IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
LA ATRIBUCIÓN DE INGRESOS EN LA ACTIVIDAD
DE GENERACIÓN DE ENERGÍA ELÉCTRICA
En el presente trabajo hemos realizado una adaptación del presentado por el doctor Ricardo M. Chicolino como panelista del Panel N° 1 de las V Jornadas de Tributos Provinciales y Municipales organizada por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales entre los días 10 y 11 de mayo próximo pasado.
A partir de las diferencias que se manifiestan del análisis de los “casos concretos” planteados en “Hidroeléctrica El Chocon SA (HECSA)”(1) y “Duke Energy”(2) analizamos en el trabajo presentado en el Panel I de las V Jornadas de Tributos Provinciales y Municipales(3) los criterios utilizados por los organismos de control del Convenio Multilateral (CM).
I - ANTECEDENTES
Como paso previo es necesario definir el contexto en el que se desarrolla la actividad sujeta a análisis. Como ya es sabido, el funcionamiento del mercado eléctrico experimentó cambios sustanciales en cuanto a su operatividad y consecuentemente en la aplicación de los tributos a partir de la denominada reforma del Estado, contemplada en la ley Nacional 23696 de privatización del servicio público de suministro, que con anterioridad era prestado fundamentalmente por empresas del Estado Nacional, tales como: Agua y Energía Eléctrica, Hidronor y otros generadores provinciales.
Para el servicio público eléctrico se dictó un marco regulatorio -L. 24065(4)- del cual surge la división entre las actividades de generación, transmisión y distribución; de las cuales solamente se las considera como “servicio público” a la distribución y transmisión en tanto que a la de generación se le asigna la condición de “interés general”(5) en cuanto esté destinada, total o parcialmente, a alimentar un servicio público.
Claramente se trata de un mercado cuyos partícipes se ubican en alguna de las tres actividades en que se encuentra dividido, desempeñando cada uno de ellos roles diferenciados en función de su ubicación aunque formando parte de un proceso operativo integrado e inescindible entre sí.
Como una nota que destaca una de las características propias de este mercado es que en esta actividad no se registra stock y todo lo que se demanda se produce o genera; además, surge del marco legal regulatorio -Ls. 15336(6) y 24065- que la energía eléctrica es calificada como “cosa” y su comercialización como “acto comercial”, regulado por las leyes y códigos comunes.
En este proceso económico integrado en el que no existe acumulación de la cosa vendida y la demanda define la cantidad comercializada, no es óbice considerar que el “generador” vende la energía producida al distribuidor -comprador del bien- que es quien les factura a sus clientes no solo el valor de la cosa entregada, sino también el correspondiente a los servicios necesarios propios -de transformación y distribución- y de terceros -transporte(7)-.
La cadena de valor parte de los generadores(8) que producen la energía requerida en función de la demanda y la aportan al sistema sin saber a ciencia cierta cuál es su destino, es decir, sin que puedan determinar quién la consumirá finalmente. En el otro extremo, el distribuidor(9) tampoco conoce quién fue el generador de la energía distribuida y facturada.
El rol de intermediación fue resuelto mediante la creación de un administrador del mercado -CAMMESA(10) (Compañía Administradora del Mercado Mayorista Eléctrico Sociedad Anónima)-, que programa los despachos de los generadores y les liquida en forma mensual. A su vez, dicho administrador también liquida los consumos de los distintos distribuidores, mediante lo que se reconoce como las compras de energía al precio estacional predeterminado por períodos anticipados por el propio administrador del mercado.(11)
II - CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE LOS INGRESOS OBTENIDOS POR LOS GENERADORES, TRANSPORTADORES Y DISTRIBUIDORES DE ENERGÍA
Considerando las premisas enunciadas en el acápite I de este trabajo, corresponde analizar el “modus operandi” de cada uno de los distintos partícipes del mercado eléctrico. Surge así que tanto el transportista como el distribuidor tienen una problemática que puede ser resuelta por aplicación de los criterios básicos previstos en el CM, aun cuando generalmente la actividad tiene un tratamiento específico en varias jurisdicciones.
Distinta es la situación que corresponde analizar respecto de los generadores, no solo con referencia a la situación actual sino también respecto de los períodos no prescriptos, la atribución del ingreso no solo importa para determinar la jurisdicción sino también para la aplicación del tratamiento exentivo que pudiese corresponder por aplicación de los acuerdos contenidos en el denominado Pacto Fiscal Federal.
Respecto de los transportistas, merituamos que la principal consideración se vincula con el uso y explotación de las líneas de transmisión a lo largo y ancho del territorio, y la jurisdicción federal que sobre las mismas ha establecido el Poder Ejecutivo Nacional.
En relación con los generadores -ya sean térmicos, hidráulicos o nucleares- su ingreso está constituido por la venta de la generación de energía que mensualmente les liquida CAMMESA, así como también de los ingresos facturados directamente a grandes usuarios mayores (GUMAS) o grandes usuarios menores (GUMES) por medio de contratos a término. Estos últimos están autorizados a comprar y contratar directamente con los generadores sus necesidades por plazos y precios libremente acordados entre ellos.
El ingreso del generador está conformado por los montos facturados más lo liquidado por CAMMESA, neto de los débitos de la energía supuestamente comprada por los GUMES. En las ventas a GUMAS, el ingreso del generador será lo facturado directamente más las ventas que hubiese efectuado al precio “spot” liquidadas por CAMMESA, que ya están netas de la energía comprometida con los GUMAS.
El criterio implementado para la liquidación de ventas realizada por CAMMESA a cada uno de los generadores como agentes vendedores del mercado, se basa en una ficción que considera las valoraciones realizadas en el denominado nodo “Ezeiza”, centro de carga del sistema. Dicha cuantificación se realiza tal como si la venta hubiese sido entregada en ese punto, independientemente de que físicamente ello en realidad no es de tal manera. Aceptar esta convención implicaría reconocer la irrealidad de que todos los generadores del país entregan su producción en el “nodo Ezeiza”.
La realidad es que la energía generada es entregada en el punto de conexión con el Sistema Argentino de Interconexión (SADI), el que por lo general es contiguo o cercano a la planta de generación.
Respecto de la liquidación en sí y explicada de manera sintética, está integrada por montos que se adicionan tales como la energía, la potencia puesta a disposición del sistema, la regulación de frecuencia, etc.; y otros que se detraen tal como el cargo por transmisión. El resultado algebraico conforma la liquidación final que a su vez es la base imponible del IVA, y que representa -en mi opinión- el verdadero valor de la energía vendida.
Como los generadores no pueden comprometerse a entregar mayor cantidad de energía que la correspondiente a su capacidad de generación, están imposibilitados de comprar lo que no pueden generar. En tal circunstancia, cuando por alguna razón técnica no puedan generar la energía comprometida, el sistema hace que el adquirente vea cubierta su necesidad mediante la provisión realizada por otro generador.
En definitiva, considerando la naturaleza y sustancia de las operaciones debe preverse que la actividad del “generador” es pura, única y exclusiva, independientemente de que las formas adoptadas para concluir documentalmente dichas operaciones puedan dar una impresión distinta, no debe perderse de vista que se trata de una actividad perfectamente definida, realizada, en general, en una única jurisdicción y retribuida mediante un precio horario y el que haya podido convenirse a través de los contratos celebrados a término.
En esencia, el precio es una combinación de factores resultantes de las formas en que la actividad está regulada. El hecho de que el ISIB grave a los ingresos y que para atribuirlos a una jurisdicción determinada es necesario comprobar la existencia del gasto, surge la necesidad de justificarlos a través de los montos que restan en las liquidaciones efectuadas por CAMMESA, tal es el caso por ejemplo del cargo por transmisión.
De admitirse como una realidad económica la figura jurídica utilizada a través de la participación de CAMMESA en el mercado eléctrico, estaríamos aceptándola como una intermediaria que actúa por cuenta y orden de terceros, o como una simple revendedora de energía. Adviértase que la resolución que regula su actividad solamente establece una retribución que recibe de ellos y no una diferencia de precio entre compra y venta, como lo es en el típico caso de los revendedores. El decreto 1192/1992, que dispone la creación de CAMMESA, la constituye como una entidad sin fines de lucro (art. 12) y fija además que las actividades que hacen al cumplimiento de su objeto social son de interés nacional y comprendidas en el artículo 12 de la ley 15336.
En conclusión, consideramos que respecto de las ventas en el mercado spot la atribución del ingreso debe realizarse a la jurisdicción donde se realiza la conexión física con el sistema interconectado nacional. Esto es así porque al momento de la entrega el generador desconoce quiénes son los verdaderos compradores y qué cantidad le entregó a cada uno de ellos. Por su parte los compradores desconocen a los verdaderos proveedores y/o qué cantidad recibió de cada uno de ellos.
Esta situación fáctica no se ve reflejada de tal manera en el método de facturación y liquidación previsto, que obviamente no responde a la realidad física, ya que el consumo del cliente, que efectivamente ocurre, es tomado de la red, pero también sabemos que existe una suma a cero entre lo despachado por el conjunto de los generadores versus el total del consumo, donde el administrador de mercado, exclusivamente, conoce quiénes proveyeron y quiénes consumieron sin que los generadores puedan individualizar a los consumidores ni viceversa.(12)
La situación descripta hace que sea imposible atribuir el ingreso a la jurisdicción de consumo del producto, porque el destino final del bien -o el lugar de efectiva prestación del servicio, en su caso- es desconocido por el generador al momento de la entrega.
En los Considerandos de la resolución 221/1995 dictada por la Secretaría de Energía de la Nación se dice que el artículo 5 de la ley 24065 establece que el generador coloca su producción en forma total o parcial en el lugar de interconexión con el sistema de transporte, quedando a cargo de este -de acuerdo con lo dispuesto en el art. 7 de esta ley- el traslado hasta el punto de recepción por el distribuidor.
Los contratos de provisión con grandes usuarios hacen que este tipo de operaciones merezcan un tratamiento distinto, dado que a través de los mismos el generador sabe el destino final del bien y las cantidades que se compromete a proveer. En la medida en que acredite la existencia de sustento territorial en la jurisdicción del comprador se define que corresponde a esta la atribución del ingreso.
Respecto del “cargo complementario del transporte”, donde las variaciones sobre el precio básico originalmente determinado provocan ajustes que no significan un gasto, sino cargos que ajustan el precio final a su real magnitud. Al momento de la privatización del sistema se definió que la remuneración del transportista era una porción del precio final de mercado. Como en los hechos este precio fue menor al esperado, la retribución calculada resultaba insuficiente. En este contexto se creó un cargo adicional que se descontaría de las liquidaciones a los generadores ajustando su precio.
La división del mercado en tres segmentos claramente diferenciados obliga a la desagregación del precio final de manera tal que remunere a cada uno de ellos. Colabora con esta situación el hecho de que en sus orígenes el cargo complementario se basaba en la potencia y luego en el uso, situación que lo transforma en un menor precio de venta que representa la verdadera retribución al generador. En consecuencia, dicho cargo no conforma un gasto que genera sustento territorial en una jurisdicción determinada.
1. “Hidroeléctrica El Chocón SA”
En el caso de “HECSA”(13), empresa generadora de energía, se planteó la atribución de los ingresos generados por la provisión de energía eléctrica a su cliente “Minera Alumbrera Ltda. Suc. Argentina” (MAA) radicado en la Provincia de Catamarca, mediante la utilización de su línea de abastecimiento de 132 KV de la Estación Transformadora El Braco de Transcender que finaliza en el Provincia de Tucumán. Desde esta jurisdicción y hasta la ubicación física del emplazamiento del proyecto en la Provincia de Catamarca el transporte es de exclusiva responsabilidad de MAA, quedando los gastos fijos del transporte y de conexión a su cargo.
Varias son las cuestiones trascendentes para el análisis del caso. En primer lugar MAA es un contribuyente considerado “gran usuario”, por lo que existiendo un contrato previo HECSA conocía el destino final del bien al momento de la entrega; en segundo lugar para completar el criterio de atribución señalado debe probarse la existencia de sustento territorial -en este caso en Catamarca- mediante la existencia de un gasto vinculado al desarrollo efectivo de actividad en dicha jurisdicción.
El organismo de aplicación reconoció el gasto en los cargos que surgen de las facturas de liquidación de CAMMESA, situación que merece un análisis adicional desde el ámbito de la prueba que puede constar en el expediente, con sustento en los argumentos detallados previamente.
Existen dos cuestiones a profundizar vinculadas a los ingresos y a los egresos, específicamente. Por el tipo de operatoria (mercado a término) existe un contrato firmado por las partes en el cual se pactaron cuestiones vinculadas a ambos conceptos. Respecto de los ingresos se puede determinar con exactitud quién es el comprador y en qué jurisdicción está ubicado el mismo, con lo cual se puede prever con exactitud el “destino final del bien o lugar de donde provienen los ingresos”.
Desde hace más de 10 años el criterio de atribución de los ingresos resuelto por los organismos de aplicación del CM está vinculado al conocimiento del destino final del bien o lugar desde donde provienen los ingresos(14), con independencia del lugar de entrega -sea este una empresa de transporte, p. ej.- o de quién se hace cargo del gasto de transporte(15), todo ello en la medida en que el vendedor conozca al momento de la entrega cuál es exactamente la jurisdicción de destino y además se compruebe la existencia de sustento territorial en la misma.
2. “Duke Energy Cerros Colorados c/Pcia. de Bs. As.”
En el caso de los contratos a término el generador coloca la electricidad vendida en el lugar de interconexión con el sistema de transporte (SADI) y, más allá de la existencia de los “nodos”, conoce exactamente el lugar donde la misma se va a utilizar, que se representa en el “destino final del bien” o “lugar desde donde provienen los ingresos”.
Con la misma exactitud surge del contrato cuál de las partes se hace cargo de los distintos tipos de gastos que generan las operaciones comprometidas, en qué proporción, o respecto de qué tipos de gastos, etc.
A los efectos de analizar la atribución del gasto a una determinada jurisdicción no basta con la denominación asignada en el contrato, con el tratamiento contable asignado a la partida de que se trata por aplicación de las normas contables vigentes, o con el nombre de la cuenta contable; sino que corresponde indagar si el tipo de gasto de que se trate cumple con las premisas establecidas en el CM para su computabilidad como tal.
Los cargos previstos como “cargos complementarios del transporte” o “cargo por transmisión”, por ejemplo, ¿reúnen tal condición? ¿O son cargos que ajustan el precio para llevarlo a su real magnitud? Y además, analizando la verdadera naturaleza del gasto, deberíamos preguntarnos: ¿Mide realmente el desarrollo de actividad en una jurisdicción? ¿O puede atribuirse razonablemente a una jurisdicción determinada?(16)
Esta situación se resuelve con el análisis de la operatoria realizada entre las partes desde el ámbito de la aplicación del principio de la “realidad económica del negocio” más allá de: (i) los criterios técnicos creados para que el sistema sea viable, (ii) de los métodos de facturación que se utilicen para sustentar el gasto de CAMMESA, (iii) de la denominación utilizada en las liquidaciones de CAMMESA, etc.
Estas situaciones deben resolverse atendiendo a los “actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes”, más allá de las formas jurídicas utilizadas, de los términos utilizados o de los conceptos o denominaciones a los cuales se recurre para resolver una cuestión administrativa o comercial.(17)
De allí que su aplicación no es potestad exclusiva de los organismos recaudadores, ni tampoco se aplica solamente en los casos de presunta evasión, sino que es un criterio de apreciación al cual se puede recurrir en ciertos casos para llegar a la verdad material de los hechos, sea esta a favor de los fiscos o del contribuyente.(18)
En general, tanto en la ley de Procedimiento Nacional como en el CM (art. 27) y en los propios textos de los CF Provinciales, se reconoce la aplicación de este principio que fija claras directivas para analizar los hechos, actos económicos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes en sus negocios, y reencuadrarlo cuando esa realidad no esté representada en la figura jurídica utilizada.
Por ejemplo, en los “casos concretos” HECSA(19) e HPASA(20), ambos por ajustes practicados por la Provincia de Mendoza, la CA consideró que los gastos utilizados para atribuir sustento territorial no reunieron los requisitos previstos en los artículos 2 y 3 del CM, haciendo lugar a los planteos realizados por las respectivas empresas.
III - CONCLUSIONES
En las operaciones de ventas realizadas por los generadores en el marco del mercado spot, los ingresos deben atribuirse a la jurisdicción de entrega en el punto de conexión con el SADI (Sistema Argentino de Interconexión), que por lo general es contiguo a la planta de generación de electricidad, dado que el vendedor desconoce al momento de la venta quién es el comprador, cuál es el destino final del bien o el lugar desde donde provienen los ingresos; en tanto que, respecto de las operaciones en el mercado a término, los ingresos deben atribuirse a la jurisdicción del destino final del bien o lugar desde donde provienen los ingresos, en la medida en que sea conocido por el vendedor al momento de realizar la operación y exista sustento territorial en la misma.
A partir de la resolución 95/2013 de la Secretaría de Energía de la Nación, los generadores de energía realizan sus operaciones en el mercado spot, razón por la cual conforme lo dispuesto en el artículo 12 de la ley 15336, modificada por la ley 24065, tales operaciones no están alcanzadas por el tributo.
Notas:
(1) R. (CA) 39/2012, “Hidroeléctrica El Chocón SA c/Pcia. de Catamarca”, del 19/9/2012
(2) R. (CA) 13/2015, “Duke Energy c/Pcia. de Buenos Aires”, del 18/2/2015
(3) V Jornadas Nacionales de Tributos Provinciales y Municipales - Asociación Argentina de Estudios Fiscales - 10 y 11/5/2018
(4) Art. 4, L. 24065 (BO: 16/1/1992)
(10) Art. 35, L. 24065, y D. 1192/1992 (BO: 10/7/1992)
(11) Ruival, Rubén R.: “Mercado eléctrico, su diseño, operatividad y consecuencias fiscales” - ERREPAR - DTE - T. XVIII - julio/ 1997 - Cita digital EOLDC082646A
(12) Ruival, Rubén R.: “Los contratos a término de suministro eléctrico y el impuesto sobre los ingresos brutos” - ERREPAR - DTE - T. XX - noviembre/1999 - Cita digital EOLDC082448A
(13) R. (CA) 39/2012, “Hidroeléctrica El Chocón SA c/Pcia. de Catamarca”, del 19/9/2012; R. (CA) 42/2004, “Hidroeléctrica El Chocón SA c/Pcia. de Catamarca”, del 2/12/2004
(14) R. (CA) 12/2007, “ICI Argentina SA c/Provincia de San Luis”, del 28/3/2007
(15) R. (CA) 48/2011, “Deutz Agco Motores SA c/Provincia de Buenos Aires”, del 14/12/2011: “Que de acuerdo a las pruebas acompañadas por la accionante, los concesionarios de DEUTZ están vinculados con un contrato de colaboración, lo que le permite saber quién es el comprador, donde se domicilia y, por ende, de qué jurisdicción provienen los ingresos. Lo mismo se puede decir con los compradores de los motores, grupos electrógenos y repuestos, que no son concesionarios de DEUTZ, en la medida en que surja de la documentación pertinente y existente en las actuaciones administrativas, el lugar de destino final de los bienes.
Que tampoco es relevante tener en consideración si la mercadería viaja por cuenta y riesgo del comprador o, lo que es lo mismo, a cargo de quien se encuentra el gasto del flete, puesto que lo que importa es que conste en las actuaciones que las mercaderías son enviadas por el vendedor al domicilio del comprador, por lo que es a la jurisdicción de ese domicilio a la que corresponde asignar los ingresos”
(17) CSJN - 31/10/2017, “Consorcio de Empresas Mendocinas Potrerillos SA” - Cita digital EOLJU183334A: “…La letra del artículo no deja margen de duda en cuanto a que la mencionada pauta interpretativa alcanza a todas las situaciones en que se compruebe que las formas y estructuras jurídicas utilizadas no son las que ofrece el derecho para configurar la real intención económica involucrada, y que a los efectos de su aplicación la norma no establece distinción o condicionamiento alguno distinto a la mera comprobación de la inadecuación de las estructuras jurídicas utilizadas”
(18) CSJN - 31/10/2017, “Consorcio de Empresas Mendocinas Potrerillos SA” - Cita digital EOLJU183334A: “…A ello cabe añadir que ningún elemento hay en su texto que permita sostener válidamente que el principio de la realidad económica abarca exclusivamente a los casos de evasión fiscal en sentido estricto, o que su aplicación se halla supeditada a la previa acreditación de la intención evasiva del impuesto, o a la demostración de que el modus operandi del contribuyente constituye una forma ilícita sancionada por el derecho común”
(19) R. (CA) 5/1999, “Hidroeléctrica el Chocón SA c/Pcia. de Mendoza”, del 10/8/1999
(20) R. (CA) 6/1999, “Hidroeléctrica Piedra del Águila SA c/Pcia. de Mendoza”, del 10/8/1999