporado por la ley 25239 al mencionado artículo 37 no importa una mera aclaración, ya que modifica el régimen vigente hasta entonces, por lo que no puede alcanzar a las obligaciones cuyo capital -como en el caso de autos- había sido cancelado con anterioridad”

(9) “9) Que al ser ello así, corresponde concluir que el párrafo que la ley 25239 incorporó a ese artículo de la ley 11683 -estableciendo que en caso de cancelarse la deuda principal sin cancelarse al mismo tiempo los intereses devengados por dicha deuda, estos, transformados en capital, devengarán desde ese mismo momento los intereses previstos en esa norma- importó una modificación del anterior régimen legal que solo podría ser aplicable hacia el futuro y no a un caso como el ‘sub examine’. No obsta a ello el carácter ‘aclaratorio’ que el punto 2 del artículo 18 de la ley 25239 asigna a tal agregado puesto que -como adecuadamente lo señala el señor procurador general en su dictamen- es atribución del Poder Judicial determinar el carácter de la norma, cualquiera que sea la denominación dada por el legislador, con el fin de establecer si so pretexto de aclarar, se afectan derechos legítimamente adquiridos al amparo de la ley anterior (Fallos: 311:2073 y sus citas). En tal sentido ha expresado el Tribunal que el carácter de aclaratorio que el legislador atribuye a la norma no es suficiente para que el órgano judicial lo reconozca, pues el debido resguardo de la independencia del Poder Judicial y el ejercicio consecuente del control de constitucionalidad de los actos públicos, impiden acatar un mandato que no es más que una reforma legislativa destinada a invadir la esfera propia de los magistrados (Fallos: 234:717 y 307:305)”, para resolver finalmente que “…de conformidad con lo dictaminado por el señor procurador general, se declara formalmente admisible el recurso extraordinario y se confirma la sentencia apelada”

(10) “Esso Petrolera Argentina SA” - CSJ Bs. As. - 22/6/2016

(11) “Por lo demás, y tal como lo expresa la demandada en su contestación, no se observa que el ataque subsidiario a la constitucionalidad del citado art. 35 sea consistente en su fundamentación. En efecto: tal como surge con toda evidencia de su propio planteo (v. fs. 67 vta./69), la accionante no sustenta su impugnación en norma constitucional alguna, ni explicita en qué consiste, concretamente, la afectación de sus derechos”

(12) A lo expresado, agrega que aun cuando el decreto impugnado fue dictado durante la vigencia de la ley orgánica municipal en su redacción original (con anterioridad a la reforma del art. 226 por L. 14393 del 10/11/2012, detallada en el Consid. IV), ciertamente no deja de ser sumamente relevante el actual régimen legal en la materia, conforme al cual la posibilidad de que los municipios prevean tasas por inscripción e inspección de seguridad, salubridad e higiene por servicios con relación a personas jurídicas se halla supeditada a que exista local, establecimiento y/u oficina habilitado o susceptible de ser habilitado, situado dentro del ejido del municipio -inc. 17)-

(13) “Atanor SCA c/Municipalidad de Rosario s/recurso contencioso administrativo” - CC Adm. 2 Santa Fe - 26/7/2016; “Compañía Química SA c. Municipalidad de San Miguel de Tucumán” - CSJN - 5/9/1989

(14) “Servicio Electrónico de Pago SA SEPSA c/Municipalidad de Avellaneda s/pretensión anulatoria” - CC Adm. LP - 14/4/2015 - Cita digital EOLJU178111A: “…sino a la vez que aprecie la distinta naturaleza de la tasa comunal y los límites tributarios de los gobiernos locales, estos últimos siempre acotados a actos realizados dentro de su jurisdicción, lo que incluye, por cierto, a los parámetros de cálculo susceptibles de apropiación en los actos de imposición.

En ningún caso puede admitirse la superación de esa frontera.

La conducta comunal, en la visión de sus propias normas, no ha sabido respetar ese confín, pues se ha atribuido una porción de la base imponible que es mayor de la que corresponde a su jurisdicción al considerar también la de otros municipios”.

“…sin que le quepa atribuirse la que corresponda a otros municipios de la Provincia y sin que pueda asignarse más que la parte de los ingresos y gastos del contribuyente que sean habidos por el ejercicio de la actividad desplegada en su jurisdicción”

(15) “YPF SA c/Municipalidad de General Cabrera s/demanda contencioso administrativa” - CCCyC Adm. Río Cuarto, 1° Nom. - 10/4/2013 - Cita digital EOLJU170274A: “…la tasa es un tributo exigido por la prestación de un servicio público divisible, es decir, en forma particular e individualizada respecto del contribuyente a quien se le exige dicha tasa”.

“…se concluye que es ilegítimo el cobro de una tasa cuando el supuesto contribuyente carece de local, depósito o establecimiento de cualquier tipo en la jurisdicción municipal respectiva…”

(16) L. 8173 CTM Prov. de Santa Fe, 13/1/1978

(17) L. 14393, con vigencia a partir del 1/1/2013

(18) “Atanor SCA c/Municipalidad de Rosario s/recurso contencioso administrativo” - CC Adm. 2 - Santa Fe - 26/7/2016

(19) Expresó que: “…debe tenerse presente que el Convenio Multilateral no prevé que un municipio pueda apropiarse de una porción de base imponible que pudiera corresponderle a otro u otros, sino que el mismo contempla la forma en que se deben distribuir los ingresos atribuibles a una jurisdicción adherida entre los distintos municipios que participan de la actividad de un contribuyente. Que en la provincia de Buenos Aires no existía hasta el 1 de enero de 2013, norma que estableciera que sus municipios podían solo exigir la tasa en el caso que, en los mismos, los contribuyentes tuvieran un local establecido; tampoco existía en dicha provincia un acuerdo intermunicipal que regulara cuáles eran los requisitos para la distribución de la base imponible provincial entre ellos. Que de lo expuesto, se desprende que en los períodos ajustados hasta esa fecha deben aplicarse las disposiciones del segundo párrafo del artículo 35 del Convenio Multilateral, debiendo el municipio adecuar la determinación conforme lo establecido en dicha norma. Que para los períodos correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014 corresponde aplicar el tercer párrafo del artículo 35 del CM; esto es, efectuar la distribución entre los municipios de la provincia de Buenos Aires donde la accionante cuente con local habilitado”

(20) “YPF SA c/Municipalidad de Concepción del Uruguay s/acción meramente declarativa” - CSJN - 7/2/2006: “Por ello de conformidad con lo dictaminado por el señor Procurador Fiscal, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca la sentencia apelada”

(21) Dict. del PGN, “YPF SA c/Municipalidad de C. del Uruguay s/acción meramente declarativa” - 16/9/2004: “…(iii) la sentencia es arbitraria por cuanto omite considerar la cuestión de fondo (refiriéndose a la Cámara Federal de Apelaciones de Paraná) que en el caso consiste en determinar si el Municipio de Concepción del Uruguay puede exigir que la empresa abone la tasa sobre el 100% de los ingresos atribuidos a la Provincia de Entre Ríos, en lugar de pagarla sobre aquellos que, por aplicación del artículo 35 del Convenio Multilateral, le corresponden a dicha municipalidad. De esta manera el tema sobre el cual correspondía pronunciarse ha quedado sin adecuada resolución…”

(22) Dict. del PGN, “YPF SA c/Municipalidad de C. del Uruguay s/acción meramente declarativa” - 16/9/2004: “…(iv) el a quo yerra al sostener que, si la empresa hubiera probado el pago de la tasa en otras jurisdicciones donde ejerce actividades, Concepción del Uruguay no podría exigirle que la tribute sobre la totalidad de la base imponible provincial. En tal sentido, olvida que la potestad tributaria de un municipio no acrece porque el contribuyente no tribute en los otros municipios de la Provincia, o porque aquellos deciden no gravarlo”

(23) Dict. del PGN, “YPF SA c/Municipalidad de C. del Uruguay s/acción meramente declarativa” - 16/9/2004: “…(v) la tasa solo puede recaer sobre el ejercicio de actividades económicas en el ejido de la Municipalidad demandada y como retribución o contraprestación por servicios públicos divisibles efectivamente prestados por aquella dentro de su territorio”

(24) Dict. del PGN, “YPF SA c/Municipalidad de C. del Uruguay s/acción meramente declarativa” - 16/9/2004: “…(vi) lo decidido, en la medida que autoriza al municipio de Concepción del Uruguay a computar, como base imponible de la tasa, aquellos ingresos brutos que YPF obtiene en otros municipios de la provincia de Entre Ríos, vulnera tanto la ordenanza impositiva local como el Convenio Multilateral”

(25) RG (CA) 109/2004, 2/12/2004

(26) R. (CA) 33/2006, R. (CP) 14/2007, “Transporte Aconquija c/Provincia de Tucumán”

(27) Que se trate de actividades ejercidas “…por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas…”, para luego mediante una descripción ejemplificativa detallar las que se encuentran comprendidas:

a) que la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente,

b) que todas las etapas de la industrialización o comercialización se efectúen en una o varias jurisdicciones y la dirección y administración se ejerza en otra u otras,

c) que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen ventas o compras en otra u otras, y

d) que el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a personas, bienes o cosas radicados o utilizados económicamente en otra u otras jurisdicciones

(28) Primer párr.: “En el caso de actividades objeto del presente Convenio, las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas, podrán gravar en concepto de impuestos, tasas…”.

Tercer párr.: “Cuando las normas legales vigentes en las municipalidades, comunas y otros entes locales similares de las jurisdicciones adheridas solo permitan la percepción de los tributos en aquellos casos en que exista local, establecimiento u oficina donde se desarrolle la actividad gravada, las jurisdicciones referidas en las que el contribuyente posea la correspondiente habilitación, podrán gravar en conjunto el ciento por ciento (100%) del monto imponible atribuible al Fisco provincial” (el destacado nos pertenece)

(29) “De Lorenzo, Amelia Beatriz” - CSJN - 17/6/2009 - Cita digital EOLJU117475A: “…Por ello entiende que no se trata de ‘desconocer las palabras de la ley sino de dar preeminencia a su espíritu, a sus fines, al conjunto armónico del ordenamiento jurídico y a los principios fundamentales del derecho en el grado y jerarquía en que estos son valorados por el todo normativo, pues la labor del intérprete debe ajustarse a un examen atento y profundo de los términos de la ley que consulte la racionalidad del precepto y la voluntad del legislador".

“ENAP SIPETROL Argentina SA c/Provincia de Chubut y otro EN, acción declarativa de certeza” - CSJN - 6/10/2015 - Cita digital EOLJU176676A: “… 8°) Que esta Corte ha señalado que la tarea de interpretación de la ley comprende la armonización de sus preceptos y su conexión con las otras normas que integran el ordenamiento jurídico (Fallos: 258:75), evitando darles a las leyes un sentido que ponga en pugna sus disposiciones, destruyendo las unas por las otras, y adoptando como criterio verdadero el que las concilie y deje todas con valor y efecto (Fallos: 310:195; 312:1614 y 323:2117).

Asimismo, es un principio de recta interpretación que los textos legales no deben ser considerados, a los efectos de establecer su sentido y alcance, aisladamente, sino correlacionándolos con los que disciplinan la misma materia (Fallos: 242:247), como un todo coherente y armónico, como partes de una estructura sistemática considerada en su conjunto, y teniendo en cuenta la finalidad perseguida por aquellos (Fallos: 320:783; 324:4367).

También ha dicho el Tribunal que la interpretación y aplicación de las leyes requiere no aislar cada artículo solo por su fin inmediato y concreto, sino que debe tenerse en cuenta los fines de los demás y considerárselos como dirigidos a colaborar, en su ordenada estructuración (arg. Fallos: 334:1027)…”

(30) Dict. del PGN, “YPF SA c/Municipalidad de C. del Uruguay s/acción meramente declarativa” - 16/9/2004: “…lo decidido, en la medida que autoriza al municipio de Concepción del Uruguay a computar, como base imponible de la tasa, aquellos ingresos brutos que YPF obtiene en otros municipios de la provincia de Entre Ríos, vulnera tanto la ordenanza impositiva local como el Convenio Multilateral”

(31) “Esso Petrolera Argentina SA” - CSJ Bs. As. - 22/6/2016

(32) “Es condición de validez de las sentencias judiciales que ellas sean fundadas y que constituyan, por tanto, derivación razonada del derecho aplicable, con referencia a los hechos comprobados de la causa (Fallos: 261:209; 262:144; 268:186 y sus citas, entre muchos otros)”

(33) “Vignolo de Casullo Ana (Suc.) c/Municipalidad de Ciudad de Buenos Aires” - CSJN - 1942; “Banco de la Nación c/Municipalidad de San Rafael” - CSJN – 1956 - Cita digital EOLJU183424A

(34) “Empresa de Transportes de Pasajeros Navarro Hnos. SRL s/acción de inconstitucionalidad contra ordenanza n° 068/90 - Municipalidad de Puerto Tirol” - CSJN - 10/10/1996 - Cita digital EOLJU120382A; “Quilpe SA s/inconstitucionalidad” - CSJN - 9/10/2012 - Cita digital EOLJU166716A

(35) www.ordenanzafiscalquilmes2017.com.ar.

www.ordenanzafiscallomasdezamora2017.com.ar. “Hecho Imponible. Art. 123 - Por los servicios de inspección destinados a preservar la salud, seguridad e higiene en comercios, industrias, depósitos de mercaderías o bienes de cualquier especie … que se desarrollen en locales, establecimientos, oficinas y/o cualquier otro lugar … y/o toda actividad lucrativa que se ejerza en jurisdicción del Municipio, realizada en espacio público o privado, se abonará la tasa establecida en esta ordenanza.

www.ordenanzafiscalvicentelopez2017.com.ar. “Tributo por Inspección de Seguridad e Higiene Hecho Imponible. Art. 150 - Por los servicios generales de zonificación y control de la seguridad e higiene del medio ambiente que conforma el Partido y los servicios específicos de inspección destinados a preservar la seguridad y salubridad e higiene, efectuados en comercios, industrias, prestadores de servicios … y que se desarrollen en locales, establecimientos y/u oficinas se abonará anualmente el tributo que las Ordenanzas Impositivas vigentes establezcan.

Base Imponible. Art. 151 - Para la determinación de este tributo, se considera base imponible a los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio de la actividad gravada.

Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios, en especie o en servicios- devengado en concepto de venta de bienes, de retribuciones obtenidas por los servicios prestados en forma directa, por medio de terceros y/o mecanismos automáticos, computarizados, interconectados, o de cualquier otra forma que les permita a los usuarios recibirlos en la jurisdicción, los intereses obtenidos por préstamo de dinero o plazos de financiación o, en general, el de las operaciones realizadas” (en todos los casos, el destacado nos pertenece)