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30-08-1997

ILÍCITOS TRIBUTARIOS. INFRACCIONES Y SANCIONES MATERIALES. AUTORES: ALEJANDRA SCHNEIR, MÓNICA P. RAMÓN, SONIA L. BECHERMAN Y RICARDO M. CHICOLINO

ILÍCITOS TRIBUTARIOS. INFRACCIONES

Y SANCIONES

MATERIALES

Los autores, continuando con el análisis de los

ilícitos tributarios -en la primera parte abordaron

las infracciones formales: ver ERREPAR - DTE -

Nº 208 - julio/97 - T. XVIII - pág. 243 y ss.-,

se abocan en este trabajo al estudio de las

infracciones materiales: la omisión culposa

(art. (45 y la defraudación (art. (46. Concluyen

con el desarrollo de un caso práctico: la multa

por omisión de actuar como agente de retención

en el impuesto al valor agregado (RG 3125 y modif.).

I - INTRODUCCIÓN

Continuando con el análisis de los ilícitos tributarios, nos abocaremos en este trabajo al estudio de las infracciones materiales. La ley 11683 de procedimiento tributario tiene previstos dos tipos infraccionales básicos en esta materia:

a) la omisión culposa (art. (45;

b) la defraudación (arts. 46 y (47.

Merece destacarse que ambas figuras son de las llamadas de "resultado", no siendo suficiente la "tentativa". Esto implica decir que quedará configurada la infracción si al momento del vencimiento del plazo de pago de la obligación se produce un perjuicio fiscal.

Debemos señalar que los ilícitos descriptos en los artículos 45 y 46 de la ley procedimental no se refieren a figuras autónomas; ambas tienen el mismo resultado y utilizan similares medios para llevarlo a cabo. Para encuadrar la conducta del infractor dentro de uno de los tipos legales es necesario analizar el grado de culpabilidad: esto es, determinar si ha existido dolo o culpa.

Se dice que existe conducta culposa cuando al sujeto se le atribuye la omisión de cumplir el acto con el debido cuidado y diligencia, mientras que será una conducta dolosa cuando exista una intención deliberada en el sujeto de evadir el tributo.

Podemos afirmar, según lo señala destacada doctrina (1) , que la aplicación del artículo 45 se encuentra supeditada a que la acción no esté tipificada por el artículo 46. Por lo tanto, la definición legal resulta negativa y tiene carácter residual, ya que lo normado por el artículo 45 se limita a los casos en que no existe defraudación o error excusable.

Las omisiones descriptas como culposas tienen como presupuesto el no cumplimiento de un deber, siendo el accionar en este caso caracterizado de "negligente" o "imprudente" cuando no se ha medido el riesgo. (2) Según lo descripto, si un sujeto obligado a cumplir un acto por la norma legal lo realizara sin tener el debido cuidado que el mismo requiere, lesionando con dicha conducta un bien jurídico, se verificará una acción culposa, aunque no exista intención en su proceder, ya que el mismo actuó con negligencia o imprudencia, al no tener en cuenta los recaudos necesarios.

II - OMISIÓN DE IMPUESTOS

Conforme con lo establecido por el artículo 45 de la ley de procedimiento tributario, la figura de omisión se encuentra en los siguientes supuestos:

- la omisión del pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas.

- la omisión de pagos a cuenta o de anticipos de impuestos, que se configura mediante la falta de presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan la misma finalidad.

- la omisión del ingreso del impuesto, que se configura a través de declaraciones juradas inexactas.

- la omisión de pagos a cuenta o de anticipos de impuestos, que se configura mediante la presentación de declaraciones juradas, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan esa finalidad, que sean inexactos.

- la omisión de actuar como agentes de retención o percepción en los casos que corresponda.

La sanción prevista para este tipo infraccional es una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente.

En todas las conductas que describe el artículo mencionado hay un mismo resultado dañoso al bien jurídico protegido que es la recaudación fiscal y tres medios comisivos:

a) la falta de presentación de declaraciones juradas;

b) la presentación de declaraciones juradas inexactas; y

c) la omisión de actuar como agente de retención o percepción.

No admite la norma legal, dado el carácter restrictivo que les cabe a las normas penales, otros medios comisivos como causales, que los mencionados en el artículo bajo análisis.

II.1. FALTA DE PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN JURADA

Los sujetos obligados a presentar declaraciones juradas, que no cumplen con la misma, resultan incluidos en una sanción que penaliza tal incumplimiento. Esta situación provoca dos tipos de sanciones:

a) sanción formal establecida por el artículo agregado a continuación del 42 y/o el artículo 43 de la ley 11683, que penaliza la falta formal de presentación de las declaraciones juradas.

b) sanción material establecida por el artículo 45 de la ley 11683, la cual penaliza la falta de presentación de las declaraciones juradas correspondientes que acarrean una detracción fiscal; es decir, el accionar del contribuyente provoca el no ingreso del impuesto determinado en la misma.

La interpretación inicial sobre el modo de aplicar la sanción se basaba en la mera demora en la obligación de presentar las declaraciones juradas, que provocaba el no pago del tributo. Sobre este particular la doctrina ha criticado la interpretación de la norma por parte del Organismo Fiscalizador, determinando que para la aplicación de la norma en cuestión "se requiere que la omisión de presentar en tiempo la declaración jurada no sea tan sólo un retardo en el pago tardío del impuesto, sino que el tipo penal requiere la omisión que debe ser total" (3) . Esta situación provoca que la mera demora en la presentación no permita la aplicación de la sanción del artículo 45, si el contribuyente presenta la declaración jurada extemporáneamente, pero luego paga el tributo adeudado.

En la situación descripta el contribuyente no necesitó del accionar de la Dirección General Impositiva para cumplir con su obligación, ya que lo hizo voluntariamente, en forma tardía, no provocando su actitud una omisión, sino una demora que no resulta encuadrada en las prescripciones del artículo 45 de esta ley.

A lo expuesto se agrega que cuando se comete el hecho debe existir un no cumplimiento voluntario por parte del contribuyente, donde se verifica la necesidad de la iniciación por parte del Fisco de las acciones que correspondan, como ser la determinación de oficio.

Finalmente, este último criterio fue el utilizado por la Dirección General Impositiva, incorporándolo en la instrucción 19/92 del 29/12/92, donde determina que para sancionar no basta con el mero retraso en el pago del tributo y en la presentación de la correspondiente declaración jurada, sino que se debe verificar la omisión real e irreversible de su accionar. Deberá el Organismo sustituir al contribuyente en la función determinativa de la obligación tributaria, a través del proceso reglado por la ley 11683 en su artículo 23 y siguientes (proceso de determinación de oficio). Mediante este proceso, una vez corrida la vista, queda demostrada la conducta omisiva del sujeto, ya que es el Fisco quien debe proceder a determinar la materia imponible. El presente dictamen autoriza a las dependencias de la Dirección General Impositiva cuando se trate de la aplicación de multas del artículo 45 "a ajustarse de oficio a la enunciada interpretación, desistiendo de la pretensión sancionatoria en cualquier instancia administrativa, contencioso administrativa o judicial en que se ventile la misma". (4)

Con respecto a la jurisprudencia, en la causa "Textil Lules SA s/apelación", el Tribunal Fiscal de la Nación dijo que el Fisco no puede renunciar a su pretensión, ya que en el proceso sólo es un recurso viable para quien es demandado y no actor; por lo tanto, para llevarlo a cabo debe allanarse a la pretensión del actor.

II.2. DECLARACIÓN JURADA INEXACTA

La ley de procedimiento tributario reglamenta en sus artículos 21 y 21.1 la responsabilidad del declarante con respecto a la presentación de las declaraciones juradas. Por su parte, el artículo 21 determina que las declaraciones juradas presentadas se encuentran sujetas a verificación administrativa y que el contribuyente es responsable del impuesto que de ellas surja, no pudiendo rectificar en menos las mencionadas declaraciones, salvo errores de cálculo cometidos en las mismas. Mientras que el artículo a continuación del 21 determina que, cuando contra el impuesto determinado se computen conceptos a cuenta del mismo que resultan improcedentes, no será necesario la aplicación del procedimiento de determinación de oficio reglado por el artículo 23 de la norma legal, sino que bastará con la simple intimación del importe reclamado.

De las situaciones descriptas se desprenden tres que a nuestro criterio resumen con claridad lo anteriormente mencionado, adhiriendo a los conceptos vertidos por Gurfinkel de Wendy y Russo: (5)

a) que la inexactitud provenga de la propia declaración jurada, considerando los errores existentes en la confección de la misma.

b) que resulte de las comparaciones entre las registraciones, documentos y antecedentes que sirvan de base para la confección de las mismas.

c) siendo las declaraciones juradas y sus antecedentes congruentes, la diferencia surge entre los elementos tenidos en cuenta y los hechos que emergen a partir de una verificación.

Las tres situaciones descriptas indican distintos supuestos de hechos que pueden o no agravar la situación del contribuyente, acercándose cuanto más agravantes se presenten con respecto a la responsabilidad del contribuyente a una figura de defraudación.

A los efectos de caer en esta figura se debe dar la intencionalidad del acto para crear un ardid que permita haber generado una declaración jurada inexacta.

Los tres supuestos descriptos ut supra de por sí no permiten presumir la intencionalidad de fraude, si no se verifica en el accionar la intencionalidad.

Si se detectara una incongruencia entre las registraciones y las declaraciones juradas, y mediara una justificación razonable, no nos encontraríamos incursos en una conducta de ocultación maliciosa.

En cambio, si estuviéramos frente a la inclusión en la liquidación impositiva de un comprobante falso, para no caer en la defraudación el contribuyente deberá probar que no es responsable de la falsedad del mismo, o sea que ha actuado de buena fe. Si bien la jurisprudencia en estas situaciones no ha aprobado esta postura, para demostrar este comportamiento por parte del contribuyente la prueba no se limitará a la buena fe del mismo, sino que se deberá acreditar que se han tomado todos los recaudos necesarios que le son exigibles a los fines de verificar la veracidad de la documentación que utiliza y que le son propias de la actividad que realiza.

II.3. OMISIÓN DE ACTUAR COMO AGENTE DE RETENCIÓN O PERCEPCIÓN

Por su parte, el primer párrafo del artículo 45 también incluye con una sanción del 50% al 100% a aquellos contribuyentes que hayan dejado de retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no mediara error excusable. La misma sanción le será aplicable a los agentes de retención o percepción que dejaran de actuar como tales.

La consumación de la infracción se produce con el solo hecho de no cumplir con las obligaciones de actuar como agente de retención o percepción. Para encuadrar la figura en omisiva se debe producir además la falta de ingreso del monto retenido o percibido. Esta figura no se presenta cuando el agente de retención o percepción procede a ingresar el monto de las mismas en tiempo, ni cuando esta obligación es ingresada por otra persona que sustituye la obligación, en el plazo legal estipulado, ya que en este caso se debe presentar el perjuicio patrimonial para configurarse la figura omisiva. (6)

La Corte, en la causa "Cosecha Cooperativa de Seguro Ltda. c/Provincia de Buenos Aires, dijo que para que se aplique la sanción debe probarse la culpa del contribuyente en su actuar omisivo, o la conducta negligente en su accionar, no permitiéndole la aplicación del error excusable. (7)

II.4. EXISTENCIA DE ERROR EXCUSABLE

Es la justificación de la conducta del contribuyente frente al hecho que le provocó cometer la infracción en una situación particular donde no existió la intencionalidad de provocar un perjuicio, o sea, se debe probar que se actuó de manera razonable y que la consecuencia fue no deseada.

La doctrina, con respecto al error excusable los divide en dos tipos: error de hecho y de derecho.

Se entiende por error de hecho a aquel que exime de culpabilidad al autor, admitiendo la inimputabilidad del mismo. Según Villegas (8) estará exento de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente obtenidas en las fuentes pertinentes, o por otras significativas y razonables circunstancias que se dieron simultáneamente o provocaron la infracción a la norma tributaria, pudiese o debiese suponer en forma lógica que su accionar no lesiona la disposición legal o reglamentaria ni el interés del Fisco.

El error de derecho, en cambio, se refiere al desconocimiento de la ley penal, no siendo excusable. Este tipo de error sería admitido en una norma extrapenal. La jurisprudencia ha determinado en varias causas la figura del error en la mala interpretación de una norma, mala redacción de las reglamentaciones, como causales de liberación de la conducta penal, siendo estos motivos más cercanos al error de derecho, pero se los ha denominado como errores de derecho no penal. Adicionalmente, otras causas han determinado que el error requiere, para su viabilidad, que sea esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria. De ser ello así, dicho error es eximente de culpabilidad. (9)

III - DEFRAUDACIÓN DE IMPUESTOS

Esta infracción se encuentra tipificada en el artículo 46 de la ley de procedimiento tributario. El mismo reglamenta que la acción del contribuyente se base en el armado de un ardid o engaño que provoque la ocultación de la realidad del contribuyente, y que su accionar genere un perjuicio patrimonial al Fisco.

La sanción para este tipo de infracciones es de 2 (dos) a 10 (diez) veces el importe evadido.

No sólo es necesario la falta de depósito del monto del tributo, sino la intencionalidad del contribuyente de provocar una situación engañosa o ardidosa que genere el error.

Por lo tanto, no toda falta de pago intencional del impuesto adeudado constituye un supuesto de defraudación, sino que sólo aquella evasión que va acompañada de un ardid tendiente a inducir a error a la víctima de la defraudación puede encuadrarse dentro del tipo legal previsto en este artículo. (10)

Como podemos observar del propio texto legal, este delito es de los denominados de "resultados", como bien lo expresa el legislador cuando incorpora la palabra perjuicio, ya que requiere la provocación del mismo al patrimonio fiscal.

No basta que la liquidación sea inexacta para que se la considere fraudulenta; es menester que sea engañosa, esto es, que tenga suficiente entidad para defraudar al Fisco mediante la existencia de un ardid o maniobra que disimule la real situación fiscal del declarante o que la oculte maliciosamente. (11)

III.1. INDICIOS DE DEFRAUDACIÓN

El artículo agregado a continuación del artículo 46 determina cuáles van a ser los indicios de defraudación que va a tener el Organismo Fiscalizador a los efectos de encuadrar la conducta del contribuyente en la figura del artículo 46. Esta norma expresa que va a existir la voluntad de generar declaraciones juradas engañosas o incurrir en ocultaciones maliciosas, salvo prueba en contrario, cuando:

a) medie una grave contradicción entre los libros, registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos con los datos que surjan de las declaraciones juradas o con las que deban aportarse en la oportunidad a que se refiere el artículo 20;

b) cuando en la documentación indicada en el inciso anterior se consignen datos inexactos que pongan una grave incidencia sobre la determinación de la materia imponible;

c) si la exactitud de las declaraciones juradas o de los elementos documentales que deban servirles de base proviene de su manifiesta disconformidad con las normas legales y reglamentarias que fueran aplicables al caso;

d) en caso de no llevarse o exhibirse libros de contabilidad, registraciones y documentos de comprobación suficiente, cuando ello carezca de justificación en consideración a la naturaleza o volumen de las operaciones o del capital invertido o a la índole de las relaciones jurídicas y económicas establecidas habitualmente a causa del negocio o explotación;

e) cuando se declaren o hagan valer tributariamente formas o estructuras jurídicas inadecuadas o impropias de las prácticas de comercio, siempre que ello oculte o tergiverse la realidad o finalidad económica de los actos, relaciones o situaciones con incidencia directa sobre la determinación de los impuestos.

Estas presunciones provocan que una vez que el Fisco ha probado que se verifica alguno de estos supuestos en el accionar del contribuyente, estamos frente a una presunción de dolo, la cual debe probarse, para revertirse, que la misma no existe.

La jurisprudencia se ha expedido sobre el particular, determinando que la defraudación no tiene carácter exclusivamente objetivo, sino que es menester el elemento intencional. (12)

III.2. RETENCIONES O PERCEPCIONES REALIZADAS Y NO DEPOSITADAS

El artículo 47 de la ley de procedimiento tributario reglamenta esta figura, reprimiendo con una multa de 2 (dos) a 10 (diez) veces el monto del tributo retenido o percibido, a los agentes de retención o percepción que lo mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran ingresarlos.

No se admitirá excusa basada en la falta de existencia de la retención o percepción, cuando éstas se encuentren documentadas, registradas, contabilizadas, comprobadas o formalizadas de cualquier modo.

Sobre este tema la jurisprudencia ha determinado en la causa "Parafina del Plata SA" (CSJN) que es necesario la existencia del elemento subjetivo para que se configure la respectiva infracción, pues no se concibe que semejante penalidad pueda aplicarse en forma puramente objetiva sin considerar para nada la culpabilidad del agente. Mientras en la causa "Frigorífico Siracusa" (TFN) se determinó que debe examinarse en cada caso la conducta de los agentes de retención que retienen el gravamen y no lo ingresan luego de vencido el término para ello, a fin de determinar si encuadra o no en la conducta penada por el artículo 47. En la causa "Bella y Cía. SACFyA" (TFN - Sala B - 30/5/95, se ha expresado que, si bien no cabe admitir la existencia de responsabilidad sin culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una descripción de conducta sancionada por la ley penal, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa admitida por el derecho penal vigente. En la presente causa el contribuyente ha abonado el impuesto indebidamente, con más sus intereses, así como los plazos de demora no han sido excesivos, lo que indujo a reducir la sanción aplicada al mínimo legal de dos veces el impuesto omitido.

Naturaleza jurídica de la falta de ingreso de la sobretasa del responsable no inscripto

El dictamen (DAL) 31/96 (13) plantea la situación del encuadre de la conducta de un responsable inscripto, de acuerdo con lo previsto en los artículos 47, 46 ó 45, de la ley 11683.

Asimilarlo al agente de percepción sería utilizar un criterio analógico, dado que las normas no lo han incluido como tal.

En contraposición sostiene que en tanto el acogimiento al régimen sea correcto, la ley sustituye totalmente al comprador en su posible relación con el Fisco a través del vendedor, el cual ocuparía su lugar no junto a él como lo haría el agente de percepción, sino en su lugar, adquiriendo la calidad de sujeto pasivo y responsable por deuda propia.

De acuerdo con lo expuesto, el dictamen afirma que el responsable inscripto en sus operaciones con el responsable no inscripto reviste primordialmente la calidad de responsable por deuda propia, encuadrando el incumplimiento que surja de su relación con el responsable no inscripto en las sanciones de los artículos 45 ó 46 de la ley 11683 de procedimiento tributario y en las establecidas en la ley penal tributaria.

IV - PROCEDIMIENTO PARA LA APLICACIÓN DE LAS SANCIONES

Al respecto nos remitimos a lo expresado en la primera parte de este trabajo (14) , con la salvedad de que en cuanto al plazo para formular el descargo, el mismo es de quince días, no habiendo sido modificado por la ley 24765.

V - REDUCCIÓN Y EXIMICIÓN DE SANCIONES

El artículo 52 de la ley procedimental establece alternativas de reducción y eximición de sanciones, que para su mejor comprensión se han sintetizado a través de un cuadro en el punto VII.

Por su parte, la ley 24765 incorporó un nuevo artículo a continuación del 52, que prevé la posibilidad de la reducción de las multas de los artículos 43 y 44 a su mínimo legal, cuando el contribuyente en la primera oportunidad de defensa (sustanciación del sumario o audiencia de clausura respectivamente) reconociera la materialidad de la infracción cometida. No se justifica la incorporación de este artículo cuando ya el 52 preveía la eximición de sanciones, con lo cual podría también reducirlas.

Ahora bien, si el objetivo de la norma es limitar el accionar del juez administrativo para que éste aplique únicamente el mínimo legal, en tales circunstancias debería modificarse entonces el último párrafo del artículo 52.

VI - INSTRUCCIÓN 4/97

VI.1. INFRACCIONES FORMALES

NORMA

SUJETOS

% DE SANCIÓN

(1) ATENUANTES O

APLICABLE

INCLUIDOS

APLICABLE (*)

AGRAVANTES

Art. 43,

P. físicas

30 s/máximo legal

50% s/(*)

primer párrafo,

Soc. de personas

40 s/máximo legal

50% s/(*)

L. 11683 (3) (4)

Soc. por acciones

50 s/máximo legal

50% s/(*)

 

 

NORMA APLICABLE

SITUACIÓN

SANCIÓN APLICABLE

Art. 43, segundo párrafo,

Monto determinado

3% s/montos no informados

L. 11683 (3) (4)

Monto indeterminado

s/cuadro, art. 43, primer párrafo(1)

 

 

NORMA APLICABLE

SUJETOS INCLUIDOS

% SANCIÓN APLICABLE

Art. 44,

Personas físicas

10% s/máximo legal

L. 11683 (4)

Soc. de personas

20% s/máximo legal

Soc. por acciones

30% s/máximo legal

 

VI.2. INFRACCIONES MATERIALES NO FRAUDULENTAS

NORMA LEGAL

CONCEPTOS INCLUIDOS

% SANCIÓN(2)

ATENUANTES

AGRAVANTES

Art. 45,

L.11683

Omisión de:

- Pago de impuestos.

- Actuar como agente de percepción.

70% del gravamen omitido.

En el mínimo legal 50)% del gravamen omitido).

Sin reincidencias: 80% del gravamen omitido.

- Ingresos a cuenta.

Inexactitud de declaración jurada, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad.

Con reincidencias: 100% del gravamen omitido.

- Anticipos de impuestos.

Falta de presentación de declaración jurada, liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad.

Con reincidencias: 100% del gravamen omitido.

Omisión de:

- Pago de impuestos.

- Ingresos a cuenta.

- Anticipos de impuestos.

80% del gravamen omitido.

70% del gravamen omitido.

Sin reincidencias: 90% del gravamen omitido.

Con reincidencias: 100% del gravamen omitido.

Omisión de:

- Actuar como agente de retención.

70% del gravamen omitido.

En el mínimo legal 50)% del gravamen omitido).

Sin reincidencias: 80% del gravamen omitido.

Actuar como agente de percepción.

Con reincidencias: 100% del gravamen omitido.

 

 

 

 

 

VI.3. INFRACCIONES MATERIALES FRAUDULENTAS

NORMA LEGAL

CONCEPTOS INCLUIDOS

SANCIÓN

ATENUANTES (1)

AGRAVANTES (1)

Art. 46,

L. 11683

- Declaración engañosa u ocultación maliciosa

Tres veces el impuesto evadido.

Dos veces el impuesto evadido.

Cuatro veces el impuesto evadido.

- Impuestos internos:

Artículos que carezcan de los instrumentos fiscales o que lleven adheridos instrumentos que no correspondan.

Cinco veces el impuesto defraudado.

Cuatro veces el impuesto defraudado.

Seis veces el impuesto defraudado.

- Agentes de retención o de percepción que mantuvieran los tributos retenidos o percibidos después de vencidos los plazos de ingreso.

Cuatro veces el tributo retenido o percibido.

Tres veces el impuesto retenido o percibido.

Cinco veces el impuesto retenido o percibido.

 

(1) Hechos atenuantes o agravantes de la responsabilidad de los infractores:

- Actitud asumida frente a la fiscalización o verificación:

- Colaboración o resistencia durante el desarrollo de la misma.

- Organización, actualización, técnica y accesibilidad de las registraciones contables y archivos de comprobantes.

- Conducta observada respecto de sus deberes formales y obligaciones de pago con anterioridad a la fiscalización o verificación.

- La gravedad de los hechos y el grado de peligrosidad fiscal en relación con la capacidad contributiva del infractor y con la índole de actividad o explotación.

- La renuncia al término corrido de la prescripción.

- La reincidencia con relación a la infracción establecida en el art. 44 de la ley deberá estarse a lo dispuesto en el anteúltimo párrafo del indicado artículo.

- La omisión de los agentes de retención o percepción de ingresar las sumas retenidas o percibidas, mediante intimación fehaciente por escrito.

En atención a las circunstancias de cada caso en particular se podrán fijar proporciones menores o mayores hasta llegar al mínimo o máximo legal, respectivamente.

Los hechos atenuantes o agravantes deberán ser expresamente invocados en los considerados de la resolución que aplique la sanción

(2) Las sanciones del art. 45 de la L. 11683 serán procedentes en la medida en que no corresponda la aplicación del art. 46 de la L. 11683 y en tanto no hubiera mediado error excusable de hecho o de derecho.

Se admite la existencia de error excusable cuando la diferencia de pesos no represente más del 20% del impuesto que hubiera correspondido declarar

(3) En los supuestos del artículo agregado a continuación del art. 42 y del art. 43, el juez administrativo podrá reducir la sanción a su mínimo legal o eximirla, cuando la infracción no revistiera gravedad

(4) Si en las infracciones del art. 43 y en la audiencia del art. 44 el contribuyente reconociera la materialidad de la infracción cometida, la sanción se reducirá por única vez al mínimo legal

VI.4. Reducción y eximición de sanciones (art. 52, L. (11683

ALTERNATIVAS

SITUACIÓN

NORMA APLICABLE

REDUCCIÓN DE LA SITUACIÓN

REDUCCIÓN

Si un contribuyente rectificare voluntariamente su/s declaración/es jurada/s antes de la vista y no fuere reincidente.

(1)  

Primer párrafo, arts. 52, 45 y 46, L. 11683

A 1/3 del mínimo legal de las multas previstas en los arts. 45 y 46.

Cuando la pretensión fiscal fuere aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el vencimiento del primer plazo de 15 días para contestarla.

(1)  

Segundo párrafo, arts. 52, 45 y 46, L. 11683

A 2/3 del mínimo legal de las multas previstas en los arts. 45 y 46.

Cuando la determinación de oficio fuese aceptada por el contribuyente.

(1)  

Tercer párrafo, arts. 52, 45 y 46, L. 11683

Al mínimo legal.

EXIMICIÓN

Cuando fueran de aplicación los arts. 45 y 46 y el saldo de los gravámenes adeudados no excediera de $ 506,95 y se cancelare antes del vencimiento del primer plazo de 15 días.

Arts. 45 y 46, L. 11683

No se aplicará la sanción.

Cuando la infracción no revistiera gravedad.

Artículo agregado a continuación del art. 42 y art. 43

El juez administrativo podrá eximir de sanción al contribuyente.

 

(1) Esta reducción procede siempre y cuando el contribuyente no sea reincidente en la comisión de la infracción prevista en el art. 46 (defraudación fiscal)

VII - ESQUEMAS GRÁFICOS

PROCEDIMIENTO PARA APLICAR LAS MULTAS PREVISTAS

EN LOS ARTÍCULOS 45, 46 Y 47 DE LA LEY 11683

ACCIONES Y RECURSOS CONTRA RESOLUCIONES QUE DETERMINAN

DE OFICIO TRIBUTOS O APLICAN SANCIONES

Características

1 Son recursos optativos y excluyentes.

2 Deben interponerse en el término perentorio de quince días hábiles.

3 Suspenden la ejecutoriedad de la decisión.

Consecuencias de la no interposición de recursos

- Las resoluciones administrativas que impongan tributos y accesorios quedarán firmes, con lo cual Dirección General Impositiva puede iniciar el juicio de ejecución fiscal.

- Deberán pagarse el tributo y los accesorios para luego plantear la repetición.

VIII - CASO PRÁCTICO

MULTA POR OMISIÓN DE ACTUAR COMO AGENTE DE RETENCIÓN. ARTÍCULO 45 DE LA LEY DE PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO

La firma Amanecer SA reviste la calidad de agente de retención del impuesto al valor agregado, de acuerdo con lo previsto en la resolución general 3125 y sus modificaciones, desde marzo de 1995.

Su incorporación se debió a que desde el año calendario 1994 las operaciones de la firma superan el monto establecido en la norma.

El día 29 de agosto de 1996, la firma es notificada del inicio de un proceso de verificación de sus obligaciones fiscales y previsionales.

En dicha verificación, los funcionarios actuantes detectaron que la empresa no practicaba las retenciones establecidas en la resolución general 3125 y sus modificaciones, a la firma Cambiar SA, la cual fue excluida de la nómina de la citada norma con fecha 30 de enero de 1996. Cabe señalar que el apoderado de la firma le aclaró a los agentes actuantes que la firma Cambiar SA no había procedido a notificar dicha baja.

En tal situación, los funcionarios de la Dirección General Impositiva procedieron, el día 20 de setiembre, a labrar la correspondiente infracción, ya que a su entender el agente de retención no podía alegar desconocimiento de la norma, por estar ésta publicada en el Boletín Oficial de la Nación.

La firma, con fecha 7 de octubre de 1996, realizó el depósito de los montos correspondientes a las retenciones omitidas, con más sus respectivos intereses resarcitorios.

El día 28 de noviembre de 1996 la empresa es notificada de la instrucción de un sumario por haber omitido actuar como agente de retención.

Instrucción del sumario

DGI

Secretaría de Ingresos Públicos

Dirección General Impositiva

Buenos Aires, 15 de noviembre de 1996

Señores

Amanecer SA

Riobamba 450

Capital Federal

Sumario S/5/382/96

Agencia Región Nº 4

División Jurídica "A"

CUIT Nº 30-63954893-2

De las constancias obrantes en esta División surge que Amanecer SA, con domicilio en Riobamba 450 de Capital Federal, omitió actuar como agente de retención del impuesto al valor agregado, con relación a los pagos efectuados a partir del 30 de enero de 1996 a la firma Cambiar SA.

Dicha circunstancia surge como consecuencia de un proceso de verificación efectuado por funcionarios de esta Dirección General, confirmando la omisión de actuar de agente de retención, lo que encuadra "prima facie" en el primer párrafo del artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

Por ello, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 72 y 73 del texto legal mencionado,

EL JEFE de la DIVISIÓN JURÍDICA "A" de la REGIÓN Nº 4

de la DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA

RESUELVE:

Art. 1 - Instruir sumario a Amanecer SA por la presunta infracción al artículo 45 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

Art. 2 - Acordar a la sumariada de 15 (quince) días para que proceda a alegar su defensa por escrito y proponer o entregar las pruebas que hagan a su derecho.

Art. 3 - Notifíquese y resérvese.

Dr. Ricardo Fadel

JEFE DIVISIÓN JURÍDICA "A"

REGIÓN Nº 4

NOTIFICADA: El día 28 de noviembre de 1996

Fórmula descargo

Buenos Aires, 19 de diciembre de 1996

Sr.

Jefe División Jurídica "A"

Dr. Ricardo Fadel

Región Nº 4

Dirección General Impositiva

S     /     D

Ref.: Amanecer SA

CUIT Nº 30-63954893-2

Alega defensa

Sumario S/5/382/96

Instrucción notificada

el día 28/11/96

I - PERSONERÍA

Gabriela Riedel, en su carácter de presidente de Amanecer SA, acreditando personería concedida en el estatuto social y última acta de designación de autoridades que se adjuntan, con domicilio en Riobamba 450 de la Capital Federal, se presenta respetuosamente y dice:

II - OBJETO

Que viene a interponer en legal tiempo y forma el presente descargo contemplado en el artículo 73 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), por la instrucción del sumario citado en la referencia, por supuesta omisión de actuar como agente de retención del impuesto al valor agregado.

III - LOS HECHOS

Desde marzo de 1995 la firma se encuentra incluida en la nómina de agentes de retención de la resolución general 3125 y sus modificaciones. Cabe señalar que desde entonces mi representada ha cumplido con todas sus obligaciones fiscales, emergentes de tal situación.

Con fecha 29 de agosto de 1996, la empresa es notificada del inicio de un procedimiento de control y verificación de sus obligaciones fiscales. Los funcionarios actuantes tuvieron a su disposición toda la documentación y elementos que solicitaron a efectos de realizar sus tareas.

El día 20 de setiembre de 1996, los funcionarios actuantes labraron un acta de infracción por haber verificado que la firma omitió de actuar como agente de retención del impuesto al valor agregado, con relación exclusivamente a la firma Cambiar SA, la cual fue excluida de la nómina de empresas de la resolución general 3125 y sus modificaciones el día 30 de enero de 1996.

En su oportunidad, mi representada alegó ante los agentes de esa Dirección, que tal accionar se debió a que Cambiar SA, no notificó su exclusión del régimen de retención arriba mencionado.

El día 7 de octubre de 1996, la compañía procedió a depositar el monto correspondiente a las retenciones omitidas de efectuar, con más sus respectivos intereses resarcitorios.

Por último el día 28 de noviembre de 1996, mi representada es notificada de la instrucción de un sumario, por supuesta omisión de actuar como agente de retención del impuesto al valor agregado, con relación a los pagos efectuados a la firma Cambiar SA.

IV - DESCARGO QUE SE FÓRMULA

1. El error en que incurrió el personal de la firma consistió en la omisión de practicar las retenciones del impuesto al valor agregado, con relación a un único proveedor -Cambiar SA-. El cual había sido designado por el Organismo Fiscal como agente de retención -pto. 3, art. 2º, RG 3125-, por ende no resultaba sujeto pasible de la retención.

2. Ante la verificación efectuada por funcionarios de la Dirección General Impositiva, el personal de la firma se puso en conocimiento de que ese Organismo había excluido de la nómina de empresas de la resolución general 3125 y sus modificaciones, con fecha 30 de enero de 1996 a la firma Cambiar SA. Por lo cual revestía desde dicho momento la condición de sujeto pasible de la retención.

3. Cabe destacar que, si bien no se puede alegar ignorancia total de las normas legales, es casi imposible que un contribuyente pueda conocer en forma inequívoca, todas las normas reglamentarias emitidas por el Organismo Fiscal que regulan sus diferentes obligaciones fiscales, como es la resolución por la cual se excluyó a Cambiar SA de la nómina de agentes de retención del régimen establecido por la resolución general 3125 y sus modificaciones.

4. El accionar de la compañía estuvo motivado por un error excusable de derecho, originado en la gran cantidad de modificaciones que presentan las normas reglamentarias emitidas por el Organismo Fiscal.

5. En este sentido cabe destacar que el error de derecho sólo es admisible en algunas ramas jurídicas, esto en virtud de su complejidad. La materia tributaria es una de esas ramas jurídicas complejas, por lo cual es admisible el error de derecho cuando el mismo surge como consecuencia de la aplicación de una norma extrapenal.

6. A mayor abundamiento, creo oportuno señalar que el primer párrafo del artículo 45, en su parte pertinente expresa que: " ...y en tanto no exista error excusable".

7. La firma no desconoce la responsabilidad que le cabe por el desempeño de sus dependientes, resulta evidente que el accionar no estuvo motivado con dolo o intención ardidosa o engañosa.

8. En este orden de ideas es menester resaltar el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Parafina del Plata", del 2 de setiembre de 1968, en el cual expresó que resulta procedente aplicar la teoría de la responsabilidad subjetiva del sujeto pasivo.

9. A efectos de un mayor abundamiento cabe aclarar que el más Alto Tribunal en pronunciamientos posteriores ha sostenido la tesis penalista y ha ratificado que las infracciones tributarias requieren la presencia del elemento subjetivo. Considerando que las infracciones tributarias integran el derecho penal especial, motivo por el cual le son de aplicación las disposiciones generales del Código Penal ("Usandisaga, Perrone y Juliarena SRL" - CSJN - 15/10/81.

10. La violación a las normas legales que se le endilga a la empresa ha sido motivada por un error de derecho esencial e inculpable a la firma que elimina la atribución subjetiva de la acción imputada, toda vez que quien yerra en su accionar por falta de conocimiento de la norma extrapenal, mal puede tener intención de cometer hecho punible alguno.

11. En síntesis, si bien la firma admite que ha incurrido en omisión de actuar como agente de retención de un único proveedor -Cambiar SA-, considera esencial que se meritúe al momento de juzgar su conducta, que tal hecho obedeció a un error excusable de sus dependientes, motivado por el desconocimiento de la norma extrapenal.

12. Asimismo es sumamente importante destacar que, los inspectores actuantes en las tareas que realizaron, sólo detectaron la omisión por la cual se le instruye el sumario objeto del presente descargo, situación que deberá ser debidamente merituada al momento de aplicar a Amanecer SA alguna sanción.

13. Para el improbable supuesto que el señor juez administrativo no compartiera la argumentación precedentemente expuesta solicito, en uso de las facultades que le acuerda el último párrafo del artículo 52 de la ley procedimental tributaria, disponga la eximición de la sanción que se pretende imponer.

14. La insignificancia del deber jurídico presuntamente incumplido surge de la falta de afectación al bien jurídico tutelado por la norma legal, ya que la firma ha procedido en forma espontánea a subsanar la omisión.

15. La amplitud conceptual releva de atender la circunstancia objetiva en juego y cuando la disposición deja librada a juicio del funcionario la apreciación de las circunstancias del caso, éste puede considerarlas libremente y dejar sin efecto la sanción, principalmente cuando la misma no afecta el bien jurídicamente tutelado por la norma.

16. Más aun si consideramos que nuestra firma carece de antecedentes que empañen el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Cabe mencionar al respecto que la Cámara Nacional en lo Federal, Sala II en lo Contencioso Administrativo, en autos "García Yunquerra, Jesús" del 18/5/73 (DF - T. XXIV - pág. (486 ha expresado: " ...si se suma a la ausencia de antecedentes del sumariado y la observancia de una conducta frente al impuesto correcta en general, no es solamente un factor aminorante, sino que puede llegar a construir un eximente de pena..."

V - PRUEBAS

Documental

Se acompaña copia certificada de:

Boleta de depósito y detalle de las retenciones depositadas, donde se consignan las retenciones regularizadas con más sus respectivos intereses.

VI - CASO FEDERAL

Para el improbable supuesto de que no se haga lugar al descargo formulado dejo planteado el caso federal para recurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía que autoriza el artículo 14 de la ley 48 por estar en juego la inteligencia de la ley 11683.

VII - PETITORIO

1 Se considere presentado en tiempo y forma el presente descargo.

2 Se haga lugar a la prueba ofrecida.

3 Se tenga presente el caso federal planteado.

4 Se dicte resolución dejando sin efecto el sumario instruido a Amanecer SA, ordenando el archivo definitivo de las actuaciones.

5 En subsidio, se proceda a aplicar lo dispuesto por el último párrafo del artículo 52 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), eximiendo a nuestra firma de la infracción imputada.

Sin otro particular, saludo a Ud. con mi consideración más distinguida.

[1:] Gurfinkel de Wendy y Russo: "Ilícitos tributarios en las leyes 11683 y 23771" - Ed. De palma - pág. 191 y ss.

[2:] Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth: "Procedimiento tributario" - Ed. Macchi - pág. 365

[3:] Díaz, Vicente O.: "Omisión o retraso: el quid del artículo 45 de la ley 11683" - Imp. - T. L-A - pág. 378 y ss.

[4:] Dict. (DAL) 13/93 - Bol. DGI - Nº 481 - pág. 62

[5:] Gurfinkel de Wendy y Russo: Ob. cit. en nota 1 - págs. 195 y 196

[6:] "Isidero Dellasanta y Cía. SCI" - TFN - Sala B

[7:] "Editorial Julio Korn SACIyF" - TFN - Sala A

[8:] Villegas, Héctor B.: "Derecho penal tributario" - Ed. Lerner - Bs. As. - 1965 - págs. 133 a 139

[9:] TFN, "Molinos Río de la Plata SA"; TFN, "Cía. Swift de La Plata SA"; TFN, "Frigorífico Los Incas SAICyG"; TFN, "Sampaoli, Denia Alcira"; CNFed. Cont. Adm., "Cerro del Agua SAACGI"; TFN, "Dálmine Siderca SA"; "Frutas Nahuel"

[10:] Díaz Sieiro; Veljanovich y Bergroth: Ob. cit. en nota 2 - pág. 374

[11:] TFN, "Esso SAPA"; TFN, "Gaia, Roberto"; "Mulca SA"; TFN, "Farji, Víctor David"

[12:] CNFed. Cont. Adm. - Sala III, "Arboleya Agapito"; "Said, Antonio" - CNFed. Cont. Adm. - Sala III

[13:] Bol. DGI - Nº 520 - abril de 1997

[14:] Schneir, Alejandra; Ramón, Mónica P.; Becherman, Sonia L. y Chicolino, Ricardo: "Ilícitos tributarios. Infracciones y sanciones formales" - ERREPAR - DTE - Nº 208 - julio/97 - T. XVIII - págs. 248 y 249