ILÍCITOS TRIBUTARIOS. INFRACCIONES Y

SANCIONES FORMALES

Los autores, en la primera parte, esbozan brevemente

los principios penales más importantes en la

aplicación de las sanciones tributarias.

En el presente trabajo se abordan exclusivamente

las infracciones formales -quedando para una

próxima entrega las infracciones materiales-,

analizando el procedimiento de aplicación y los

derechos del contribuyente. Concluyen con el

desarrollo de dos casos prácticos, la multa

automática del artículo 42.1 y

la del artículo 43, primer párrafo.

I - INTRODUCCIÓN

Dentro del ordenamiento procedimental existen diversos tipos de sanciones, cada una de ellas aplicable a los distintos tipos de infracciones tributarias en las que puede incurrir el contribuyente o responsable.

Podríamos decir que un contribuyente comete una infracción cuando no cumple con alguna de las obligaciones tributarias emergentes en la relación Fisco-contribuyente.

Cabe destacar que todas las normas sancionatorias tienen por objetivo proteger un bien jurídico. Parafraseando al doctor Horacio Díaz Sieiro, expresaremos que en las infracciones tributarias el bien jurídico protegido es el exacto cumplimiento del deber constitucional de contribuir. (1)

Las sanciones previstas en la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) son aplicadas por un Órgano Administrativo, sin embargo revisten naturaleza penal. Consideramos una sanción de naturaleza penal en concepto amplio a toda aquella que provoca un menoscabo en el bien jurídico del infractor, aplicable con fines retributivos o preventivos.

En este sentido, cabe destacar que la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL", del 15 de octubre de 1981, ha sostenido la tesis penalista acerca de la naturaleza de las infracciones tributarias. Por ende, entiende que es imprescindible la presencia de intención del contribuyente o responsable de generar perjuicio fiscal.

En virtud de lo expuesto, es relevante mencionar que en el proceso de juzgamiento de las infracciones tributarias son de plena aplicación los principios del derecho penal.

II - PRINCIPIOS PENALES APLICABLES A LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

A continuación esbozaremos brevemente algunos de los principios penales más importantes en la aplicación de las sanciones tributarias.

Prohibición de analogía

Como una consecuencia directa del principio de legalidad, solamente un sujeto puede ser considerado como infractor si comete exactamente la acción descripta por la ley.

En virtud de lo expuesto, un contribuyente o responsable sólo comete un ilícito tributario cuando ejecuta algunas de las acciones descriptas como tales en los ordenamientos sancionatorios.

Si el contribuyente o responsable realiza una acción que no se encuadra jurídicamente en ningunas de las mencionadas específicamente en las normas sancionatorias, no está cometiendo ilícito alguno. Y, por ende, no podrá ser acusado ni penado por la Administración Fiscal.

"Non bis in idem"

En primer término, cabe destacar que con la reforma constitucional del año 1994, dicho principio adquirió rango constitucional.

En pocas palabras, este principio señala que nadie puede ser perseguido penalmente en forma múltiple por un mismo hecho.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación, en materia de infracciones tributarias, sostuvo que este principio se quebranta cuando el contribuyente o responsable es sometido a dos procesos por un mismo hecho punible dentro del mismo fuero. Por ejemplo, ante la omisión de requisitos formales en la factura, previstos en la resolución general 3419, se inician procesos por los artículos 43 y 44 de la ley de procedimientos tributarios (causa "Moño azul" del 15/4/93).

Principio de culpabilidad

La conducta punible debe ser llevada a cabo con dolo o culpa, es decir, desarrollar la acción con la intención de dañar o, en forma imprudente, causando un daño.

En materia de infracciones tributarias, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha sostenido que el contribuyente debe actuar con la intención de generar perjuicio fiscal a efectos de ser imputable (causa "Parafina del Plata SA" del 2/9/68).

Principio de inocencia

De acuerdo con las garantías formuladas en el artículo 18 de nuestra Carta Magna, cualquier acusado o imputado es inocente hasta que se demuestre lo contrario.

Principio de legalidad

En primer término cabe destacar que en el ámbito de la tributación es plenamente aplicable el principio enunciado en el artículo 19 de nuestra Carta Magna, es decir:

"(...) Ningún habitante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley, ni privado de lo que ella no prohíbe."

En materia penal este principio se expresa con el aforismo latino "nullum crimen, nulla poena sine lege". Es decir, que no existe crimen ni pena sin ley.

El principio de legalidad es uno de los fundamentos de un Estado democrático, ya que esta garantía establece que sólo el Poder Legislativo fija las penas y, sobre todo, describe cuáles son las acciones típicas sancionables.

Asimismo, cabe destacar en materia penal que el artículo 18 de la Constitución Nacional prevé, entre otras garantías, que no puede existir "(...) juicio previo fundado en ley anterior al hecho del proceso (...)".

Irretroactividad de la norma sancionatoria

Como ya hemos expresado en el punto anterior, ningún contribuyente puede ser sometido a una sanción emergente de ley posterior al momento en que cometió el hecho ilícito. Es decir, que no hay hecho ilícito tributario ni pena sin ley previa.

En un estado de derecho, el sujeto debe conocer, en el momento en que actúa, si su conducta va a incurrir en alguna infracción o va a ser pasible de una sanción.

Ley penal más benigna

En materia penal se aplica retroactivamente la nueva ley cuando resulta más benigna para el acusado. Este principio se funda en la preservación de las garantías constitucionales que deben operar siempre en la forma más favorable a los ciudadanos.

Dicho principio es recepcionado por el artículo 2º del Código Penal de la Nación, que expresa:

"Si la ley vigente al tiempo de cometer el delito fuere distinta de la que existía al pronunciarse el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna".

"Si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por esa ley".

La aplicación de este principio a las sanciones tributarias afianza el correcto desarrollo del estado de derecho. Si la nueva ley es más benigna, podemos decir que el legislador atenuó la sanción por considerarla inadecuada.

Cabe destacar que, en reiteradas oportunidades, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha expresado que este principio posee jerarquía constitucional.

"In dubio pro reo"

Este principio penal esboza que en caso de duda se debe favorecer al sujeto a quien se le imputa la comisión del ilícito, eximiéndolo de la pena.

III - INFRACCIONES TRIBUTARIAS

En virtud del tipo de obligaciones incumplidas, podemos clasificar a las infracciones tributarias previstas en el texto de la ley de procedimientos tributarios en:

a) Infracciones formales: Se materializan cuando el contribuyente comete una infracción formal, no cumpliendo con alguno de los deberes formales establecidos en las leyes y decretos tributarios, como así también los establecidos en las resoluciones, instrucciones y demás disposiciones del Organismo Fiscal, como ser la no presentación de una declaración jurada.

b) Infracciones materiales: El contribuyente comete este tipo de infracción cuando por su accionar perjudica económica o financieramente a la recaudación, como, por ejemplo, no declarar el total de los ingresos obtenidos.

En el presente trabajo nos abocaremos exclusivamente a las infracciones formales, analizando su acción típica, el procedimiento de aplicación y los derechos del contribuyente.

III.1. NO PRESENTACIÓN DE DECLARACIÓN JURADA

El artículo agregado a continuación del artículo 42 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) establece que cuando el contribuyente no presente dentro de los plazos previstos las declaraciones juradas correspondientes, será pasible de una multa.

Dicha sanción también opera para el supuesto en que no se proporcionen los datos necesarios a efectos de la determinación administrativa mencionada en el último párrafo del artículo 20 de la norma legal arriba citada.

Con relación al monto de la sanción, podemos expresar que:

- Si se trata de un contribuyente unipersonal el monto será de $ 168,82 (ciento sesenta y ocho pesos con ochenta y dos centavos).

- Si se trata de una sociedad, asociación o entidad constituida en el país, el monto será de $ 338,13 (trescientos treinta y ocho pesos con trece centavos).

- Si se trata de un establecimiento organizado en forma de empresa estable perteneciente a sujetos del exterior, el monto será de $ 338,13 (trescientos treinta y ocho pesos con trece centavos).

Cuando el Organismo Fiscal detecta en su base de datos que un contribuyente no ha presentado su declaración jurada, le cursa una intimación, reclamándole la presentación de la misma en el término de 15 días. Conjuntamente, el Ente Recaudador comunica al contribuyente que es pasible de una multa por no haber presentado en término la declaración jurada.

Si el contribuyente procede a presentar la declaración jurada y a abonar la multa, el monto de la sanción se reduce automáticamente al 50% de su valor.

Como se puede observar, la aplicación de sanción es automática. Si el contribuyente no paga la multa, la intimación recibida revestirá el carácter de cabeza del sumario que se instruirá de acuerdo con el artículo 72 de la ley de procedimientos tributarios.

Al instruir sumario, el contribuyente puede ejercer su derecho a ser oído y esgrimir los fundamentos de hecho y de derecho que motivaron su accionar, por lo cual dicha sanción no quebranta las garantías constitucionales del contribuyente.

Cabe destacar que cuando la ley 23314 incorporó este artículo al texto de la ley procedimental, la Comisión de Presupuesto y Hacienda interpretó que la infracción sólo se comete cuando no se presenta una declaración jurada determinativa de impuesto (2) , como ser la declaración jurada mensual correspondiente al impuesto al valor agregado. Por ende, la sanción no es aplicable cuando la declaración jurada no presentada reviste el carácter de informativa, como ser el formulario F. 446/B.

En este sentido cabe señalar los dictámenes 43/92 y 52/95 de la Dirección de Asuntos Legales, en los cuales el Organismo Fiscal ha interpretado que la sanción prevista en el artículo agregado a continuación del artículo 42 de la ley de procedimientos tributarios no es aplicable a la no presentación de una declaración jurada informativa.

III.2. INCUMPLIMIENTO DE OTROS DEBERES FORMALES

El primer párrafo del artículo 43 de la ley procedimental establece una multa para "las violaciones a las disposiciones de esta ley, de las respectivas leyes tributarias, de los decretos reglamentarios dictados por el Poder Ejecutivo y por toda otra norma de cumplimiento obligatorio, que establezcan o requieran el cumplimiento de deberes formales tendientes a determinar la obligación tributaria, a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de ella hagan los responsables. Estas multas son acumulables con la del artículo anterior".

El monto de esta sanción puede oscilar entre $ 150 (ciento cincuenta pesos) y $ 2.500 (dos mil quinientos pesos).

Por lo expuesto, y en virtud a lo mencionado en el apartado precedente, esta sanción es aplicable, por ejemplo:

- a la no presentación de una declaración jurada informativa;

- a no contestar un requerimiento, etc.

El segundo párrafo de este artículo establece la sanción aplicable, para los supuestos en que el incumplimiento se refiera a información de terceros. En estos casos el monto de la multa oscila entre $ 2.500 (dos mil quinientos pesos) y $ 45.000 (cuarenta y cinco mil pesos).

La Dirección General Impositiva, a través de la resolución general 4156, establece que los regímenes de información de terceros pasibles de esta sanción son:

- Resolución general 3211 y sus modificatorias.

- Resolución general 3273 y sus modificatorias (arts. 12 y 13).

- Resolución general 3419 y sus modificatorias (Tít. IV).

- Resolución general 3569 (ap. III).

- Resolución general 3604.

- Resolución general 3609 y sus modificatorias.

- Resolución general 3661 y sus modificatorias (art. 23 y 24). Derogada el 13/2/97.

- Resolución general 3717 (Cap. IV).

- Resolución general 3763.

- Resolución general 3791 y sus modificatorias.

- Resolución general 3934 y sus modificatorias (art. 14).

- Resolución general 3935 (art. 4º).

- Resolución general 4056 y sus modificatorias.

- Resolución general 4059 y sus modificatorias (Tít. V).

- Resolución general 4104 y sus modificatorias (Anexo V).

- Resolución general 4120 y sus modificatorias.

- Resolución general 4131 (Tít. IV). Derogada el 13/2/97.

III.3. CONCURRENCIA DE SANCIONES

En primer término cabe destacar que cuando un contribuyente es emplazado para la presentación de una declaración jurada omitida y notificado de una multa del artículo agregado a continuación del artículo 42, decidiendo no abonar el monto de la misma, debe contestar la intimación recibida, pues si no comete otra infracción, la no contestación de un requerimiento, por lo cual es pasible de la sanción estipulada en el primer párrafo del artículo 43 de la ley procedimental.

En otro orden de ideas, el último párrafo del artículo 43 de la norma citada expresa que, cuando exista resolución condenatoria respecto de un incumplimiento, se podrán aplicar tantas multas en forma independiente como requerimientos cursados al contribuyente sobre el mismo deber formal, sin obtener respuesta alguna.

III.4. PROCEDIMIENTO SUMARIAL

Verificado el incumplimiento, luego de constatado por acta y formulado el descargo, el funcionario competente (juez administrativo) del Organismo Fiscal debe proceder a instruir sumario de acuerdo con lo previsto en el artículo 72 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

Dicha instrucción de sumario debe ser notificada al contribuyente, otorgándole asimismo un plazo de 5 días para que el mismo formule su descargo y ofrezca las pruebas que considere pertinentes (art. 73 de la L. 11683, modif. por la L. 24765).

Sin perjuicio de lo expresado en el párrafo anterior, destacada doctrina sostiene que el plazo para formular el descargo y ofrecer las pruebas continúa siendo de quince días. (3)

Una vez formulado el correspondiente descargo, el juez administrativo resolverá la aplicación o no de la sanción. Dicha decisión constará en una resolución administrativa, la cual deberá ser notificada al contribuyente.

Contra una resolución que impone una sanción el contribuyente puede, dentro del plazo de los 15 días de notificada, apelarla mediante la presentación de:

- un recurso de apelación ante un superior de la Dirección General Impositiva;

- un recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación. Para poder interponer este recurso el monto de la sanción debe ser igual o superior a $ 2.181,35 (dos mil ciento ochenta y un pesos con treinta y cinco centavos).

Cabe destacar que una vía recursiva de las antes mencionadas excluye a la otra.

III.5. EXIMICIÓN DE SANCIONES

El último párrafo del artículo 52 de la ley procedimental faculta al juez administrativo a que reduzca al mínimo legal o a eximir de sanción al contribuyente por las infracciones sancionadas en el artículo agregado a continuación del artículo 42 y en el artículo 43 de la norma citada, cuando a su juicio la infracción no revista gravedad.

IV - ESQUEMAS GRÁFICOS

ARTÍCULO AGREGADO A CONTINUACIÓN DEL ARTICULO 42

V - CASOS PRÁCTICOS

V.1. MULTA DE LOS ARTÍCULOS 42.1 Y PRIMER PÁRRAFO DEL 43

Caso: Calvo, Alfredo Aníbal

Se trata de un contribuyente (persona física) responsable del pago del impuesto a las ganancias y sobre los bienes personales por el período fiscal 1996, que en la fecha de vencimiento correspondiente según su número de Clave Única de Identificación Tributaria concurre al banco indicado por la Dirección General Impositiva a presentar las declaraciones juradas y los disquetes de ambos tributos, no aceptándosele por error la correspondiente al impuesto sobre los bienes personales -36441-, según consta en la constancia de rechazo emitida por la Dirección General Impositiva.

Ejerce el derecho contenido por el artículo 73 de la ley 11683. Fórmula descargo y ofrece prueba

Buenos Aires, 7 de junio de 1997

Sr.

Jefe de la

División Jurídica "D"

Dr. Jorge Ramos

DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA

S      /      D

Ref.: Calvo, Alfredo Aníbal

CUIT Nº 23-04688068-0

Sumario Nro.2/050/97/00704

Blas Armando Yunta, contador público, matrícula tomo 211, folio 65, del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Capital Federal, constituyendo domicilio legal en Brandsen 408, Capital Federal, al señor Director me presento y expongo:

I - Autorización

Adjunto formulario 3283 de esa Dirección, mediante el cual acredito estar autorizado a representar a Calvo, Alfredo Aníbal, Clave Única de Identificación Tributaria 23-04688068-0, con domicilio en Sarmiento 4000, Capital Federal.

II - Objeto de la presentación

Acreditada la calidad expresada, y siguiendo precisas instrucciones de mi mandante, vengo en tiempo y forma a ejercer el derecho conferido por el artículo 73 de la ley 11683, formulando descargo y ofreciendo pruebas con relación al sumario de la referencia, cuyo inicio fuera notificado el 24/5/97, mediante el cual se le comunica al contribuyente que, de acuerdo con lo previsto en los artículos 72 y 73 de la ley 11683, se le instruye el sumario correspondiente, acordándole el plazo de quince días para formular descargo y ofrecer las pruebas que hagan a su derecho, considerando que el contribuyente ha presentado la declaración jurada anual del impuesto sobre los bienes personales por el período fiscal 1996 fuera de término, incurriendo, en consecuencia, en la infracción prevista en el artículo agregado a continuación del artículo 42 de la norma legal antes mencionada.

III - Hechos

a) El contribuyente presentó el formulario 762 y el respectivo disquete por la declaración jurada anual del impuesto sobre los bienes personales en la fecha de vencimiento, el 20/4/97, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1º a 4º de la resolución general 4152, concurriendo a tal efecto a la sucursal del Banco de la Nación Argentina oportunamente comunicada por esa Dirección.

b) En la fecha mencionada, esa Dirección procedió al rechazo de la declaración jurada mediante la emisión de la "Constancia de rechazo" por la causa "código-36441", no obstante lo cual el contribuyente canceló la obligación correspondiente, mediante el formulario F. 107 por $ 1.134,98 en efectivo (se adjunta fotocopia).

c) Con fecha 30/4/97 esa Dirección intima al contribuyente para que en el término de 15 días presente la declaración jurada, no advirtiendo que la misma fue presentada el 21/4/97 en el Banco de la Nación Argentina, y pague la multa del artículo agregado a continuación del artículo 42, reducida en un 50% en su caso, comunicándole el inicio del sumario correspondiente (se adjunta fotocopia).

d) Con fecha 27/5/97 se le instruye el pertinente sumario, fundamentado en la falta de presentación de la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales, correspondiente al período fiscal 1996.

IV - Descargo

A) Siguiendo la opinión de destacada doctrina (4) respecto de la naturaleza penal del ilícito tributario, a los fines de la aplicación de las sanciones deben respetarse los principios constitucionales del derecho penal. Por tal motivo, considero necesario mencionar los principios vulnerados con la aplicación de la sanción prevista en el artículo agregado a continuación del 42 y la iniciación del sumario.

A.1) Tipicidad: la configuración de este principio exige la existencia del elemento subjetivo dolo o culpa, que excluye la punibilidad de los hechos nacidos como consecuencia del caso fortuito. El contribuyente no pretendió con su accionar lesionar el bien jurídico tutelado, sino que por el contrario tomó los recaudos necesarios para que su accionar no ocasione perjuicio fiscal. Esto lo demuestra la actitud evidente de intentar presentar su declaración jurada en el día del vencimiento y que no pudo concretar por cuestiones ajenas a su voluntad, no obstante lo cual pagó el impuesto declarado en tiempo y forma y presentó dicha declaración jurada al día siguiente, sin mediar requerimiento o intimación.

En síntesis, podemos afirmar que no se ha producido la configuración del ilícito por la inexistencia de dolo o culpa imputable al contribuyente.

A.2) Culpabilidad: Además de la existencia del elemento subjetivo debemos analizar si al contribuyente se le puede reprochar o exigir otro accionar, si estaba en situación o ante la posibilidad de actuar de otra forma.

Para intentar arribar a una conclusión en este análisis debemos observar el talón de rechazo, en el cual la Dirección General Impositiva indica que el motivo del mismo está codificado como -36441. Si bien el cuarto párrafo del artículo 3º de la resolución general 4152 prevé, ante la existencia de errores, inconsistencias o archivos corruptos, la posibilidad del rechazo del disquete y la inhabilitación a realizar el pago concomitantemente con la entrega de la constancia del rechazo, tal proceder del Organismo Fiscal provoca las siguientes consecuencias en la valoración de la conducta del contribuyente:

1. Crea desigualdades respecto de aquellos contribuyentes que deben presentar su declaración jurada en forma manual, en cuyo caso este tipo de errores no son detectados al momento de la presentación y puedan cumplir con la misma a pesar de ellos.

2. Crea una acción hacia el contribuyente que le impide cumplir con la presentación, aun y a pesar de la firme voluntad de hacerlo, como en el caso que nos ocupa, donde además el contribuyente pagó sin que la dirección se lo impidiera, a pesar de lo dispuesto en el penúltimo párrafo del artículo 3º de la resolución general 4152.

3. Falta de razonabilidad en el actuar del organismo fiscal, no distinguiendo, al valorar la conducta, la actitud de aquel al que no le aceptó la presentación de la declaración jurada (aunque haya querido realizarla), pagó y luego la presentó con un día de atraso, de aquel otro que no la presentó.

4. Le impide o le dificulta al contribuyente corregir el defecto en el disquete ante la falta de explicación del motivo del rechazo, porque en ninguna norma está indicando el significado del código -36441 y es el contribuyente, por el método de prueba o error, quien debe adivinar su traducción, cuando en realidad lo que corresponde es que el sistema le impida al contribuyente emitir el formulario de declaración jurada cuando la liquidación posea un error y le impida grabarla en el disquete para su presentación.

Recordamos que la presentación se realiza mediante un disquete grabado por el sistema provisto por el Organismo Fiscal, denominado "DGI-SITRIB-BIENES PERSONALES VERSIÓN 1.0", en el cual el contribuyente realiza su liquidación, la graba en el disquete y solamente se entera de que el mismo adolece de falencias (-36441) cuando se dispone a presentarlo ante la Dirección General Impositiva, dado que con anterioridad en ningún momento o circunstancia el sistema le avisa de la existencia de este error (código -36441). Entonces reiteramos la pregunta: ¿podemos reprocharle al contribuyente otra conducta? Obviamente que la respuesta es "no", y esto nos lleva a la conclusión de que no se puede sancionar a un contribuyente ante la inexistencia de dolo o culpa y ante la situación en que lo colocó el Organismo de Control impidiéndole actuar de otra manera.

B) Inexistencia de perjuicio fiscal: Considerando que el contribuyente pagó el importe que surge de la declaración jurada anual en la fecha de vencimiento y presentó la misma con un día de atraso ante la imposibilidad de hacerlo en tiempo y forma por los motivos expuestos en A.1) y A.2) de este punto IV, no existe perjuicio al erario público, lo cual, según reiterada jurisprudencia (5) exime al contribuyente de las sanciones por incumplimiento a los deberes formales, atendiendo a la falta de significatividad de los hechos (6) y a la inexistencia de perjuicio fiscal. (7)

C) Antecedentes fiscales: El contribuyente no posee antecedentes sumariales relacionados con infracciones tributarias, demostrando un permanente cumplimiento fiscal que intenta mantener, a pesar del error -36441.

D) Eximición de sanciones: Ante el caso de aplicación de sanciones, no obstante lo expresado en los puntos III y IV, se solicita que se considere en subsidio la aplicación de la eximición de sanciones prevista en el último párrafo del artículo 52 de la ley 11683, ya que la falta de intencionalidad y la inexistencia de perjuicio fiscal así lo indican.

E) Pruebas: Se adjuntan las siguientes pruebas:

e.1) constancia de rechazo emitida por la dirección general impositiva referida a la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales por el período fiscal 1996.

e.2) constancia de pago del tributo indicado, por el período fiscal 1996, realizado el 20/4/97 en el banco de la nación argentina.

e.3) fotocopia de la declaración jurada del tributo indicado por el período fiscal 1996.

V - PETITORIO

Considerando lo expuesto en los puntos III y IV se solicita:

1. se tenga por presentado el presente descargo en tiempo y forma.

2. se deje sin efecto el sumario de la referencia.

3. se archiven las actuaciones.

V.2. MULTA AUTOMÁTICA DEL ARTÍCULO 42.1

CASO: LOS CUMPLIDORES SRL

El contribuyente Los Cumplidores SRL, Clave Única de Identificación Tributaria 30-63954893-2, con cierre de ejercicio comercial el 31/12 de cada año, al producirse la fecha de vencimiento para la presentación de la declaración jurada informativa de impuesto al valor agregado, formulario 439, correspondiente al período fiscal 1995, prevista para el 20/5/96, procedió a presentar la misma el día 31/5/96.

A) Infracción formal, artículo 42 continuación de la ley 11683 y sus modificaciones.

El contribuyente fue notificado con fecha 23 de junio de 1996 de la resolución fechada el 15 de junio de 1996, por la cual se le imponía una multa del artículo agregado a continuación del 42 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), por medio del cual se imputa la falta de presentación de la declaración jurada informativa de impuesto al valor agregado, formulario 439.

B) Infracción formal, artículo 43 de la ley 11683.

Con fecha 31 de julio de 1996 fue notificado el contribuyente de la resolución fechada el 15 de junio de 1996, por la cual se le impone la sanción del artículo 43 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) por la falta de presentación de la declaración jurada informativa de impuesto al valor agregado, formulario 439.

INFRACCIóN FORMAL, ARTíCULO 42 CONTINUACIóN DE LA LEY 11683 Y SUS MODIFICACIONES

Buenos Aires, 30 de junio de 1996

Sr.

Jefe Div. Cobranzas Judiciales y Sumarios

Dr. Eduardo López

DIRECCIÓN DE GRANDES

CONTRIBUYENTES NACIONALES

DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA

S     /     D

Ref.: LOS CUMPLIDORES SRL

CUIT Nº 30-63954893-2

Alega defensa - Ofrece pruebas.

Sumario 2/020/96/04639

I - Personería

Jorge Méndez, en su carácter de socio gerente de Los Cumplidores SRL, conforme copia del estatuto que se acompaña, con domicilio en Lavalle 259, piso 8º, oficina 239, Capital Federal, inscripta en la Dirección General Impositiva bajo la Clave Única de Identificación Tributaria 30-63954893-2, se presenta respetuosamente y dice:

II - Objeto

Que en legal tiempo y forma vengo a contestar la resolución de fecha 15 de junio de 1996, notificada con fecha 23 de junio de 1996, por medio de la cual se dispone instruir sumario a Los Cumplidores SRL, en los términos del artículo agregado a continuación del artículo 42 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) por el supuesto incumplimiento de la obligación de presentar la declaración jurada informativa (formulario F. 439) del impuesto al valor agregado correspondiente al período fiscal finalizado al 31 de diciembre de 1995.

III - Los hechos

1) Con fecha 31 de mayo de 1996 la empresa procedió a presentar el formulario F. 439 de declaración jurada informativa del impuesto al valor agregado, correspondiente al período fiscal finalizado el día 31 de diciembre de 1995.

2) Con fecha 29 de mayo de 1996 el Organismo Fiscal emitió la intimación, cuya copia se adjunta, requiriendo la presentación de la declaración mencionada en el punto anterior, en el término de quince días.

3) Con fecha 31 de mayo de 1996 la empresa procedió a cumplimentar lo requerido, informando mediante nota presentada ante la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales, que la declaración jurada en cuestión había sido presentada.

4) Por último, el día 23 de junio de 1996 se notifica a la empresa de la resolución de fecha 15 de junio de 1996, en la cual se le corre vista de las actuaciones administrativas que motivan el sumario al que se hace referencia en el punto II.

IV - Descargo que se fórmula

5) En primer lugar, corresponde destacar que la conducta que se le imputa a la empresa, como fundamento de la pretensión sancionatoria, no se corresponde con la realidad de los hechos, toda vez que no se verifica ningún incumplimiento de presentar la declaración jurada correspondiente al impuesto al valor agregado, como equívocamente se sostiene en el sumario instruido.

6) De la transcripción de los hechos y de las citas efectuadas de las normas legales vigentes, se puede observar con claridad que la firma cumplió sus obligaciones fiscales.

7) A efectos de una mejor comprensión de la conducta infraccional tipificada en el artículo agregado a continuación del artículo 42 de la ley de procedimientos tributarios, creemos oportuno realizar una interpretación histórica de la misma. En este sentido es relevante recordar que la Comisión de Presupuesto y Hacienda, en su informe sobre la sanción, expresó que la misma sería aplicable cuando existiera la obligación de presentar declaración jurada o proporcionar datos con el fin de preparar las liquidaciones administrativas.

8) A un mayor abundamiento, cabe destacar la opinión del doctor Fernando Castellanos, quien expresó: "...Podríamos decir que se trata de una infracción de resultado, y que si el contribuyente demuestra que no era tal o que no tenía obligación de presentar las declaraciones juradas, o de contribuir, quedará fuera del tipo infraccional definido". (8)

9) En un mismo orden de ideas, se destaca el dictamen 43/92 de ese Organismo Fiscal, que considera aplicable la sanción en cuestión sólo en los supuestos de declaraciones determinativas de deuda; y el dictamen de Asesoría Legal del 31/10/95, que en su parte pertinente establece: "...la multa automática establecida en el artículo agregado a continuación del artículo 42 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) sólo se aplicaría a falta de presentación de declaración jurada en sentido estricto, es decir, a la contemplada en el artículo 21 de la citada ley" (el resaltado es propio).

10) Por su parte, el dictamen 52/95 de ese Organismo Fiscal considera que lo expresado por la jurisprudencia administrativa se entiende por declaración jurada en el sentido estricto a aquella mediante la cual se determina el tributo del período fiscal total de que se trate, o sea, la que regula el artículo 21 de la ley 11683; por el contrario, no reviste tal carácter aquella mediante la cual se cumpla con un deber de información, como es el caso del formulario 446. Concluye el dictamen que solamente será aplicable la sanción prevista en el artículo agregado a continuación del 42 de la ley procedimental, a la falta de presentación de declaración jurada en el sentido estricto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 21 del mencionado texto legal. Por ello, los incumplimientos de deberes de información que se concreten a través de las presentaciones de declaraciones juradas deben ser sancionados con la multa prevista en el artículo 43 de la ley 11683, en tanto constituyen incumplimientos de deberes formales.

... de conformidad con lo explicitado, entonces la falta de presentación del formulario 446 de declaraciones juradas será punible conforme a las previsiones del artículo 43 de la citada ley.

11) De lo expuesto anteriormente se desprende que el Organismo Fiscal considera que sólo procede la aplicación de la sanción de multa prevista en el artículo agregado a continuación del artículo 42 de la ley procedimental, cuando se trata de declaraciones determinativas de materia imponible, no cuando son meras declaraciones informativas, como la declaración jurada que nos ocupa (formulario F. 439).

12) Por los motivos señalados en los párrafos precedentes entendemos que la sanción que se pretende aplicar a la compañía no se ajusta a derecho, ya que dicha punición excede los límites legales considerados por el propio Organismo a los fines de su aplicación.

13) Para el improbable supuesto de que el señor juez administrativo no compartiera la argumentación precedentemente expuesta solicitamos, en uso de las facultades que le acuerda el último párrafo del artículo 52 de la ley procedimental tributaria, disponga la eximición de la sanción que se pretende imponer.

14) La insignificancia del deber jurídico presuntamente incumplido surge de la falta de afectación al bien jurídico tutelado por la norma legal, ya que no existe determinación de materia imponible ni de tributo a ingresar en el formulario F. 439.

15) En el subexamen no se ha producido afectación alguna al bien jurídico protegido por la ley, esto es, las facultades de verificación y fiscalización de la Dirección General Impositiva.

16) En resumen "... si la norma tiene razón de ser en la tutela de un bien jurídico, no puede alcanzar en su ámbito de prohibición las conductas que no afectan al bien jurídico" ("in re" "SA La Nación s/infracción ley 11683" - JNPEcon. Nº 6 - 22/5/92); razón por la cual y atento a la inexistencia de entorpecimiento de las facultades de verificación y fiscalización del Organismo Fiscal, solicito se exima de sanción a "Los Cumplidores SRL".

17) Como lo ha señalado la jurisprudencia: "las formas no constituyen un fin en sí mismas, sino que atienden al fin último que las nutre, de modo tal que si dicha decisiva circunstancia no resulta vulnerada, la mera omisión formal no es constitutiva de infracción alguna." (9)

18) La amplitud conceptual releva de atender la circunstancia objetiva en juego y cuando la disposición deja librada a juicio del funcionario la apreciación de las circunstancias del caso, éste puede considerarlas libremente y dejar sin efecto la sanción formal, principalmente cuando la misma no afecta al bien jurídicamente tutelado por la norma.

19) Más aún si consideramos que nuestra firma carece de antecedentes que empañen el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Cabe mencionar al respecto que la Cámara Nacional en lo Federal, Sala II en lo Contencioso Administrativo, en autos "García Yunquerra, Jesús" del 18/5/73 (10) ha expresado: "...si se suma a la ausencia de antecedentes del sumariado y la observancia de una conducta frente al impuesto correcta en general, no es solamente un factor aminorante, sino que puede llegar a construir un eximente de pena..."

V - Pruebas

Documental

Se acompaña copia simple de:

1. Formulario F. 439 correspondiente al período fiscal finalizado al 31 de diciembre de 1995, presentado el 31 de mayo de 1996.

2. Nota de descargo presentada en el organismo fiscal el día 31 de mayo de 1996.

3. Intimación de fecha 29 de mayo de 1996.

VI - Caso federal

Para el improbable supuesto de que no se haga lugar al descargo formulado, dejo planteado el caso federal para recurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía que autoriza el artículo 14 de la ley 48 por estar en juego la inteligencia de la ley 11683.

VII - PETITORIO

1) Se tenga por presentado en legal tiempo y forma el alegato de defensa en el sumario 2/020/96/04639.

2) Se tenga presente el caso federal planteado.

3) Se haga lugar a las pruebas ofrecidas.

4) Se dicte resolución dejando sin efecto el sumario instruido a "Los Cumplidores SRL", ordenando el archivo definitivo de las actuaciones.

5) En subsidio, se proceda a aplicar lo dispuesto por el último párrafo del artículo 52 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), eximiendo a nuestra firma de la infracción imputada.

Sin otro particular, saludo a Ud. con mi consideración más distinguida.

INFRACCIóN FORMAL, ARTíCULO 43 DE LA LEY 11683

Buenos Aires, 10 de agosto de 1996

Sr.

Jefe Div. Cobranzas Judiciales y Sumarios

Dr. Eduardo López

DIRECCIÓN DE GRANDES

CONTRIBUYENTES NACIONALES

DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA

S     /     D

Ref.: LOS CUMPLIDORES SRL

CUIT Nº 30-63954893-2

Alega defensa - Ofrece pruebas

Sumario 3/020/96/02945

I - PERSONERíA

Jorge Méndez, en su carácter de socio gerente de "Los Cumplidores SRL", conforme copia del estatuto que se acompaña, con domicilio en Lavalle 259, piso 8º, oficina 239, Capital Federal, inscripta en la Dirección General Impositiva bajo la Clave Única de Identificación Tributaria Nº 30-63954893-2, se presenta respetuosamente y dice:

II - OBJETO

Que en legal tiempo y forma vengo a contestar la resolución de fecha 15 de junio de 1996, notificada con fecha 31 de julio de 1996, por medio de la cual se dispone instruir sumario a Los Cumplidores SRL, en los términos del artículo 43 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) por el supuesto incumplimiento, en el cual se intimaba a la firma a presentar la declaración jurada informativa (formulario F. 439) del impuesto al valor agregado correspondiente al período fiscal finalizado al 31 de diciembre de 1995.

III - LOS HECHOS

1) Con fecha 31 de mayo de 1996 la empresa procedió a presentar el formulario F. 439 de declaración jurada informativa del impuesto al valor agregado correspondiente al período fiscal finalizado el día 31 de diciembre de 1995.

2) Con fecha 29 de mayo de 1996 el Organismo Fiscal emitió la intimación, cuya copia se adjunta, requiriendo la presentación de la declaración mencionada en el punto anterior, en el término de quince días.

3) Con fecha 31 de mayo de 1996 la empresa procedió a cumplimentar lo requerido, informando mediante nota presentada ante la Dirección de Grandes Contribuyentes Nacionales que la declaración jurada en cuestión había sido presentada.

4) Por último, el día 31 de julio de 1996 se notifica a la empresa de la resolución de fecha 15 de junio de 1996, en la cual se le corre vista de las actuaciones administrativas que motivan el sumario al que se hace referencia en el punto II.

IV - DESCARGO QUE SE FÓRMULA

5) En primer lugar corresponde destacar que la conducta que se le imputa a la empresa, como fundamento de la pretensión sancionatoria, no se corresponde con la realidad de los hechos, toda vez que no se verifica ningún incumplimiento de presentar la declaración jurada correspondiente al impuesto al valor agregado, como equívocamente se sostiene en el sumario instruido.

6) De la transcripción de los hechos y de las citas efectuadas de las normas legales vigentes, se puede observar con claridad que la firma cumplió con sus obligaciones fiscales.

7) Sin perjuicio de lo expuesto, la compañía procedió a informar al Organismo Fiscal sobre la presentación en legal de la declaración jurada requerida.

Como podrá observarse, es improcedente el sumario que nos ocupa, toda vez que el mentado requerimiento fue debidamente contestado por la empresa.

8) Cabe destacar que el artículo 7º, inciso b), de la ley 19549 prevé como requisito esencial del acto administrativo que éste deberá sustentarse en los hechos y antecedentes que le sirvan de causa y en el derecho aplicable, que, como bien señala la doctrina, constituye el presupuesto de motivación del mismo.

9) El requisito de motivación del acto administrativo surge como una condición exigida por la ley, tendiente a garantizar la observancia del principio de legalidad en la actuación de los órganos estatales, que es el pilar sobre el cual se asienta el estado de derecho, principio que en el subexamen se ha visto palmariamente vulnerado en virtud de actuaciones administrativas que no se ajustan a derecho.

10) En virtud de lo expuesto solicito se revoque el acto administrativo que instruye el sumario objeto del presente descargo por carecer de causa que lo motiva, lo cual da origen a su nulidad absoluta e insanable en los términos del artículo 14, inciso b), de la ley 19549.

11) Para el improbable supuesto de que el señor juez administrativo no compartiera la argumentación precedentemente expuesta, solicitamos que, en uso de las facultades que le acuerda el último párrafo del artículo 52 de la ley procedimental tributaria, disponga la eximición de la sanción que se pretende imponer.

12) La insignificancia del deber jurídico presuntamente incumplido surge de la falta de afectación al bien jurídico protegido por la ley, esto es, las facultades de verificación y fiscalización de la Dirección General Impositiva, por haber formulado el descargo correspondiente en tiempo y forma.

13) En resumen "... si la norma tiene razón de ser en la tutela de un bien jurídico, no puede alcanzar en su ámbito de prohibición las conductas que no afectan al bien jurídico" (11) ; razón por la cual, y atento a la inexistencia de entorpecimiento de las facultades de verificación y fiscalización del Organismo Fiscal, solicito se exima de sanción a Los Cumplidores SRL.

14) Como lo ha señalado la jurisprudencia: "las formas no constituyen un fin en sí mismas, sino que atienden al fin último que las nutre, de modo tal que si dicha decisiva circunstancia no resulta vulnerada, la mera omisión formal no es constitutiva de infracción alguna". (12)

15) La amplitud conceptual releva de atender la circunstancia objetiva en juego y cuando la disposición deja librada a juicio del funcionario la apreciación de las circunstancias del caso, éste puede considerarlas libremente y dejar sin efecto la sanción formal, principalmente cuando la misma no afecta al bien jurídicamente tutelado por la norma.

16) Más aún si consideramos que nuestra firma carece de antecedentes que empañen el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Cabe mencionar al respecto que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, en autos "García Yunquerra, Jesús" del 18/5/73 (13) , ha expresado: "...si se suma a la ausencia de antecedentes del sumariado y la observancia de una conducta frente al impuesto correcta en general, no es solamente un factor aminorante, sino que puede llegar a construir un eximente de pena...".

V - Pruebas

Documental

Se acompaña copia simple de:

1. Formulario F. 439 correspondiente al período fiscal finalizado al 31 de diciembre de 1995, presentado el 31 de mayo de 1996.

2. Nota de descargo presentada en el organismo fiscal el día 31 de mayo de 1996.

3. Intimación de fecha 29 de mayo de 1996.

VI - Caso federal

Para el improbable supuesto de que no se haga lugar al descargo formulado, dejo planteado el caso federal para recurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía que autoriza el artículo 14 de la ley 48, por estar en juego la inteligencia de la ley 11683.

VII - PETITORIO

1) Se tenga por presentado en legal tiempo y forma el alegato de defensa en el sumario Nº 3/020/96/02945.

2) Se tenga presente el caso federal planteado.

3) Se haga lugar a la prueba ofrecida.

4) Se dicte resolución dejando sin efecto el sumario instruido a Los Cumplidores SRL, ordenando el archivo definitivo de las actuaciones.

5) En subsidio, se proceda a aplicar lo dispuesto por el último párrafo del artículo 52 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), eximiendo a nuestra firma de la infracción imputada.

Sin otro particular, saludo a Ud. con mi consideración más distinguida.

V.3. MULTA DEL SEGUNDO PÁRRAFO DEL ARTÍCULO 43

CASO: OCASO SA

El supuesto planteado es el siguiente: Ocaso SA presentó en término el soporte magnético establecido en la resolución general 4120. En dicha información se consignó que el accionista José Pérez posee el 25% del capital accionario, asignando como monto de dicha participación la cifra de $ 2.100,00.

El monto correcto de la participación de José Pérez en el capital de Ocaso SA asciende a $ 21.000. Dicho valor fue el consignado en la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales presentada por el señor José Pérez.

La empresa es objeto de un proceso de inspección por parte del Fisco Nacional, mediante el cual el funcionario actuante detecta el error cometido en los datos detallados en el soporte magnético correspondiente a la resolución general 4120.

Por gentileza del accionista José Pérez, se le ofrece como prueba en ese momento al funcionario actuante copia de la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales respectiva.

Acto seguido labra el acta correspondiente. El juez administrativo decide instruir el siguiente sumario.

Instrucción del sumario

DGI

SECRETARIA DE INGRESOS PÚBLICOS

DIRECCIÓN GENERAL IMPOSITIVA

Buenos Aires, 25 de julio de 1996

Señores

Ocaso SA

Cuba 100

Capital Federal

AGENCIA REGIÓN Nº 5

DIVISIÓN JURÍDICA "E"

ACTA DE CONSTATACIÓN: 2/7/96

CUIT Nº 30-51687722-3

De las constancias obrantes en poder de esta División, surge que el responsable del rubro, habría incumplido con el deber formal impuesto por la resolución general 4120.

En consecuencia, se halla prima facie acreditada la infracción tipificada en el segundo párrafo del artículo 43 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).

Por ello, de conformidad con lo que disponen los artículos 72 y 73 del citado cuerpo legal,

EL JEFE DE LA DIVISIÓN JURÍDICA "E"RESUELVE

Art. 1 - Instruir sumario por la infracción señalada.

Art. 2 - Otorgarle 5 (cinco) días de plazo para que alegue su defensa por escrito y proponga o entregue las pruebas que hacen a su derecho.

Art. 3 - Notifíquese y resérvese.

Dr. Roberto R. Pedro

JEFE DIVISIÓN JURÍDICA "E"

NOTIFICADA: El día 1 de agosto de 1996

Fórmula descargo

Buenos Aires, 8 de agosto de 1996

Sr.

Jefe División Jurídica "E"

Dr. Roberto R. Pedro

Agencia Nº 5

Dirección General Impositiva

S      /      D

Ref.: Ocaso SA

CUIT Nº 30-51687722-3

Alega defensa

Sumario S/3/286/96

I - Personería

Oscar Jota, en su carácter de presidente de Ocaso SA, con domicilio en Cuba 100 de la Capital Federal, inscripta en la Dirección General Impositiva bajo la Clave Única de Identificación Tributaria Nº 30-51687722-3, se presenta respetuosamente y dice:

II - Los hechos

1) Con fecha 2 de julio de 1996, vuestro Organismo inicia un proceso de verificación y fiscalización, conforme a las facultades otorgadas en los artículos 40 y 41 de la ley procedimental, respecto de las obligaciones tributarias a cargo del contribuyente Ocaso SA, cuyo número de Clave Única de Identificación Tributaria se menciona en la referencia.

2) Es importante resaltar la colaboración brindada por personal de la empresa a los agentes fiscales en el desarrollo de sus tareas de verificación y fiscalización.

3) Como resultado de la exhaustiva labor llevada a cabo por los inspectores actuantes, se detectó que la empresa no había consignado correctamente la valuación del señor José Pérez en el capital de la misma, en el soporte magnético presentado oportunamente.

4) Cabe destacar que cuando los inspectores comunicaron tal situación a la empresa, ésta procedió en forma inmediata a comunicar tal error al señor accionista. El mismo agradeció la advertencia, aclarando que él había procedido a considerar la valuación correcta a efectos de practicar la liquidación del impuesto sobre los bienes personales.

5) Asimismo es relevante mencionar que la empresa, por gentileza del accionista en cuestión, adjuntó a los funcionarios actuantes fotocopia de la declaración jurada del impuesto sobre los bienes personales, en la cual se verificaba el correcto cumplimiento de las obligaciones fiscales del contribuyente.

6) Con fecha 1 de agosto de 1996 la firma es notificada de la resolución del 25 de julio de 1996, la cual da inicio al sumario mencionado en referencia, por la comisión de la infracción tipificada en el segundo párrafo del artículo 43 de la ley procedimental.

III - Cuestión previa

7) Como cuestión previa solicito, a mérito de las cuestiones de hecho y de derecho que a continuación se enuncian, se declare la nulidad de la resolución de fecha 25 de julio de 1996, por ser nula de nulidad absoluta e insanable en los términos del artículo 14, inciso b), de la ley 19549.

8) Abundante doctrina y jurisprudencia participan de la teoría que las infracciones tributarias son verdaderas contravenciones penales (vgr. "in re" "Bomballi, Jaime s/inf. CM 11683") y, por ende, les son aplicables los principios del derecho penal.

9) Uno de los principios fundamentales en esta materia es la necesidad de que los delitos o contravenciones, como en este caso, se acuñen en tipos y la firme proclamación del mismo es que no existe delito sin tipo. Tal como expresa Soler(14), una de las funciones más importantes del tipo penal es su función limitadora, dada la estrecha relación que debe existir entre esta rama del derecho y el artículo 19 de nuestra Constitución Nacional.

10) El artículo 43 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) fija con amplitud los tipos infraccionales y la sanción a aplicar, integrándose la figura mediante las normas reglamentarias que dicta la Dirección General Impositiva.

11) Se trata, como define Soler (15) , de una "ley penal en blanco", entendiéndose por tales a "aquellas disposiciones penales cuyo precepto es incompleto y variable en cuanto a su contenido y en las que solamente queda fijada con exactitud invariable la sanción. El precepto debe ordinariamente ser llenado por otra disposición legal o decretos o reglamentos a los cuales queda remitida la ley penal ..."

12) La resolución general 4120 establece para mi representada la obligación de presentar, mediante soporte magnético, datos relacionados con los accionistas o socios de la sociedad y de los miembros de sus órganos directivos.

13) El segundo párrafo del artículo 43 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) establece una sanción de multa para el contribuyente que no cumpla con ciertos regímenes de información relacionados con terceros.

14) Como se puede observar, el contribuyente cumplimentó su obligación; sólo cometió un error al consignar uno de los datos, motivo por el cual la imputación formulada deviene improcedente, máxime cuando se ha verificado que no existió perjuicio fiscal.

15) En síntesis, las conductas presuntamente ilícitas, sobre las cuales se asienta la imputación fiscal, en un caso no se ha configurado y en el otro no resulta punible, conforme con la norma que integra la figura infraccional.

16) Por ello, no existiendo una adecuación de la conducta al tipo legal, corresponde se declare la nulidad de lo actuado, so pena de violarse el principio de reserva de la ley penal, que fuera receptado expresamente en materia infraccional tributaria por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en autos "Uzandizaga, Perrone y Juliarena SRL". (16)

17) En el mismo orden de ideas, pero desde la óptica del derecho administrativo, atento lo previsto en el artículo 14, inciso b), de la ley 19549, el acto administrativo, resolución que instruye sumario, es nulo de nulidad absoluta e insanable en virtud de ser falso el derecho invocado como sustento legal del mismo, careciendo, por ende, de uno de los requisitos esenciales del acto administrativo: la causa que lo motive.

IV - Descargo que se fórmula

18) El error en que incurrió el personal de la firma consistió en un error de transcripción de la cifra correspondiente a la valuación de la participación del señor José Pérez en el soporte magnético presentado el día 26 de junio de 1996.

19) Si bien no desconocemos la responsabilidad que nos cabe por el desempeño de nuestros dependientes, resulta evidente que el accionar no estuvo motivado con dolo o intención ardidosa o engañosa.

20) En este sentido, es menester resaltar el pronunciamiento de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Parafina del Plata" del 2 de setiembre de 1968, en el cual expresó que resulta procedente aplicar la teoría de la responsabilidad subjetiva del sujeto pasivo.

21) A efectos de un mayor abundamiento cabe aclarar que el más Alto Tribunal, en pronunciamientos posteriores, ha sostenido la tesis penalista y ha ratificado que las infracciones tributarias requieren la presencia del elemento subjetivo, considerando que las infracciones tributarias integran el derecho penal especial, motivo por el cual le son de aplicación las disposiciones generales del Código Penal. (17)

22) La violación a las normas legales que se le endilga a la empresa ha sido motivada por un error de hecho esencial e inculpable a la firma que elimina la atribución subjetiva de la acción imputada, toda vez que quien erra en su accionar mal puede tener intención de cometer el hecho punible.

23) En síntesis, si bien la firma admite que ha incurrido en error de transcripción en una única oportunidad, considera esencial que se meritúe al momento de juzgar su conducta que tal hecho obedeció a un error excusable de sus dependientes.

24) Asimismo, es sumamente importante destacar que el error se deslizó en una declaración jurada meramente informativa. El error adquiere mayor insignificancia al comprobar que el contribuyente, es decir el accionista, determinó su obligación tributaria, consignando correctamente el valor de participación social. Por ende, queda claramente demostrado que el Fisco Nacional no ha sufrido perjuicio fiscal alguno.

25) Para el improbable supuesto de que el señor juez administrativo no compartiera la argumentación precedentemente expuesta solicitamos, en uso de las facultades que le acuerda el último párrafo del artículo 52 de la ley procedimental tributaria, disponga la eximición de la sanción que se pretende imponer.

26) La insignificancia del deber jurídico presuntamente incumplido surge de la falta de afectación al bien jurídico tutelado por la norma legal.

27) La amplitud conceptual releva de atender la circunstancia objetiva en juego y cuando la disposición deja librada a juicio del funcionario la apreciación de las circunstancias del caso, éste puede considerarlas libremente y dejar sin efecto la sanción formal, principalmente cuando la misma no afecta al bien jurídicamente tutelado por la norma.

28) Más aún si consideramos que nuestra firma carece de antecedentes que empañen el correcto cumplimiento de sus obligaciones fiscales. Cabe mencionar al respecto que la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, Sala II, en autos "García Yunquerra, Jesús" del 18/5/73 (18) , ha expresado: "...si se suma a la ausencia de antecedentes del sumariado y la observancia de una conducta frente al impuesto correcta en general, no es solamente un factor aminorante, sino que puede llegar a construir un eximente de pena...".

V - Caso federal

Para el improbable supuesto de que el señor juez administrativo no haga lugar al descargo formulado, dejo planteado el caso federal para recurrir ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación por la vía que autoriza el artículo 14 de la ley 48, por estar en juego la inteligencia de la ley 11683.

VI - Petitorio

1) Se tenga presente el caso federal planteado.

2) Se declare la nulidad de la resolución apelada, archivándose las actuaciones.

3) Se dicte resolución dejando sin efecto el sumario instruido a Ocaso SA, ordenando el archivo definitivo de las actuaciones.

4) En subsidio, se proceda a aplicar lo dispuesto por el último párrafo del artículo 52 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.), eximiendo a nuestra firma de la infracción imputada.

Sin otro particular, saludo a Ud. con mi consideración más distinguida.

[1:] Díaz Sieiro, Horacio: "Procedimiento tributario. Ley 11683" - Ed. Macchi - pág. 321

[2:] Castellanos, Fernando: "Reformas al régimen de procedimientos y penal tributario: ley 23314" - DF - T. XL - pág. 487

[3:] Bertazza, Humberto J.: "Modificaciones a la ley de procedimiento tributario" - ERREPAR - DTE - Nº 203 - febrero/97 - T. XVII - págs. 788 y 789

[4:] Soler, Fröhlich y Andrade: "Régimen penal tributario" - LL - Bs. As. - 1990 - pág. 67 y ss.; Díaz Siero, Horacio; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario. Ley 11683" - Ed. Macchi - págs. 317, 319 y 320

[5:] "Parafina del Plata" - CSJN - Fallos - T. 271 - pág. 198 - LL - T. 133 - pág. 449; "Usandizaga, Perrone y Juliarena" - Fallos - T. 303 - pág. 1251 - Imp. - T. XXX-B - pág. 2476; "Wartman, Jorge A. y otros" - ED - 30/9/93; "Fernández Linares, Ignacio s/apelación" - CFed. San Martín - Sala I - 24/12/92; "Yáñez" - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 27/6/80 - DF - T. XXX - pág. 575; "Frigorífico Siracusa SA" - TFN - 23/10/80 - Imp. - T. XXXIX-A - pág. 1029

[6:] "Compañía Argentina Sidney y Ross SA", en Celdeiro, Ernesto C.: "Procedimiento tributario" - T. II - pág. 335; "Godoy, Roberto" - CSJN - 8/6/93 - Imp. - T. LI-B - pág. 1502

[7:] "Chapuis, Luis" - CNApel. - 17/3/52, en Celdeiro, Ernesto C.: Ob. y lugar cits. en nota 6

[8:] Castellanos, Fernando: Ob. cit. en nota 2 - DF - T. XI - pág. 494

[9:] Cfr. Beltrán, Jorge: "Jurisprudencia comentada" - ERREPAR - DTE - Nº 153 - enero/93 - T. XIII - págs. 54 y 55 - Fallo del JNPEcon. Nº 7, "in re" "Automóviles González SA s/clausura" - 15/9/92

[10:] DF - T. XXIV - pág. 486

[11:] "In re" "SA La Nación s/infracción ley 11683" - JNP Econ. Nº 6 - 22/5/92

[12:] Cfr. Beltrán, Jorge: Ob. cit. en nota 9

[13:] DF - T. XXIV - pág. 486

[14:] Soler: "Derecho penal argentino" - T. II - pág. 148

[15:] Soler: Ob. cit. en nota 14 - T. I - pág. 121

[16:] DF - T. XXXI - pág. 952

[17:] "Usandizaga, Perrone y Juliarena SRL" - CSJN - 15/10/81

[18:] Fallo cit. en nota 10