IMPUESTO A LAS GANANCIAS.
SALIDAS NO DOCUMENTADAS

En el presente trabajo los autores se abocan al análisis del tratamiento que corresponde atribuir al instituto de las salidas no documentadas en la ley de impuesto a las ganancias, y su aplicación a las erogaciones imputables al monto consumido de las personas físicas; todo ello a partir del reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa "Norberto Priu".

INTRODUCCIÓN

En esta colaboración nos abocaremos al análisis del tratamiento que corresponde atribuir al instituto de las salidas no documentadas (SND) en la ley de impuesto a las ganancias (LIG), y su aplicación: a) a los gastos deducibles de cualquiera de las cuatro categorías de renta, y b) a las erogaciones imputables al monto consumido de las personas físicas; todo ello a partir del reciente pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) en la causa "Norberto Priu"(1).

A. DOCTRINA DEL FALLO "PRIU, NORBERTO" (TFN - SALA D - 25/3/2008)

El impuesto especial a las SND se aplica a toda erogación de fondos, deducible o no en el impuesto a las ganancias, que carezca del debido respaldo documental.

Partiendo de la doctrina emanada del citado fallo, nos proponemos profundizar los conceptos bajo análisis, por lo que hacemos referencia a la parte del decisorio que trata el tema.

El contribuyente del asunto, cuya actividad es la de prestar servicios de asesoramiento, dirección y gestión empresarial, tuvo ingresos extraordinarios debido a la venta del 50% de su participación accionaria en una empresa petrolera, habiendo declarado como monto consumido para el período fiscal 1999 aproximadamente $ 560 millones, de los cuales alrededor de $ 20 millones corresponden a tips, concepto traducido por el Fisco como "propinas".

El Fisco realiza la determinación correspondiente al concepto de SND ajustando los importes incluidos en el monto consumido correspondiente a la declaración jurada bajo inspección, en el que se incluyeron ítems como herencia, donaciones y/o entregas a título gratuito realizadas a favor de los hijos y de otras personas o instituciones.

La Inspección sostuvo que los citados importes debieron ser expuestos como "Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos de patrimoniales", debido a que esos gastos no son simples gastos de consumo, sino que son identificados como tips o "premio Ben Lett", respecto de los cuales no se acompañó documentación de respaldo ni se identificó a los beneficiarios de tales erogaciones.

En este sentido, se podría aceptar únicamente la falta de obligación de conservar la documentación de respaldo en aquellos conceptos incluidos en el monto consumido que componen los gastos personales del contribuyente y las personas a su cargo.

La falta de identificación correcta, positiva y bien probada del destino del gasto hace que el Fisco entienda que los pagos realizados tienen el tratamiento previsto en el artículo 37 de la LIG, como SND.

Ante esto, el contribuyente interpone recurso de apelación contra la resolución emanada del Fisco, sosteniendo que el concepto de SND se refiere sólo a contribuyentes incluidos en la tercera categoría y que las personas físicas no tienen obligación de conservar los comprobantes de sus gastos, quedando éstos en el ámbito de la privacidad.

El doctor Brodsky, en su voto como vocal preopinante, comienza realizando un análisis de la exigencia de ingresar el tributo que legisla el artículo 37 de la LIG y formulando algunas consideraciones acerca de la naturaleza jurídica de dicho tributo.

En línea con su razonamiento, sostiene lo siguiente: "... No puede obviarse que este tributo responde a una situación legalmente taxativa, es decir que afecta únicamente a aquellas operaciones onerosas para las cuales no existen comprobantes respaldatorios y cuando se presuma que ellos no tienen por finalidad obtener, mantener y conservar ganancia gravada. Por esa razón no se permite la deducción como gasto y, además de ello, el pagador está obligado a ingresar la tasa máxima sobre el importe erogado, a título propio o como responsable sustituto del verdadero beneficiario, respecto del cual se presume que, al no haber emitido comprobante, y por lo tanto al no identificarse, no habrá de abonar el impuesto que le corresponda".

En lo atinente al monto consumido, el doctor Brodsky trae a colación la causa "Ekserciyan, Armenak"(2), en la que ya había realizado el análisis del concepto. En esa ocasión, haciendo referencia a la declaración jurada de ganancias, sostenía: "... De acuerdo con el artículo 11 de la ley 11683, es el propio responsable quien debe presentarla...". En cuanto al accionar del Fisco, continuaba diciendo: "... El rol de la Administración, además de facilitar ese cumplimiento, es el control posterior. Debe esperar a que el contribuyente cumpla y luego verificar que lo ha hecho correctamente, a cuyo efecto la declaración, en tanto se encuentre respaldada por los comprobantes exigibles, goza de presunción de veracidad...". Pero señala que lo citado hace referencia a aquella declaración que contenga los datos relativos a los ingresos imponibles que sirven para determinar el impuesto adeudado por el contribuyente, sus ingresos gravados o exentos, y los bienes de su patrimonio.

Remarca el doctor Brodsky que la principal crítica está vinculada a la exigencia de los comprobantes respaldatorios respecto del monto consumido manifestado en la declaración jurada; se refiere a la falta de facultades por parte del Fisco para dicho proceder, porque tal actitud significa incursionar en la intimidad de las personas y las garantías individuales, receptadas en los artículos 17, 18 y 19 de nuestra Constitución Nacional.

Completa su análisis sosteniendo: "... Por tratarse de erogaciones que no inciden en la liquidación del tributo [art. 88, inc. a), L. 20628], la exigencia de exhibir documentación respaldatoria de las mismas carece de razonabilidad, por no hallarse vinculada con la materia gravada, único supuesto en que el Fisco podría forzar la presentación de comprobantes o de imponer el empleo de alguna forma de registración...". Opina que el ajuste en concepto de SND efectuado por la Inspección resulta inapropiado, debido a que son salidas que no inciden en el balance fiscal supuesto contemplado por el artículo 37 de la ley.

Llamada a opinar la doctora Sirito, hace alusión a los artículos de la ley y del decreto reglamentario ya citados, referidos al concepto de SND.

Primeramente recuerda la amplitud del concepto SND, y hace referencia al "... instituto de las 'salidas no documentadas', nombre que engloba más de lo que designa...". Luego menciona las opiniones del doctor Dino Jarach, que en su libro "Finanzas públicas y derecho tributario" (Ed. Cangallo - 1985) se refirió al esquema de interpretación de la norma tributaria, afirmando que "... se rechaza la doctrina tantas veces expresada en todos los países respecto a que las leyes tributarias deben ser interpretadas literalmente...".

Vuelve a citar al doctor Jarach (Parte VII; Cap. 3, titulado "La imposición sobre la renta"), pero para referirse al concepto en discusión, a saber: "La regla general está contenida en el artículo 37, párrafo 1".

"La norma tiene un supuesto simple: que una erogación carezca de documentación. Esto significa no sólo la falta de comprobante, o sea del recibo correspondiente, sino también de cualquier antecedente documental...".

Completa el análisis citando el fallo "Radio Emisora Cultural SA"(3), de nuestro más alto tribunal, donde se sostuvo que "en realidad, lo que persigue el gravamen de que se trata es imponer una tasa máxima a quien efectúe erogaciones no documentadas; es decir que, antela falta de individualización de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rédito percibido, quien hace la erogación queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a título propio...".

Sobre la base de que el contribuyente no probó el destino de los importes erogados, y al haber actuado el Fisco bajo sus facultades de verificación y control de las obligaciones tributarias, la doctora Sirito confirma el ajuste efectuado por la Inspección en concepto de SND.

El doctor Torres adhiere al voto de la doctora Sirito, confirmándose por mayoría el ajuste fiscal.

B. CITAS LEGALES

El artículo 37 de la LIG(4) hace referencia a las SND, estableciendo que "cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que, por su naturaleza, ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del 35% que se considerará definitiva...".

Por su parte, el artículo 38 de la ley prevé en qué casos no debe ingresarse el impuesto especial del 35% sobre las SND, estableciendo que ello ocurre en los casos en que el Fisco considera(5)que la erogacióntuvo como destino la adquisición de bienes(6), o cuando los pagos realizados -por su monto- no llegan a ser ganancia gravable en el sujeto receptor(7).

A su vez, el artículo 55(8) del decreto reglamentario de la LIG hace alusión a tres situaciones distintas, y completa de esta manera el criterio de aplicación del instituto de las SND. A tal efecto establece las siguientes precisiones:

a) Criterio general vinculado a las erogaciones consideradas como gasto. Impide su deducción como gasto cuando:

1. Carezcan del debido respaldo documental.

2. No se pueda demostrar su vinculación con la obtención, mantenimiento o conservación de la renta gravada.

b) Criterio general vinculado a las erogaciones destinadas a la adquisición de bienes:

1. Admite su consideración como gasto deducible a través de su imputación al costo de las mercaderías vendidas (bienes de cambio) o de la amortización (bienes de uso).

2. No genera la obligación de pago del impuesto especial a las SND en los casos en que se pueda comprobar su destino.

c) Criterio especial vinculado a las erogaciones destinadas al pago de servicios y su vinculación con el impuesto especial a las SND. Al respecto, establece expresamente lo siguiente:

1. La carencia de respaldo documental no inhibe la posibilidad de deducir el gasto cuando se compruebe la vinculación de éste con la fuente productora de la renta.

2. No obstante admitir su deducción, dicha deficiencia documental genera la obligación del ingreso del impuesto especial a las SND, excepto que no generen ganancia imponible en manos del beneficiario(9).

C. NUESTRA OPINIÓN

C.1. Características del egreso para justificar la aplicación del instituto

De acuerdo con las definiciones legales citadas, para que resulte aplicable el impuesto especial sobre las SND(10) deben coexistir en forma primaria dos situaciones claramente comprobables:

a) Que exista un egreso de fondos.

b) Que dicho egreso represente un gasto deducible.

C.1.1. La existencia de una erogación real de fondos

La existencia del egreso de fondos solamente condiciona la aplicación del impuesto especial sobre las SND, no así la deducibilidad del gasto propiamente dicho, el que dependerá del tipo de renta con la cual se vincule (gravada, no gravada, no computable o exenta).

En la causa "Interbaires SA"(11), el referido tribunal concluyó que constituye un requisito indispensable para la aplicación del artículo 37 de la LIG la existencia de una erogación real de fondo, independizando de esta manera la impugnación del gasto como tal respecto de la aplicación del impuesto especial sobre las SND.

Dicha premisa no resulta aplicable en forma genérica a cualquier tipo de contribuyentes, sino que -a nuestro criterio- se encuentra restringida al tipo de rentas de que se trate.

Siguiendo este criterio, puede darse la posibilidad de que se difiera el ejercicio fiscal al cual se impute la impugnación del gasto propiamente dicho, respecto de aquel al cual se impute el nacimiento del impuesto especial sobre las SND.

Esta situación se plantearía exclusivamente cuando se tratara de contribuyentes que declaren rentas por aplicación del criterio de lo devengado (primera y tercera categoría).

Existirá plena coincidencia respecto de la imputación al ejercicio fiscal de ambos conceptos cuando se trate de contribuyentes que obtengan rentas correspondientes a la segunda o cuarta categoría, por el hecho de que ambas se imputan al ejercicio fiscal sobre la base del criterio de lo percibido y los gastos vinculados por lo pagado.

Cuando en el mismo período fiscal se compruebe la existencia de las situaciones descriptas en los puntos a) y b) precedentes, el Fisco quedará en condiciones de impugnar el gasto deducido (por aplicación del criterio de lo devengado)(12) y además determinar el impuesto especial a las SND(13), que representa el impuesto que debió tributar el beneficiario oculto detrás de ese egreso innominado.

Como se observa, el fin que persigue la norma consiste en impedir la deducción de aquellos gastos devengados y/o pagados que carezcan del debido respaldo documental -aun cuando el ajuste se impute a ejercicios distintos-, respecto de los cuales paralelamente el contribuyente no pueda probar que están vinculados a la generación de rentas gravadas.

La comprobación de las situaciones señaladas como punto de partida de este análisis avala el extremo de que el ajuste en el impuesto a las ganancias se aplique a un ejercicio fiscal distinto a aquel en el que se determine el impuesto a las SND, precisamente porque para la primera de ellas se requiere la existencia de un gasto deducible sin respaldo documental, en tanto que para la segunda se requiere comprobar que el egreso de los fondos responde a dicho gasto deducible.

Después de analizar el fallo, no creemos equivocarnos si decimos que el contribuyente dispuso de su renta de la manera más conveniente para él, más allá de si debió haberlo informado dentro del monto consumido del período o en "Otros conceptos que no justifican erogaciones y/o aumentos patrimoniales"; con esto quizás adelantemos nuestra opinión, pero coincidimos con el voto de la minoría.

C.1.2. Cuando dicho egreso representa un gasto deducible

Cuando el artículo 37 de la ley hace referencia a que "cuando una erogación carezca de documentación y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener, conservar y percibir ganancias gravadas, no se admitirá su deducción en el balance impositivo...", se está refiriendo a aquellos gastos considerados computables en la determinación del impuesto a las ganancias.

De acuerdo con la definición de gasto prevista en el artículo 80 de la ley, se consideran deducibles aquellos gastos que reúnen las siguientes condiciones: "los gastos cuya deducción admite esta ley, con las restricciones expresas contenidas en la misma, son los efectuados para obtener, mantener y conservar las ganancias gravadas por este impuesto...".

Esto significa que los artículos 37 y 38 de la LIG, y 55 del decreto reglamentario de la LIG, están dirigidos a controlar que aquel gasto que incide en la determinación del impuesto esté debidamente documentado y que corresponda a un gasto computable o deducible en ésta.

Al referirse a la deducibilidad de un gasto, el doctor Reig(14) sostiene: "... Pero no sólo éstas son las condiciones necesarias para que un gasto sea deducible. Las disposiciones legales y reglamentarias exigen, además, que la erogación considerada como gasto esté respaldada por documentación, para que la partida sea contemplada en el aspecto negativo de la formación del resultado imponible...".

De la claridad conceptual del doctor Reig, colegimos que la erogación que está sujeta a requisitos es la que incide en la determinación del impuesto a las ganancias. Mal podría limitar la ley un gasto personal o un gasto que no está vinculado a generar renta y que no se incluye en el cálculo de la determinación de ésta.

Si bien el artículo 55, párrafo 1, del decreto reglamentario(15) de la LIG parece confirmar la tesitura sustentada por la doctora Sirito en la sentencia bajo análisis -al limitar la deducción del gasto a la carencia o inexistencia de respaldo documental-, variará sustancialmente la conclusión a poco de que se analice el párrafo 2 de la referida norma.

En efecto, éste dispone que "cuando las circunstancias del caso evidencien que tales erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, podrá admitirse la deducción del gasto en el balance impositivo..."; y luego agrega "... sin perjuicio del impuesto a que hace referencia el artículo 37 de la ley, que recae sobre tales retribuciones".

El hecho de que la norma permita la deducción del gasto en la medida en que se pueda demostrar que resulta necesaria para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada, aun cuando se carezca del debido respaldo documental, nos permite concluir que evidentemente se trata de un gasto deducible a los fines del tributo, sin perjuicio de que corresponda el pago del impuesto a las SND.

En resumen, corresponde determinar el impuesto a las SND, aun cuando se trate de un gasto destinado al pago de servicios que resulta deducible, porque es necesario para obtener, mantener y conservar la ganancia gravada, de acuerdo con las premisas previstas en el artículo 80 de la LIG, en la medida en que se carezca del debido respaldo documental.

De acuerdo con lo expuesto, consignamos nuestra plena coincidencia con las opiniones del doctor Torres(16), cuando se refirió a la incorporación del artículo 37 en el texto de la LIG, expresando oportunamente: "Con la disposición incorporada al texto legal, el Fisco se pone a cubierto del impuesto que puede dejarse de ingresar, por ser una erogación no necesaria para obtener, mantener y conservar réditos gravados (a cuyo efecto impugna la salida en el balance impositivo del contribuyente), y por ser asimismo rédito total para el beneficiario (para lo cual obliga al que paga a ingresar el 27%)".

Luego agrega: "Sin embargo, el temperamento expuesto en el párrafo precedente puede cambiar fundamentalmente -y hasta desaparecer- si el contribuyente demuestra, en alguna forma, que la erogación es necesaria para obtener, mantener y conservar los réditos gravados (en cuyo caso se admite la salida no documentada a los efectos de su balance fiscal) y que asimismo responde a adquisición de mercaderías, por ejemplo (en cuyo caso no efectuará el ingreso del 27% citado)".

Remata su conclusión expresando que "además de las situaciones extremas expuestas en los párrafos precedentes, existe una intermedia que, no obstante no estar expresamente contemplada en el artículo que se comenta, está en el espíritu del mismo. Se refiere a aquellos casos en que, pese a la falta de individualización del beneficiario del pago, existen hechos que demuestran que ha sido necesario para obtener, mantener o conservar réditos gravados, siendo por tanto deducible en el balance impositivo del contribuyente, y asimismo, en atención a la naturaleza del pago, es rédito para el beneficiario, sujeto a la retención del 27%".

En síntesis, resulta obvio considerar que no puede impugnarse por falta de respaldo documental un gasto que no reviste el carácter de deducible; contrario sensu, las normas bajo análisis se refieren exclusivamente a gastos deducibles.

Luego, si el artículo 55, párrafo 2, del decreto reglamentario de la LIG autoriza para ciertos casos la deducibilidad del gasto (aun ante la carencia de respaldo documental) y prevé especialmente que no se produce el nacimiento del hecho imponible del impuesto a las SND (cuando se pruebe que la erogación tuvo como finalidad la adquisición de bienes o que no representa ganancia gravada en manos del beneficiario), y para otros mantiene el mismo criterio respecto de la deducción del gasto, no obstante considerar que igualmente se produce el nacimiento del hecho imponible del impuesto a las SND, resulta evidente que en todos los casos se está refiriendo a gastos deducibles que carecen del debido respaldo documental.

C.2. Aplicación del instituto de las SND a gastos deducibles de cualquiera de las cuatro categorías de rentas

La utilización del término "balance impositivo", en el texto del artículo 37 de la LIG, hace suponer en primera instancia que la aplicación del instituto de las SND resulta privativo de la tercera categoría.

Sin embargo, dicho término se utiliza también en otros pasajes de la LIG, tales como los artículos 18 (párr. 6), 40 y 67, así como los artículos 25 y 124 del decreto reglamentario de la LIG, todos ellos vinculados a rentas de la primera, segunda o cuarta categoría.

Además, cuando el artículo 55 del decreto reglamentario de la LIG define qué tipo de erogaciones no son deducibles ante la ausencia o carencia del debido respaldo documental, utiliza el término "contribuyente" con un sentido amplio y abarcativo de los distintos tipos previstos en la LIG. En caso contrario, se hubiese referido a "las empresas", como lo hace en los artículos 18 (último párr.), 50, 52, 55, 66, 68, 81 [inc. a), párr. 3], 87 [inc. j)] y 91 de la LIG; y en los artículos 99, 101, 118, 124, 135, 148 y 170 del decreto reglamentario.

Por su parte Reig(17) expresa que, a los fines de la aplicación del artículo 37 de la LIG, no interesa la calidad del sujeto -ya sea una persona física o jurídica, de capital nacional o extranjero- sino que simplemente, por el hecho de tratarse de una SND y no justificable, está dispuesto que se debe tributar el impuesto como si al desconocido beneficiario correspondiera aplicarle la escala máxima del tributo.

También Raimondi y Atchabahian(18) consideran que el instituto de las SND se aplica a las erogaciones vinculadas con los distintos tipos de renta comprendidos en la ley, y así lo manifiestan cuando hacen referencia al penúltimo párrafo del artículo 49 y al último párrafo del artículo 79 de la LIG, que atemperan lo dispuesto en el artículo 37 de dicho cuerpo legal.

La utilización de los términos "determinen" o "paguen" hace referencia a la imputación de los gastos por aplicación del criterio de devengado o percibido, previsto para las rentas de la primera y tercera categoría, o de la segunda y cuarta, respectivamente.

Ello implica que el ajuste en concepto de SND se imputará al ejercicio en el que se determine (rentas de primera y tercera categoría) o pague (rentas de segunda y cuarta categoría), según fuese el método utilizado para la imputación de los gastos.

 

Notas:

[1:] "Priu, Norberto" - TFN - Sala D - 25/3/2008

[2:] "Ekserciyan, Armenak" - TFN - Sala D - 24/2/2005

[3:] "Radio Emisora Cultural SA" - CSJN - 9/11/2000

[4:] L. 20628 (t.o. 1997 y modif.)

[5:] Dict. (DAL) 90/1994 - 10/11/1994; Dict. (DAT) 54/1999 - 19/7/1999

[6:] "Adolfo Lambertini e Hijos SRL" - CNFed. Cont. Adm. - 21/12/1964; "Frigorífico Industrial del Delta SA" - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 26/6/1971; "La Caballeriza SRL" - TFN - Sala A - 24/8/2004

[7:] Dict. 176/1994 - 15/11/1994

[8:] D. 1344/1998 (BO: 19/11/1998)

[9:] Dict. 176/1994 - 15/11/1994

[10:] "Radio Emisora Cultural SA" - CSJN - 9/11/2000

[11:] "Interbaires SA" - TFN - Sala B - 31/10/2002

[12:] Art. 18, inc. 4), L. 20628 (t.o. 1997 y modif.)

[13:] Art. 37, L. 20628 (t.o. 1997 y modif.)

[14:] Reig, Enrique J.: "Impuesto a las ganancias" - 10º E. Macchi - págs. 347/8

[15:] DR 1344/1998 (BO: 19/11/1998)

[16:] Torres, Agustín - ERREPAR - DTE - T. X - pág. 218 y ss.

[17:] Reig, Enrique J.: "Impuesto a las ganancias" - 10º E. Macchi - pág. 347

[18:] Raimondi, Carlos A. y Atchabahian, Adolfo: "El impuesto a las ganancias" - E.l Depalma - 2ª E. - págs. 584/5