EL ROL DE LA COMISIÓN ARBITRAL Y PLENARIA EN LA BÚSQUEDA DE LA VERDAD MATERIAL DE LOS HECHOS QUE SE DEBATEN
I - RESPECTO DEL ONUS PROBANDI
Considerando que el Convenio Multilateral es un acuerdo firmado por las 24 jurisdicciones en que se divide políticamente el país y con el fin de homogeneizar el procedimiento recursivo ante las Comisiones Arbitral y Plenaria, respectivamente, a través del artículo 29 del Reglamento Procesal establecido mediante resolución (CPl.) 32/2015 con vigencia a partir del 1/1/2016, se hace una remisión por aplicación supletoria hacia el Código Procesal, Civil y Comercial de la Nación (CPCC).
Este criterio conduciría también a una tácita remisión supletoria hacia la ley 19549 nacional de procedimiento administrativo (LNPA), con el fin de mantener la unidad normativa en contraposición con el criterio de diversidad que podría colegirse si así no fuese.(1)
No obstante ello, la Comisión Plenaria estableció que “…la ley de procedimientos administrativos que invoca la apelante, no resulta aplicable en la especie, por cuanto la Comisión Arbitral se rige por las normas procesales del propio Convenio Multilateral, las derivadas de éste y supletoriamente por el Código Procesal Civil y Comercial de la Nación”.(2)
Ello es así, no obstante que -en general- en los Códigos Fiscales de las distintas provincias se establece que para los casos o las cuestiones no previstas por el legislador, en forma supletoria resulta de aplicación lo dispuesto en las distintas leyes de procedimiento administrativo provinciales y en los respectivos Códigos Procesales.(3)
Teniendo en cuenta lo dispuesto en el artículo 377 del CPCC(4) y considerando además lo dispuesto en los respectivos Códigos Procesales provinciales, ante la ausencia de una disposición clara en los respectivos Códigos Fiscales se aplican supletoriamente dichas normas.
Además, también resulta de aplicación supletoria lo dispuesto en la LNPA -si se admite su supletoriedad- y en las pertinentes leyes de procedimiento administrativo de cada jurisdicción, las que hacen recaer en los distintos órganos de control la obligatoriedad de fundamentar con suficiente actividad probatoria los distintos actos que componen el procedimiento determinativo.
Finalmente, cabe resaltar que los distintos Códigos Procesales Civiles y Comerciales de las jurisdicciones provinciales mantienen un criterio uniforme respecto de la carga probatoria, haciendo recaer la misma en primer lugar en la parte que sustenta la determinación tributaria -en este caso la Administración Tributaria Provincial- y luego en la otra parte, o sea el contribuyente, al momento de demostrar los hechos en que se sustenta su defensa.
De tal manera, se encuentra expresamente establecido que del expediente administrativo elaborado por los distintos órganos de control provinciales deben surgir los elementos de prueba que sustentan la determinación pretendida, para que de esta manera el contribuyente pueda ejercer su legítimo derecho a defensa y aportar la prueba en que sustenta sus agravios.
II - FUNCIÓN DE LA PRUEBA EN EL PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO
Partiendo de la premisa que establece que para la concreción del mandato abstracto contenido en la norma legal respectiva que establece el hecho imponible sujeto a impuesto será necesario demostrar la real coincidencia entre la situación prevista en la misma con la cuestión debatida en la contienda, el problema se centraliza entonces en probar dicha conexidad.
Así también en el ámbito del Convenio Multilateral existe un mandato legal que define que corresponderá atribuir base imponible a una jurisdicción determinada en la medida en que se pruebe acabadamente el desarrollo de actividad en la misma -que se manifiesta a través de la existencia del sustento territorial-, habilitando de esa manera su aplicación.
Surge así la obligación que asume cada una de las partes al momento de recurrir a un proceso para discernir una cuestión conflictiva. Cada uno de ellos debe afirmar y probar aquellos hechos que sustentan su pretensión jurídica, son estos los que quedan sujetos a prueba, en la medida en que de ellos se puedan extraer consecuencias jurídicas que interesen a la litis.(5)
En este contexto, es necesario que tales hechos puedan ser probados, que se los exteriorice, para que adquieran relevancia judicialmente, tanto para el juez como para las partes y el proceso, dado que un hecho afirmado y no admitido o no probado se tiene como inexistente, cualquiera sea la parte que lo sustente.(6)
Es así que cada uno de los distintos medios de prueba se refiere a la existencia de hechos, el testigo no depone sobre afirmaciones sino sobre hechos ocurridos en su presencia o que son de su conocimiento, en la misma medida el que confiesa reconoce la existencia de hechos y no afirmaciones.
Tal como lo expusimos ut supra, el artículo 377 del CPCC establece que cada parte deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare(7) como fundamento de su pretensión, defensa o excepción. En síntesis, el objeto de la prueba lo constituyen los hechos sobre los cuales recaen las afirmaciones. Del mismo modo, en el ámbito provincial se aplica el mismo criterio tal como se establece en los respectivos códigos provinciales, leyes de procedimiento administrativo y códigos procesales.
Se define a los hechos como todos aquellos sucesos o acontecimientos externos o internos susceptibles de percepción o deducción, pasados, presentes o futuros; ya sea que provengan de la conducta humana, de la naturaleza, de las cosas u objetos materiales, de la persona humana, etc.
En dicho sentido, los hechos cumplen una triple función en el desarrollo de un proceso administrativo o judicial:
a) sirven como fundamento o causa de la pretensión o de la defensa;
b) se constituyen en objeto de la prueba y
c) se transforman o utilizan como fundamento de las sentencias.
Según rija en el proceso el principio dispositivo o inquisitivo los hechos podrán coincidir o no con los invocados. Para los primeros serán objeto de prueba los hechos jurídicos alegados, en tanto que para los segundos serán tanto los alegados como los no alegados como tales.
En el ámbito del derecho tributario rige el principio de la carga probatoria establecido en el Código Procesal de la Nación y en los distintos códigos procesales provinciales, quedando a cargo del Fisco la acreditación de la prueba suficiente que justifique o sustente la determinación de oficio incoada -carga probatoria- y a cargo del contribuyente la prueba impugnatoria(8). Precisamente, en el expediente que surge del desarrollo del procedimiento determinativo, el organismo de control debe acumular la prueba necesaria que servirá de sustento a la determinación pretendida.(9)
Otra cuestión respecto del objeto de la prueba se plantea en torno con la posibilidad de probar la existencia del derecho. Siguiendo a Devis Echandía(10) se exime de la prueba a “…toda norma o regla del Derecho Nacional que provenga del órgano central o de órganos seccionales, como las ordenanzas, acuerdos y los decretos de carácter general tanto nacionales como departamentales o municipales”.
En cambio, no se aplica el mismo criterio para probar la existencia de una ley extranjera que no resulte obligatoria en la República Argentina(11), se la asemeja a un hecho y a tal efecto resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 377 del CPCC y en cada uno de los códigos procesales provinciales. Sin embargo dicho artículo le permite al juez investigar la existencia de la ley extranjera en la medida que fue objeto de invocación por las partes.
En esta instancia, la finalidad de la prueba también es entendida -como en otras ramas del derecho- como la búsqueda con el fin de establecer la verdad material del hecho con los medios, en la forma y oportunidad que el ordenamiento determine.
La labor probatoria es de vital importancia tanto para demostrar la ocurrencia de los hechos que constituyen el presupuesto de las normas impositivas y de las que resulten de aplicación supletoria, como así también respecto de aquellos mediante los cuales se niega la aplicación de las mismas o su correspondencia con el hecho analizado.
En el ámbito del Convenio Multilateral la labor probatoria acreditada en el expediente permitirá demostrar -entre otras cosas-:
a) el desarrollo de actividad en una jurisdicción determinada,
b) la existencia de sustento territorial en la misma,
c) la atribución de ingresos,
d) la aplicación del régimen general o de alguno de los regímenes especiales,
e) el criterio que corresponde aplicar en el régimen de inicio,
f) si existe cese de actividades en una jurisdicción determinada, etc.
También en la doctrina comparada se destaca que, desde esta perspectiva, la actividad probatoria en el procedimiento administrativo cumple la misma finalidad que la actividad probatoria en los procesos judiciales, cual es convencer al juzgador de la realidad de los hechos, aunque mediante la utilización de procedimientos distintos.
En efecto, tanto en el ámbito tributario nacional como en el provincial y a los fines del desarrollo del proceso administrativo resulta de aplicación el “sistema inquisitivo” que se caracteriza porque el juez (en este caso el juez administrativo) investiga de oficio -sin otras limitaciones que las que impone la ley- la existencia de la verdad material, con prescindencia de la actividad de las partes.
Durante el desarrollo del procedimiento administrativo le corresponde a la administración fiscal la instrucción e impulsión del procedimiento. Este sistema es de fundamental importancia al momento de considerar la regulación legal de la cuestión probatoria durante el desarrollo del mismo. La obtención de las pruebas o la averiguación de los hechos no le corresponden exclusivamente al particular, sino que durante el procedimiento administrativo le corresponde al Organismo de Control.
Sin embargo, al momento de dictar el acto administrativo (la resolución) el Organismo de Control debe ceñirse a los hechos, prescindiendo de quien haya aportado las pruebas, dado que prevalece el criterio de la búsqueda de la verdad material por sobre la actividad de las partes y, además, porque se aplica el principio de “comunidad de la prueba” que determina que el resultado de la actividad probatoria no pertenece a quien la ofreció, aportó o produjo, sino al Tribunal, con abstracción de la parte a quien ella en concreto podría beneficiar o perjudicar.
Esto se conoce como “principio de investigación judicial” y no solo puede el juez administrativo iniciar de oficio el proceso, sino que está facultado para averiguar los hechos, descubriéndolos a través de los que ya conociere y buscando llegar a la verdad material.
En el Sistema Dispositivo corresponde a las partes el ejercicio de la pretensión y ellas fijan la cuestión litigiosa, es decir, el thema decidendum; establecen los hechos y utilizan los medios de prueba que estimen más ventajosos dentro de lo permitido por la ley. En este caso, el papel del juez es pasivo.
En cambio, en el Sistema Inquisitivo(12) el juez actúa activamente, averigua los hechos y trata de descubrir la verdad material frente a la verdad formal. Sin embargo, los sistemas en verdad no son absolutos, porque no hay un proceso puramente Dispositivo o Inquisitivo. En el Sistema Dispositivo, se admiten ciertas facultades por las cuales el juez puede completar su conocimiento de los hechos, como los autos para mejor proveer.
Como siempre se ha afirmado, quien no puede convencer al juez de la existencia de los hechos de que depende su derecho reclamado, es como si no tuviera o nunca hubiera tenido el derecho.
Dellepiane(13), en su referencia a la importancia de la prueba en las ciencias reconstructivas, entre las que se encuentra el derecho, destaca que su esencia apunta a la reconstrucción histórica o lógica de hechos acaecidos en el pasado, que pueden subsistir en el presente, cuya búsqueda debe enmarcarse en un proceso que delimita el campo, los tiempos y medios para conducirla.
Mediante la prueba acreditada en el expediente el Fisco actuante debe probar acabadamente que:
a) Existe sustento territorial que acredita el desarrollo de actividad en una jurisdicción determinada.
b) En síntesis, la labor del juez radica en representarse como un hecho presente acontecimientos ocurridos en otro tiempo y espacio. La prueba, pues, es el medio que facilita dicha reproducción histórica, y que permite que quien juzga pueda observar los hechos que motivan el derecho reclamado por las partes.
En dicho contexto, Alsina(14) al referirse a la función del juez en el proceso destaca la prevalencia de la investigación de los hechos, para que en la sentencia pueda “…deducir el derecho que surja de ellos”.
En el mismo plano, Kielmanovich(15) resume la importancia de la prueba que surge de los hechos, y en tal sentido expresa: “Los hechos, a pesar de su ‘vulgaridad’ o metajuridicidad liminar, se erigen de tal modo en minúsculas pero críticas parcelas de toda la actividad procesal, y por sobre todas las cosas probatorias, que han de desplegar las partes y si se quiere el propio tribunal, tejiendo de tal suerte una delicada pero firme trama sobre la que se asienta, en definitiva, nada más ni nada menos que la efectividad de los derechos sustantivos actuados en los procedimientos judiciales, ya que, convengamos, las causas de ‘puro derecho’ en la experiencia judicial siguen siendo por su número escasas”.
Mediante el ejercicio de la prueba, tanto en el proceso administrativo -llevado a cabo ante los distintos organismos de control-, como ante los Tribunales Fiscales Administrativos y en el ámbito judicial, se establece un mecanismo dirigido a la comprobación de la existencia de los hechos representados como presupuesto de la norma jurídica que se pretende aplicar, para lo cual resulta necesario reconstruir el hecho histórico que se asegura cognoscible, en base a otros que se consideran conocidos.
En el lenguaje común se suele tergiversar el concepto de la prueba. Es común observar que indistintamente se hace referencia a la prueba como elemento de la comprobación de algo, como así también cuando se hace referencia al procedimiento o a la actividad ejercida para la comprobación. En ese contexto, prueba ya no es solo la comprobación de un hecho cierto o verdadero mediante el conocimiento del hecho afirmado, sino el mismo conocimiento obtenido para comprobar el hecho cierto.
Es necesario reiterar entonces que el objeto de la prueba son los hechos y no las afirmaciones, pues los hechos se deben probar cuando se conocen para poder comprobar entonces las afirmaciones.
La prueba es, entonces, nada menos que la acción y el efecto de probar la existencia de un hecho o de una afirmación, y probar implica demostrar de algún modo posible la certeza de un hecho o la verdad de una afirmación.
La prueba tiende a establecer certeza. La definición del concepto de prueba sería más entendible si lo refiriésemos al de valor verdad. Sin embargo, su relatividad como valor jurídico no nos permitiría partir de dicha hipótesis. Si bien es cierto que entre lo probado y lo verdadero existe una íntima vinculación, no todo lo probado es verdadero, ni toda verdad es susceptible de probanza.
Como dice Kielmanovich(16) “la prueba es, en todo caso, una experiencia, una operación, un ensayo, dirigido a hacer patente la exactitud o inexactitud de una proposición … en sentido jurídico, y específicamente en sentido jurídico procesal, la prueba es ambas cosas: un método de averiguación y un método de comprobación”.
III - FUNCIONES DE LA COMISIÓN ARBITRAL Y PLENARIA ANTE LA DEFICIENCIA PROBATORIA DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN UNA DETERMINACIÓN TRIBUTARIA
De la simple lectura de las resoluciones emitidas por las Comisiones Arbitral y Plenaria referidas a los casos concretos que se resuelven en sus respectivos senos, no surge con claridad el análisis previo que se realiza o que debería realizarse respecto de las cuestiones de hecho o de derecho que se plantean, de las pruebas que las partes aportan al caso, del análisis de los distintos medios probatorios aportados o propuestos, como así tampoco respecto de las medidas que tales organismos pueden ejercer (medidas para mejor proveer) para llegar a la verdad material de las cuestiones sometidas a debate.
El artículo 24 del Convenio Multilateral establece las funciones de la Comisión Arbitral y, en lo que respecta al tema bajo análisis, establece que debe: “…b) resolver las cuestiones sometidas a su consideración, que se originen con motivo de la aplicación del convenio en los casos concretos; las decisiones serán obligatorias para las partes en el caso resuelto; c) resolver las cuestiones sometidas a su consideración que se originen con motivo de la aplicación de las normas de procedimiento que rijan la actuación ante el organismo;…”.
Una cuestión a considerar que surge del propio texto del artículo sujeto a análisis está referida a la especificidad del rol de ambas Comisiones (CA y CPl.), ya que solo resultan comprendidas en el ámbito de su competencia aquellas vinculadas “exclusivamente” en la aplicación del Convenio Multilateral.
En efecto, existen determinaciones tributarias (impuesto o tasa) llevadas adelante por los organismos de control correspondientes que pueden comprender ajustes referidos a cuestiones de competencia exclusiva de ambas Comisiones, en tanto que en otros casos al quedar excluidas de la misma deben debatirse en el seno del propio organismo determinante, en los tribunales fiscales locales (en los casos en que existieran) o en la justicia local.
Una segunda cuestión importante a considerar es la vinculada a la obligatoriedad de sus decisiones para las partes. Si bien las decisiones de la Comisión Arbitral pueden ser revisadas por la Comisión Plenaria, a solicitud de cualquiera de las partes, lo cierto es que una vez resuelto el caso concreto por esta última su decisión resulta de cumplimiento obligatorio para las jurisdicciones intervinientes(17), no así para el contribuyente.
Este efecto asimétrico(18) surge del propio acuerdo suscripto por las provincias, que además fue expresamente reconocido por nuestro Máximo Tribunal(19). En los casos en que el contribuyente decide apelar las decisiones de la Comisión Plenaria en sede judicial local, el agotamiento de la vía administrativa se transforma en un requisito procesal previo que decide la admisibilidad del recurso en ese ámbito.(20)
En el ámbito del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires se suspende de facto el tratamiento del recurso de apelación a resultas de lo que ocurra en el seno de las Comisiones Arbitral y Plenaria, acatando y adaptando su sentencia al decisorio de aquellas, dispensándole carácter obligatorio para las partes.
En las causas “Ituran Argentina SA”, Sala I del 26/2/2014; “Visa Argentina SA”, Sala II del 26/9/2013, y “Petrobrás Energía SA”, Sala III del 25/7/2013, es decir, las tres Salas del Tribunal Fiscal interpretan que son obligatorias para las partes las resoluciones que dicten las Comisiones.
Surge evidente entonces el rol que les corresponde tanto a la Comisión Arbitral como a la Comisión Plenaria en el análisis y resolución de los casos concretos que se ventilan en su ámbito, que es el de llegar a la “verdad material de los hechos”.(21)
Sin duda que el acabado cumplimiento del rol que le corresponde ejercer implica el desarrollo de un análisis más preciso respecto de las cuestiones de derecho que estén en pugna, como así también el desarrollo de un análisis acabado del expediente, de las pruebas recolectadas durante el desarrollo del procedimiento determinativo, de las aportadas por los contribuyentes en las distintas etapas que comprenden la vista y la resolución determinativa y de las que se aportan en la apelación presentada ante la Comisión Arbitral y luego la Comisión Plenaria.
Es necesario aclarar que “la búsqueda de la verdad material” en el contexto del procedimiento determinativo y de apelación ante los organismos de control del Convenio Multilateral significa que las partes deben realizar todos los esfuerzos necesarios -considerando las facultades, derechos y obligaciones previstas en el texto legal aplicable- para llegar a determinar cuál es la base imponible que corresponde adjudicar a cada jurisdicción tanto para el caso que se debatan cuestiones de hecho -que se resuelven a través de la prueba- o de derecho -en cuyo caso también a través de la prueba se puede determinar el modo o el tipo de actividad desarrollada y en consecuencia cual es la norma aplicable-.
Las acciones ante la Comisión Arbitral deben interponerse por escrito, deben estar debidamente fundadas expresando las cuestiones de hecho y de derecho que sustentan la defensa o el recurso, referirse exclusivamente a cuestiones vinculadas a la aplicación del Convenio Multilateral, adjuntar la prueba documental.
En general, del estudio de los casos concretos resueltos por los órganos de aplicación del Convenio Multilateral -CA y CPl.- se puede observar con claridad que en la mayoría de ellos se debaten cuestiones de hecho, tales como:
a) Lugar de atribución del ingreso.
b) Si se trata de operaciones entre presentes o ausentes.
c) Definir qué tipo de gastos son computables o no computables.
d) Lugar de atribución del gasto.
e) Si se trata de venta de bienes o de prestaciones de servicios.
f) Si la determinación es base cierta o presunta.
g) Si se trata de la aplicación de una cadena de presunciones.
h) Etc.
En tales casos el análisis de la prueba obrante en el expediente y recolectada durante el desarrollo del procedimiento determinativo como así también la aportada por el contribuyente constituye el elemento esencial para llegar a la verdad material de los hechos, que significa nada más y nada menos que reconstruir a través de la prueba como se desarrollaron en la realidad los hechos que motivan el ajuste que se discute.
En los casos en que se debaten cuestiones de derecho también la prueba constituye un elemento indispensable para analizar; ella es imprescindible para definir si resulta de aplicación alguno de los artículos incluidos en los regímenes especiales o en el régimen general, como así también para representarse como es el verdadero desarrollo de la actividad para discernir por ejemplo si se trata de una actividad profesional (art. 10, CM) o una simple prestación de servicios o de venta de bienes (art. 2, CM).
Cabe preguntarnos, en este contexto, si el ejercicio de la “búsqueda de la verdad material” tiene límites, y en su caso impuestos por qué norma, o lo que es equivalente a considerar si en el ejercicio de ese rol tanto la Comisión Arbitral como la Comisión Plenaria pueden sustituir los defectos probatorios que las partes evidencian en el expediente y que dificultan la posibilidad de una decisión fundada.
Si bien la Comisión Plenaria consideró que las medidas para mejor proveer no están destinadas a suplir la prueba no aportada por el contribuyente(22) o invertir la carga probatoria, también reconoció que tampoco pueden sustituir la falta de actividad del organismo de aplicación.(23)
Consideramos que “la búsqueda de la verdad material” es un deber insoslayable para los órganos de aplicación del Convenio Multilateral(24) porque está vinculado al concepto de “verdad objetiva”. A su vez, el concepto de la verdad es único porque la verdad a medias o verdad aproximada no es verdad.
La verdad de los hechos es la que surge de las pruebas aportadas y del derecho aplicable y está vinculada al rol que los jueces administrativos deben desarrollar para impartir justicia a través de una decisión fundada en los hechos y en el derecho.
Por tal motivo, los órganos del Convenio Multilateral deben agotar los esfuerzos con los medios que están a su alcance para llegar a conocer la verdad material u objetiva, dictando las medidas para mejor proveer que consideren pertinente. Esta función de ninguna manera implica una intromisión o desnaturalización de las facultades de verificación y control que les corresponde a las administraciones tributarias provinciales, por el contrario, es una tarea complementaria para llegar a la verdad de los hechos e impartir de esa manera decisiones fundadas acorde a derecho.
Debemos recordar que las administraciones tributarias en el ejercicio de sus facultades de control no deben confundir la discrecionalidad con la arbitrariedad. La primera está reconocida en los distintos Códigos Fiscales provinciales y surge de sus propias facultades, en tanto que las segundas se transforman en un claro abuso de derecho.(25)
Los organismos de control tienen amplísimas facultades para decidir: a) a quien fiscalizar, b) en qué momento, c) qué tributo, d) qué períodos fiscales; pero todo ello en el marco del procedimiento previsto en las normas legales aplicables. La discrecionalidad detallada en los puntos precedentes en modo alguno violenta el derecho aplicable, en cambio, la arbitrariedad evidenciada a través del dictado de una resolución determinativa sostenida en una cadena de presunciones o en decisiones infundadas obviando el derecho aplicable o la prueba presentada son manifiestas arbitrariedades que se transforman en una claro abuso del derecho.(26)
En consecuencia, la actitud de imponerle límites a las facultades de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral para dictar medidas para mejor proveer(27) implica una arbitrariedad manifestada al poner vallas que atentan contra el logro de llegar a la verdad objetiva, que además atenta contra el derecho constitucional de defensa y de lograr una decisión fundada y ajustada a derecho, siendo que el artículo 12 del Reglamento Procesal autoriza expresamente a la Comisión Arbitral a dictar medidas para mejor proveer en cualquier momento del proceso.
Si bien no está expresada en norma legal alguna, los integrantes de la Comisión Arbitral y de la Comisión Plenaria que a través de su voto deciden una cuestión litigiosa en un ámbito administrativo están cumpliendo una función equivalente a la del “juez administrativo”. En tal circunstancia están obligados en el ejercicio de sus funciones a analizar acabadamente los expedientes administrativos, evaluar las pruebas aportadas por las partes, analizar el derecho aplicable, todo ello más allá del informe que presentan los relatores participantes.
El informe de los relatores de la Comisión Arbitral y de la Comisión Plenaria representa para los integrantes de las mismas una guía, un resumen del expediente, pero de ninguna manera los obliga a seguir sus lineamentos a pie juntillas -sobre todo- si de ellos se desprenden falencias o conclusiones que no representan los hechos que surgen de los expedientes-, pero de ninguna manera los inhibe a profundizar el análisis e incluso dictar por ejemplo medidas para mejor proveer.
Tal como lo señala Bulit Goñi(28): “La comisión, previo dictamen de asesoría técnica, decidirá sobre la configuración del caso concreto, sobre la regularidad de la presentación, sobre la pertinencia de las pruebas propuestas, proveyendo si cabe su producción y disponiendo eventuales ampliaciones, y finalmente dictará resolución sobre la cuestión de fondo…” (El destacado nos pertenece).
En el mismo sentido el prestigioso autor(29) nos ilustra respecto de la Comisión Plenaria, destacando que “…puede adoptar medidas para mejor proveer, decidirá también previo dictamen de asesoría sobre la admisibilidad del recurso en lo formal y de la prueba propuesta, disponiendo la sustanciación de la que admita, la cual estará a exclusivo cargo del apelante y deberá cumplirse en treinta días,…”.
Con las medidas para mejor proveer no se busca completar o corregir las falencias probatorias, sino que se recurre a ellas en los casos en que a través del ejercicio de sus funciones los integrantes de los órganos de aplicación del Convenio Multilateral adviertan que puede obtenerse información que resulta necesaria o imprescindible para llegar a la verdad material u objetiva.
A tal punto, todo lo expuesto quedo previsto en la norma, que el legislador dejó claramente establecido en el referido artículo que la/s jurisdicción/es involucradas en la contienda deberán remitir obligatoriamente a la Comisión Arbitral los antecedentes e informaciones que esta les solicite para la resolución de los casos sometidos a su consideración y facilitar toda la información que les sea requerida a los fines del cumplimiento de lo establecido en el inciso i).
IV - EL USO DE PRESUNCIONES Y SU VINCULACIÓN CON EL ROL DE LA COMISIÓN ARBITRAL Y PLENARIA
Existen casos en los que los contribuyentes no aportan la información requerida por las administraciones tributarias provinciales en el ejercicio de sus facultades de verificación y fiscalización. Estas actitudes parecerían dificultar la posibilidad de llegar a una determinación tributaria que represente la verdad objetiva de los hechos.
Claramente esta situación no es así, a tal punto que en los códigos fiscales provinciales generalmente están establecidas las presunciones iure et de iure(30) y las iuris tantum(31), como así también para casos extremos las llamadas presunciones hominis o simplemente “indicios”(32), que representan herramientas que facilitan la labor determinativa.
Claro está que las determinaciones en base presunta solo pueden utilizarse cuando no sea posible bajo ninguna alternativa la posibilidad de utilizar el procedimiento de determinación por base cierta(33). Además, las presunciones hominis solo pueden utilizarse cuando no exista otra posibilidad de utilizar las presunciones iure et de iure o iuris tantum.(34)
Estas posibilidades insertas en los códigos fiscales provinciales que habilitan la utilización de presunciones están sometidas al cumplimiento de una condición excluyente, representada en el hecho de que toda presunción debe construirse a partir de la existencia de un hecho cierto del cual se deriva el hecho presunto facultado por la ley.
La inexistencia del hecho cierto o la falta de prueba cabal y concluyente de la existencia del hecho cierto torna en nula de nulidad absoluta la presunción utilizada.(35)
De tal manera, en los casos en que a través de requerimientos y de actas de incumplimientos quede expresamente establecido que el contribuyente se niega a facilitar la tarea de control, queda habilitada la posibilidad de recurrir a uno de los métodos presuntivos previstos en los distintos códigos fiscales.
Si a través de circularizaciones a las entidades bancarias el organismo de control detecta que los depósitos bancarios de un período determinado superan a las ventas de ese período y ante la negativa del contribuyente a explicar tal situación particular queda habilitada la determinación presuntiva.
En el caso está indiscutiblemente probado la existencia del hecho cierto como son los depósitos bancarios que superan a las ventas y de ello se deriva la aplicación de la presunción prevista en la norma(36). La sustitución del hecho cierto por un hecho presunto genera la existencia de una cadena de presunciones o polisilogismo cuya aplicación resulta descalificada tanto por la jurisprudencia(37) como por las normas legales aplicables.(38)
En estos casos -cuando se recurre al uso de presunciones- las medidas para mejor proveer no pueden estar destinadas a cambiar el método presuntivo utilizado por un método sustentado en la base cierta, porque fue el propio contribuyente que con su accionar obligó al organismo jurisdiccional a proceder de la manera descripta. Sin embargo, en el contexto de la utilización de un método presuntivo se pueden dictar medidas para mejor proveer que tiendan a perfeccionar la información existente para lograr la verdad objetiva.
En igual contexto, las medidas para mejor proveer tampoco pueden enderezar una determinación que parte de un hecho presunto para aplicar otro hecho presunto, porque si así fuera estaría sustituyendo la función fiscalizadora del organismo de control.
La utilización de presunciones hominis queda habilitada para casos extremos en los que no existen posibilidades de determinar la existencia de un hecho cierto que sustente la aplicación de un hecho presunto, en consecuencia se recurre a parámetros tales como la rentabilidad de empresas de similares características.
En conclusión, las medidas para mejor proveer pueden dictarse tanto en el contexto de una determinación de oficio construida en base cierta, como sobre base presunta a través de la utilización de presunciones iure et de iure, iuris tantum o simplemente de presunciones hominis.
Resulta inadmisible que las pruebas no propuestas por la apelante en la oportunidad procesal correspondiente deban ser producidas de oficio por el Tribunal Fiscal de la Nación mediante medidas para mejor proveer, habida cuenta de que estas no operan hasta el punto de sustituir el ámbito dejado al impulso de partes, resultando luego asimismo inatendible su petición en esta instancia.(39)
Sin embargo, se consideró nulo el resultado de la medida para mejor proveer en aquellos casos en que no estuvo sujeta al control de la prueba que deben ejercer las partes(40). No obstante, el juez administrativo o, en este caso, la Comisión Arbitral, pueden disponerlas en cualquier momento del proceso en la medida en que se las considere necesarias para establecer la real situación de los hechos.(41)
De ninguna manera puede concebirse que bajo el ropaje de “medidas para mejor proveer” puedan ocultarse supuestos de reciclados de fiscalización extemporánea, sin el debido control de la parte, todo ello en la medida en que el dictado de las mismas se encuentre debidamente fundado y sean dispuesta en el contexto de la búsqueda de la verdad material.
Notas:
(1) Jauregui, Román G.: “Comisión Arbitral” - LL - págs. 104/5
(2) Eguez, Hermosinda y Simesen De Bielke, Sergio A.: “Convenio Multilateral para el impuesto sobre los ingresos brutos” - LL - pág. 213
(3) Provincia de Misiones: Tít. II, Libro I del CF establece en el art. 8 que “serán de aplicación supletoria respecto al procedimiento para los casos no previstos en este Código, las disposiciones de la ley de trámite administrativo, los Códigos de Procedimiento de la Provincia en lo Contencioso Administrativo, en lo Civil y Comercial y en lo Penal”.
Asimismo, la ley de procedimiento administrativo de la Prov. de Misiones -L. I-89 (antes L. 2970)- establece en el art. 2 - El ejercicio de toda actividad administrativa se sujetará a los siguientes principios: a) la Administración Pública actúa sometida al ordenamiento jurídico, debiendo asegurar la igualitaria participación de los administrados y la publicidad de las actuaciones; … c) la autoridad administrativa debe impulsar e instruir de oficio el procedimiento administrativo e investigar la verdad material; d) los trámites administrativos se ajustarán a las reglas de celeridad, economía y sencillez para el eficaz ejercicio del poder y resguardo delos derechos. Por su parte el art. 93, Título X, Cap. IX de la referida ley Provincial dispone que: “Corresponde a los órganos que intervienen en el procedimiento administrativo realizar las diligencias tendientes a la averiguación de los hechos que fundamenten la decisión, sin perjuicio del derecho de los interesados a ofrecer y producir las prueban que sean pertinentes”.
A su vez la L. XII -6- (antes L. 2335) - Código Procesal Civil y Comercial de la Provincia de Misiones establece en su art. 377 referido a la “carga de la prueba” que “incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción. Si la ley extranjera invocada por alguna de las partes no hubiere sido probada, el juez podrá investigar su existencia, y aplicarla a la relación jurídica materia del litigio”.
Prov. de Neuquén: El Código Fiscal de la Provincia de Neuquén. L. (Neuquén) 2680. Libro primero. Parte general. Tít. primero. De las obligaciones fiscales. Ámbito de aplicación. “Art. 1 - Las obligaciones fiscales, consistentes en impuestos, tasas y contribuciones que establezca la Provincia del Neuquén, se regirán por las disposiciones de este Código y por las leyes fiscales especiales.
A todo otro recurso que recaude y fiscalice la Dirección Provincial de Rentas le será aplicable este Código en cuanto sea compatible con su naturaleza.
Para aquellos casos no previstos en este Código Fiscal, de manera supletoria y en tanto no se le oponga, será aplicable la ley de procedimiento administrativo provincial”.
L. 1284 de Procedimiento administrativo Provincial, “art. 163 - Instrucción. Corresponde a los órganos que intervienen en el procedimiento administrativo realizar las diligencias tendientes a la averiguación de los hechos que fundamenten la decisión, sin perjuicio del derecho de los interesados a ofrecer y producir las pruebas que sean pertinentes”. Código Procesal Civil y Comercial del Neuquén. L. 912 con las modificaciones de las leyes 1554, 1680, 2001, 2009, 2065, 2121, 2145 y 2876. Última actualización: noviembre/2013. Art. 377: “Artículo 377 - Carga de la prueba. Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer.
Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción”
(4) Art. 377, CPCC - “Carga de la prueba. Art. 377 - Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer.
Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción.
Si la ley extranjera invocada por alguna de las partes no hubiere sido probada, el juez podrá investigar su existencia, y aplicarla a la relación jurídica materia del litigio”
(5) Chicolino, Ricardo M.: “La prueba en el procedimiento determinativo” - ERREPAR - marzo/2016 - pág. 7
(6) “Corver Service SA” - TFApel. Prov. Bs. As. - Sala II - 22/9/2015: La cuestión nodular de la controversia reside en la atribución -a los efectos del cálculo del coeficiente de CM- del 100% de los ingresos obtenidos por la contribuyente durante los períodos verificados, lo cual arroja una significativa diferencia a favor de la Provincia de Buenos Aires, y en segundo lugar, los nuevos montos de impuesto ajustados, emparentándose ambos puntos en la metodología de ajuste empleada por la inspección actuante.
La Administración para determinar la base imponible tomó “los ingresos que surgieron del mayor de ventas y que coincidían con los Balances cerrados al 31/8/2004 y 31/8/2005, ajustándose aquellos meses que se verificó mayores ventas por las retenciones sufridas y declaradas por los agentes de retención”.
La mayoría de la Sala entendió que no se ha desplegado mayor esfuerzo en dotar a la decisión de una adecuada fundamentación, pero observó que el método estatal empleado revela ese mínimo de razonabilidad que se requiere para reconstruir la materia imponible, cuando se trata de supuestos que involucran diferencias.
En cuanto a la obtención del coeficiente único de Convenio Multilateral a efectos de su aplicación para distribuir dicha base imponible entre las distintas jurisdicciones en que la empresa desarrolla su actividad (Bs. As. y CABA), la fiscalización actuante ha considerado el 0,5005 para el año 2004 y 0,4389 para el año 2005 (según R. 113 de fojas 360 y 363), a partir de modificar -mínimamente- el de gastos y, sustancialmente, el de ingresos. Respecto de este último la administración utilizó un método presuntivo que no permitió a los apelantes cuestionar por prueba conducente, factor decisivo para la solución del pleito.
El Fisco, a partir de “observar que las retenciones del impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Buenos Aires, sufridas por el contribuyente durante el período setiembre/2002 - agosto/2003 (período base para el cálculo del coeficiente 2004), convertidas a ventas, superan a las ventas declaradas en el balance cerrado al 31/8/2003, tomó el 100% de esos ingresos como provenientes de la Provincia de Buenos Aires...”, no dejando al contribuyente producir la prueba pericial contable, que en los términos y con el alcance propuestos, resultaba conducente para arribar a una verdad acorde a la real magnitud de los hechos económicos que se intentaban demostrar.
Ante ello, la Sala consideró que se daban las causales que determinan la invalidez de lo actuado, toda vez que se ha transgredido lo preceptuado por el art. 117, CF (t.o. 2004, actual art. 128 - t.o. 2011). La norma citada reza que “la nulidad procede por omisión de alguno de los requisitos establecidos en los artículos 62 y 103, ... falta de admisión de la prueba ofrecida conducente a la solución de la causa, no consideración de la prueba producida o que admitida no fuere producida cuando su diligenciamiento estuviera a cargo de la Autoridad de Aplicación”.
“Autoservicio CAPO SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 23/10/2012: La contribuyente de los presentes autos interpuso, oportunamente, recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación con la resolución de la AFIP (DGI) que le determinara de oficio la obligación fiscal correspondiente al IVA por los períodos fiscales marzo de 2005 a julio de 2006 con más sus intereses resarcitorios con fundamento en la impugnación del crédito fiscal computado en la respectiva declaración jurada sobre las operaciones supuestamente realizadas con el proveedor Gustavo Yuse para la adquisición del pan de la marca “Delicioso” (según el TFN) o “Delizioso” (según la Alzada).
Antes de adentrarnos en la cuestión nuclear cuyo debate llegó a la Cámara, cabe resaltar que la aquí actora planteó ante el Tribunal Fiscal de la Nación la nulidad en relación a un período, ya que de la parte resolutiva del acto apelado, en particular de los arts. 1 y 2 de la resolución determinativa, surge que la misma alcanzó a los períodos fiscales mensuales 3/2005 a 6/2006, mientras que la planilla anexa, a la que remite el art. 2 de la parte resolutiva del acto apelado, se refiere a los períodos fiscales 3/2005 a 7/2006.
En este sentido, los vocales señalaron que de la vista corrida surge -considerándose también el Anexo- que la misma se refiere a los períodos 3/2005 a 6/2006 y, por ello, consideraron que no se le permitió ejercer a la actora el derecho de defensa por ese período, independientemente de los cargos que por el mismo se hubieran formulado, y aunque la liquidación que en definitiva resulte como tributo adeudado coincida o no con la inclusión del período 7/2006.
Con relación a esta cuestión previamente resuelta por el Tribunal Fiscal y que quedó firme, los integrantes de la Sala actuante resaltaron que, de conformidad con lo que surge del art. 17 de la ley de rito, en su último párrafo, los cargos formulados por la inspección, que no son conformados por el contribuyente, no constituyen determinación de oficio.
Por lo tanto, se hizo lugar a lo peticionado por la recurrente y se declaró nula la determinación de oficio del período fiscal 7/2006, con costas al Fisco Nacional.
La Sala “B” del Tribunal Fiscal de la Nación, en fecha 19/5/2010 y con la firma de los doctores Porta, Torres y Castro, revocó con costas el acto apelado, señalando -para arribar a dicha decisión y a modo de síntesis- lo siguiente:
De la propia determinación de oficio surge que de la documentación aportada por la actora a la fiscalización se constataron operaciones con el señor Gustavo Yuse, el cual resultó incluido en la base APOC por falta de capacidad económica, según los motivos que allí se detallan (presentación de declaraciones juradas con posterioridad al requerimiento de la AFIP, crédito fiscal cero, última presentación de la declaración jurada del impuesto a las ganancias por el período fiscal 2003, falta de ingresos a la AFIP, no posee automotores, no declara empleados en relación de dependencia, el domicilio fiscal coincide con el real, que es una casa de barrio donde no existen instalaciones que reflejen actividad comercial de ningún tipo así como también el movimiento bancario no tiene ingresos elevados declarados).
De las propias actuaciones administrativas surge un informe referido al señor Yuse donde la inspección informa su CUIT, domicilios, actividades, entre las que se encuentra la de venta al por mayor de productos alimenticios -no clasificados en otra parte-. Del informe surge que se le efectuaron consultas relativas a su actividad comercial, que puso a disposición de la fiscalización los registros contables pertinentes, destacándose que está autorizado para emitir facturas de tipo “A” con fecha de vencimiento al 8/1/2007, que no está incluido en la base APOC ni en la e-APOC.
También se señala que se ha verificado la validez del CAI, pero que por las inconsistencias encontradas, que son las que se resaltan en el acto apelado, el señor Yuse no posee capacidad económica para efectuar las operaciones realizadas, considerando las cantidades y montos involucrados.
Asimismo, se destaca en el acto apelado que se cumplen todos los requisitos exigidos por la AFIP en cuanto a entrega del bien, que se trata de un sujeto inscripto, con facturas debidamente autorizadas y discriminado el IVA, resaltándose que si bien los bienes pudieron ser provistos a la contribuyente, la impugnación de los créditos fiscales vinculados a las operaciones observadas no parten de la premisa de su inexistencia, sino en la situación constatada que presenta el supuesto proveedor, que demuestran la falta de capacidad operativa del mismo para desarrollar las actividades facturadas.
Así ello, en primer lugar, los montos considerables en las operaciones del mismo no resultan de aplicación respecto de la actora, como lo ponen de manifiesto las facturas que se agregan en las actuaciones administrativas; en segundo lugar, la inclusión del citado proveedor en la base APOC, como bien lo señala la actora en su defensa, tiene su origen en el Informe de Inspección de la causa.
Que también de las pruebas agregadas en cuanto a la operatoria con el citado proveedor, le resultan favorables a la recurrente los dichos del testigo Abraham Ibrahim en cuanto a que, en su carácter de empleado de la actora, recibía mercadería del propio señor Yuse y luego de controlarla, lo acompañaba a la caja para que se le abonara esos productos perecederos, se los compraba una o dos veces por semana y se los pagaba en el momento.
El plexo probatorio analizado le da la razón a la recurrente en cuanto a la existencia del proveedor Yuse, con lo cual se pone de manifiesto el derecho de la actora a computarse el crédito fiscal relativo a ese proveedor, teniendo en cuenta además que el propio acto apelado reconoce la existencia de las operaciones y el cumplimiento formal de los requisitos de facturación, como ser la validez del CAI, precedentemente relatados.
La Sala I, con la firma de los doctores Do Pico, Facio y Grecco, confirmó el pronunciamiento del Tribunal Fiscal, imponiendo las costas a la demanda vencida.
A lo ya expresado por la Sala “B”, los camaristas ahondaron aún más en los argumentos para resolver como se lo había hecho en la instancia anterior, fundándolo, entre otras cuestiones, en las siguientes:
En lo que aquí importa, no se desconoció puntualmente que las operaciones comerciales hayan sido efectivamente celebradas y posteriormente facturadas a la actora, por lo que en esas condiciones el criterio del Tribunal Fiscal de la Nación no ha sido adecuadamente desvirtuado en la apelación deducida por el Fisco Nacional.
Aún sin abordar el hecho de que el señor Yuse no se encontraba en la base APOC durante los períodos fiscales aquí involucrados, de los antecedentes administrativos surge que aquel se encontraba debidamente inscripto en el impuesto al valor agregado; que la actividad registrada era la “ventas por mayor de productos alimenticios” y que las facturas que emitía contaban con la respectiva autorización fiscal -amén de registrar el detalle de las facturas el monto discriminado en concepto de IVA-.
Por ello si, sobre esa base y dentro del esquema de funcionamiento del tributo en cuestión, las operaciones existieron y el contribuyente cumplió todos los requisitos que normativamente le eran exigidos para computar el crédito fiscal, los argumentos expresados por el Organismo Fiscal para fundar su cuestionamiento no son suficientes para indicar -en un aspecto que se revelaría, en principio, como contradictorio con otras afirmaciones expresadas por aquel ente- que “... se cuenta con sobrados elementos graves, precisos y concordantes, que llevaron a formar la convicción de que el mencionado proveedor no pudo vender bien alguno, ante lo cual no resulta aceptable el cómputo de créditos fiscales vinculados con el mismo”
(7) R. (CA) 13/2012 - “Altamirano, Raúl R. c/Municipalidad De General Cabrera, Prov. de Cba.” - 18/4/2012
(8) “Romero SA” - CSJN - 8/2/2005: “…En este sentido, diferenció entre la ‘carga impugnatoria’ -que pesa sobre la apelante- y la ‘carga probatoria’ -que recae sobre ambas partes en el proceso-, siendo aplicable la regla ‘onus probandi incumbit ei qui dicit’, plasmada en el artículo 377, CPCC…”
(9) Chicolino, Ricardo M.: “La prueba en el procedimiento determinativo” - ERREPAR - marzo/2016 - pág. 8
(10) Devis Echandía, Hernando: “Teoría general de la prueba judicial” - Ed. Zavalía - Bs. As. - T. I - pág. 195
(12) R. (CPl.) 22/2007 - “Juan Alberto García Construcciones SA c/Municipalidad de Resistencia” - Prov. de Chaco: Que de acuerdo a las normas procesales de la Comisión Arbitral, en oportunidad de accionar ante ella debe acompañarse toda la prueba de la que el contribuyente pretenda valerse y ofrecer la restante, existiendo además una previsión expresa que indica que si alguna no estuviere en poder del demandante, deberá citarla y decir donde se encuentra. En ese estadio se acompaña y ofrece toda la prueba y una vez precluida la etapa, no puede acompañar u ofrecer otras, salvo la indicada precedentemente y la de hechos nuevos, no conocidos en el momento de accionar.
Que es sabido que tales lineamientos responden a un concepto de proceso de tipo “dispositivo”, en el cual se confía a la actividad de las partes incitar la función del llamado a resolver, impulsar el procedimiento, delimitar la controversia y aportar todo el material sobre el cual habrá de versar la decisión.
Que en materia tributaria, el proceso -que ciertos autores denominan “inquisitivo atenuado”- no se contenta solo con la obtención de una verdad formal, apegado a los ritos, sino que busca la realización de la verdad objetiva, en cuyo caso los tribunales disponen de facultades más extensas que las que se cuenta en un proceso dispositivo, precisamente porque está en juego el orden público que caracteriza a este tipo de procedimiento, el cual prevalece sobre el interés de los particulares. En materia probatoria este principio ha sido avalado por diversos tribunales y autores, que sostienen que si una prueba resulta necesaria para la decisión debe poder incorporarse aunque no se haya introducido en el procedimiento, so riesgo de renunciar a la verdad jurídica objetiva por un apego a las formas y ritos.
Que cabe resaltar que la aplicación del criterio mencionado en el considerando anterior no tiene por objeto alivianar la actividad probatoria de alguna de las partes sino la búsqueda y respeto de la verdad real u objetiva, siempre con el fin de esclarecer la verdad.
Que a lo expuesto, tal vez como contracara, se debe agregar que una de las partes del conflicto que nos convoca es un ente público y es sabido que los deberes de buena fe y lealtad procesal también son exigibles a ellos como a los contribuyentes, ya que en sus relaciones con los administrados el Estado debe privilegiar el principio de ejemplaridad que debe presidir todos sus actos. Obsérvese que toda la prueba hoy acompañada por la apelante obraba en las actuaciones administrativas, es decir que eran conocidas por la Municipalidad pero no fueron agregadas por ninguna de las partes, una, tal vez por impericia, y la otra, quizás por descuidar el deber de demostrar que el acto ha sido dictado conforme a derecho.
Que a la luz de tales consideraciones, y en la inteligencia de que la prueba ahora aportada es relevante y decisiva para la resolución de la causa; que fue ofrecida al momento de accionar y no se dispuso su producción; y que obraba en el expediente local pero no fue aportada por la Municipalidad (art. 52, Anexo A, RG 1/2007), corresponde que este Plenario la adquiera en esta instancia y resuelva la controversia tomándola en consideración
(13) Dellepiane, Antonio: “Nueva teoría general de la prueba” - Ed. Valerio Abeledo - Bs. As. - pág. 27
(14) Alsina, Hugo: “Tratado de derecho procesal civil” - Ed. Ediar - Bs. As. - T. III - pág. 222
(15) Kielmanovich, Jorge L.: “Teoría general de la prueba y medios probatorios” - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores - pág. 24
(16) Kielmanovich, Jorge L.: “Teoría general de la prueba y medios probatorios” - Ed. Rubinzal-Culzoni Editores - pág. 26
(17) Condorelli, Enrique L.: “La revisión judicial de las decisiones de la Comisión Arbitral y Plenaria en la Provincia de Buenos Aires” - ERREPAR - DTE - setiembre/2014
(18) Jauregui, Román G.: “Comisión Arbitral” - LL - págs. 122
(20) Postulado que surge del art. 166 de la Constitución de la Provincia de Buenos Aires y del art. 14 del Código Contencioso Administrativo de la PBA. Condorelli, Enrique L.: “La revisión judicial de las decisiones de la Comisión Arbitral y Plenaria en la Provincia de Buenos Aires” - ERREPAR - DTE - setiembre/2014
(21) Peris García, Purificación: “La prueba en la Reclamación Económico-Administrativa y en el Recurso contencioso” - Ed. Aranzadi - pág. 40; Maggiolo, Aldo y Vega, Ricardo: “75º Aniversario de la ley 11683 - Capítulo VIII - Ed. Edicon - pág. 297. Obra dirigida por el Prof. Horaco Ziccardi; “Ledesma, Julio César s/apelación” - TFN - Sala B - 24/3/2004; Ruetti, Germán: “Probatoria de la Administración Fiscal en el Proceso Tributario” - AAEF 5/2004
(22) R. (CPl.) 57/2014 - “Cohen, Marcos N. y Cohen, Guillermo SA c/Municipalidad de Gral Pueyrredon” - 27/11/2014
(23) R. (CPl.) 3/2010 - “Provencred SA c/Pcia. de Salta” - 18/3/2010
(24) Último párr., art. 12, R. (CPl.) 32/2015 - Reglamento Procesal de la CA y CPl., BO: 17/9/2015, con vigencia a partir del 1/1/2016: “La Comisión Arbitral está facultada para dictar medidas para mejor proveer en cualquier momento”
(25) “Vollenweider, Roberto L.” - Juzgado Federal de Río Cuarto - 28/4/1999
(26) “Vollenweider, Roberto L.” - Juzgado Federal de Río Cuarto - 28/4/1999
(27) Jauregui, Román G.: “Comisión Arbitral” - LL - págs. 100
(28) Bulit Goñi, Enrique G.: “Impuesto sobre los ingresos brutos” - 2ª ed. - Ed. Palma - pág. 154/5
(29) Bulit Goñi, Enrique G.: “Impuesto sobre los ingresos brutos” - 2ª ed. - Ed. Palma - pág. 155
(30) Pto. 1, art. 192, CF de la CABA
(31) Pto. 2 a 9, art. 192, CF de la CABA
(33) “Gonzales, Antonio y otros” - TFN - Sala D - 16/8/1989; “Capuzucco, Jorge” - TFN - Sala C - 27/3/2002; “Maggio Osvaldo Oscar” - TFN - Sala A - 24/5/2002; “Iglesias y CIA SCC” - TFN - Sala C - 28/12/1984; “Verde Juan” - TFN - Sala A - 28/3/1990; “Funes Orlando” - TFN - Sala B - 14/8/1973; “Oddone Luis y CIA” - TFN - Sala A - 7/10/1988; “Cocconi Gorky” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 23/5/1972; “Sola Felix y Otros” - CNFed. Cont. Adm. - Sala I - 12/11/1963
(34) “Yacobiti, David” - TFN - Sala C - 16/9/2013; “Herrada, Sergio Rodolfo y Vanni, Carla Mariana SH s/apelación” - TFN - Sala A - 31/5/2012: Se revocó la resolución apelada, pues el Fisco acudió a un mero hecho simple aisladamente considerado, sin analizar otras circunstancias. Solo tuvo en cuenta como único indicio, para establecer la rentabilidad bruta de la actividad de la actora, la comparación de los precios de compra y venta de determinadas bebidas (vinos, cervezas, otras bebidas alcohólicas, gaseosas, agua mineral, licuados y jugos). Se destacó que dicho indicio tiene escasa representatividad con relación al total de operaciones de la actora, dado que el margen de rentabilidad bruta de las bebidas vendidas representa un 21,86% sobre el total de “tickets” de venta de la firma actora, conforme el muestreo mensual efectuado por los peritos contadores, porcentaje en que ambos expertos coinciden
(35) “Dolinco, Juan José” - TFApel. Prov. Bs. As. - Sala II - 30/10/2014
(36) “Portal del Norte SA” - TFN - Sala B - 78/2015
(37) “Verde, Juan Ambrosio” - TFN - Sala A - 28/3/1990: Que por ello, la DGI incurre en un sorites (al decir de Alsina: “Tratado de Derecho Procesal Civil y Comercial” - pág. 684) al construir un polisilogismo, tomando como premisa menor una presunción y no un hecho conocido, razonamiento que como hemos expuesto, carece de sustento legal (cfr. TFN, Sala A, “Clapea SACIFI” - 5/9/1989, expte. 7.876-I)
(39) “Mercedes Benz Arg. SA” - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 4/8/1998
(40) “Viña, Leonardo H.” - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 24/2/2006
(41) “Torreta, Fernando Jorge” - TFN - Sala A - 28/12/2006