EL DESTINO FINAL DE LOS BIENES COMO CRITERIO PARA LA ASIGNACIÓN DE INGRESOS EN EL CONVENIO MULTILATERAL
I - RESUMEN
El Régimen de Convenio Multilateral presenta la particularidad de tener un texto básico inalterado a lo largo de muchos años, pues el mismo data de 1977; no obstante lo cual, como otra cara de la moneda, frente a lo estático de su texto, encontramos una exacerbación de la dinámica en cuanto a los criterios a aplicar en su seno, aun en cuestiones que hacen a lo básico y central del mismo.
Así, pues, hemos venido observando una permanente evolución o mutación en cuanto a los criterios a aplicar, por ejemplo, para la asignación de ingresos y gastos en el marco del régimen general, aspecto primordial en estos menesteres.
En ese orden de ideas, en esta ocasión nos ocuparemos de analizar el criterio de asignación de ingresos teniendo en cuenta el destino final de los bienes, a la luz de recientes pronunciamientos que, tanto la Comisión Arbitral como la Comisión Plenaria, han brindado en el marco de resoluciones de casos concretos.
II - MARCO NORMATIVO
El texto del Convenio Multilateral dedica solo cuatro artículos al Régimen General, pues, luego de ocuparse en el artículo 1 de delinear el “ámbito de aplicación del Convenio”, destina los artículos 2 a 5 al Régimen de Distribución de Ingresos, en el marco del Régimen General. Y en ese campo encontramos que la asignación de gastos es tratada en los artículos 3 y 4, mientras que la asignación de ingresos, a efectos de conformar el coeficiente respectivo, solo es tratado en un pasaje del artículo 2, el cual, luego de establecer que los ingresos brutos totales del contribuyente, originados por las actividades objeto del presente Convenio, se distribuirán entre todas las jurisdicciones en un 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción y en un 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción.
Lacónicamente, el pasaje referido del artículo 2 se limita a señalar que la distribución de ingresos entre las jurisdicciones se realizará en un 50% “…en proporción a los ingresos brutosprovenientes de cada jurisdicción, en los casos de operaciones realizadas por intermedio de sucursales, agencia u otros establecimientos permanentes similares, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, etc., con o sin relación de dependencia. A los efectos del presente inciso, los ingresos provenientes de las operaciones a que hace referencia el último párrafo del artículo 1, deberán ser atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios” (el destacado nos pertenece).
La referencia al último párrafo del artículo 1 conduce a las habitualmente denominadas “operaciones entre ausentes”, merced a la fórmula “cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso…”, la cual es redondeada con una enumeración ejemplificativa que nos recuerda que el Convenio Multilateral está próximo a cumplir 4 décadas: correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.
Así las cosas, podemos apreciar que el texto del Convenio Multilateral centra su pauta de asignación de ingresos a que los mismos sean “provenientes” de cada jurisdicción, con el solo agregado de que, en los casos de operaciones entre ausentes el ingreso deberá ser atribuido a la jurisdicción del adquirente. Siendo esta la única referencia que realiza el texto del Convenio Multilateral a de dónde se entiende que son provenientes los ingresos, cabe preguntarse, al menos, de dónde se consideran provenientes los ingresos en los casos que no encuadran como operaciones entre ausentes. Y anticipamos algo: decimos que esta pregunta debe formularse al menos para los casos distintos a las operaciones entre ausentes, pues veremos que, incluso respecto a las propias operaciones entre ausentes, los pronunciamientos de los Organismos de Aplicación, nos llevan a revisar lo que, a priori, parecía surgir patente del texto del Convenio.
Y en esa elaboración conducente a determinar de dónde son provenientes los ingresos, nos encontramos con el criterio de destino final de los bienes, que se encuentra por estos días en boga, y que representa un cambio significativo respecto a otros criterios más tradicionales, como lugar de entrega o domicilio del adquirente.
III - DESTINO FINAL DE LOS BIENES EN PALABRAS DE LOS ORGANISMOS DE APLICACIÓN
En los primeros meses del 2016 nos encontramos con los Organismos de Aplicación del Convenio Multilateral expidiéndose en varios casos concretos, en los cuales han aplicado el criterio de destino final de los bienes.
Así, pues, abordaremos a continuación el análisis de las siguientes resoluciones de caso concreto, tanto de la Comisión Arbitral, como de la Comisión Plenaria:
* Resolución (CA) 8/2016, que versa respecto a “Parker Hannifin Argentina SAIC c/Provincia de Buenos Aires”.
* Resolución (CA) 9/2016, referida al caso “Isi SRL c/Provincia de Buenos Aires”.
* Resolución (CA) 15/2016, en la cual se ventila la controversia entre “Ferma SA y la Provincia de San Juan”.
* Resolución (CPl.) 2/2016, en la cual referiremos también a la resolución (CA) 25/2015, respecto al caso “Whirlpool Argentina SRL c/Provincia de Buenos Aires”.
Resolución (CA) 8/2016
El 17/2/2016 la Comisión Arbitral emitió la resolución (CA) 8/2016, mediante la cual se expidió en el caso planteado entre Parker Hannifin Argentina SAIC y la Provincia de Buenos Aires, en el marco del expediente CM N° 1179/2014, merced a la acción interpuesta por el contribuyente contra la disposición determinativa y sancionatoria dictada por el Fisco bonaerense.
Declarada admisible la acción interpuesta por la empresa, se ocupa la Comisión Arbitral del análisis del caso, desmenuzando las posiciones esgrimidas por las partes.
La postura del contribuyente
Así, pues, el contribuyente define su actividad diciendo que:
- Se dedica a la venta de distintos productos para maquinarias en general, de diversos rubros: agrícolas, industriales, construcción, entre otros.
- Cuenta con:
* su planta industrial, domicilio fiscal y sede de sus actividades en la localidad de Tortuguitas, Provincia de Buenos Aires, y
* su sede legal, en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
Respecto al criterio de asignación de ingresos, señala que aplicó el que se rige según el domicilio del adquirente. Para respaldar la utilización de este criterio, señala:
- que la modalidad de concertación de las operaciones ha sido por medio de pedidos por internet, teléfono o fax,
- que el lugar de entrega de la mercadería (destino final) ha sido fuera de la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires efectuando el transporte mediante fletes a cargo de Parker y, en su caso, también por transportistas a cargo del cliente.
En oportunidad de su exposición, el contribuyente destaca que la ARBA encuadró las operaciones de venta efectuadas con clientes domiciliados en jurisdicciones distintas a Buenos Aires, como pertenecientes al tipo de las operaciones “entre presentes”, agregando que consideró como lugar de entrega a la propia Provincia de Buenos Aires, donde se encuentra el depósito que posee el contribuyente, basándose en que los remitos muestran la leyenda “Entregado Almacén”, a lo cual el contribuyente intenta refutar, pues, según sostiene, de la prueba documental que se encuentra en el expediente surge que el domicilio de entrega de la mercadería corresponde a una jurisdicción distinta de la Provincia de Buenos Aires, por lo cual, en una aplicación del principio de realidad económica, el contribuyente sostiene que debería dejarse de lado la referencia “Entregado Almacén” que luce en los remitos.
Fuera de lo que tiene que ver con la atribución de ingresos, vemos que el contribuyente además rechaza la atribución de gastos realizada por el Fisco bonaerense, tanto en lo referente a fletes (pues señala que el Fisco en todos los casos se asigna el 100% de los mismos), sueldos y jornales (alega que la ARBA asignó a Buenos Aires la totalidad de estos gastos asignados por la empresa a Santa Fe, referidos a empleados que prestaron servicios en dicha jurisdicción) y los viáticos y gastos de teléfono (al respecto señala que esas erogaciones son realizadas con el fin de “…captar riqueza desde los lugares en donde se encuentran los clientes de la firma. La atribución se realizó de acuerdo al coeficiente de ventas y a la cantidad de clientes en cada jurisdicción”).(1)
Hecho todo su planteo, y luego de acompañar la prueba documental y ofrecer la testimonial y pericial contable respectivas, solicita que, de sostenerse el criterio de la ARBA, se disponga que esta interpretación rija para el futuro, solicitando, además, para la hipótesis de resolución desfavorable, la aplicación del Protocolo Adicional.
La postura del Fisco
Iniciando en su exposición, Buenos Aires rechaza que nos encontremos ante operaciones que merezcan ser encuadradas en el último párrafo del artículo 1 del Convenio Multilateral, pues las mismas tienen lugar en un “…contexto de una relación comercial de tracto sucesivo, permanente y continua…”.
Avanzando, señala que en caso de venta de mercaderías, “…el hecho generador se concreta con la entrega del bien enajenado, siendo la jurisdicción donde se concreta la entrega, la jurisdicción a la que deben atribuirse los ingresos…”, resaltando que sin entrega de mercaderías no existiría ninguna consecuencia jurídica ni económica. En ese orden de ideas, la representación de Buenos Aires sostiene que de los remitos surge que en el caso de clientes domiciliados en la Provincia de Buenos Aires, los mismos retiran la mercadería en el establecimiento que el contribuyente tiene en Tortuguitas, Provincia de Buenos Aires, y que en los casos de clientes con domicilio en otra jurisdicción, la mercadería es entregada en el domicilio del transportista encontrándose a cargo de los clientes el costo del flete.
Respecto a gastos, para decirlo en pocas palabras, el Fisco bonaerense señala que el contribuyente no demostró en los casos en cuestión, que los mismos no hayan sido soportados en Provincia de Buenos Aires.
Lo decidido por la Comisión Arbitral
Siendo que respecto a la asignación de ingresos, la controversia radica en los casos de ventas a clientes radicados fuera de Buenos Aires, comienza la Comisión Arbitral señalando que no existe “…ninguna duda que el vendedor tiene un total conocimiento de cada uno de sus clientes con los que opera en todo el país y, por lo mismo, tiene certeza del lugar del que provienen los ingresos derivados de esas operaciones...”, sin importar si se trata de operaciones entre ausentes o entre presentes, señalando que la existencia de cierta leyenda en los remitos no lleva a que se deba modificar lo recientemente expuesto, debido a que de la prueba documental arrimada por la empresa surge que la misma conoce el destino que tienen los bienes que comercializa, motivo por el cual los ingresos deben ser atribuidos al domicilio del comprador.
En lo que hace a los gastos, la Comisión Arbitral se expide en apoyo a lo determinado por el Fisco, pues coincide en que el contribuyente no acompañó elementos de prueba para desvirtuarlo.
Termina de este modo la Comisión Arbitral su pronunciamiento, señalando que no puede hacerse lugar al pedido de que lo resuelto rija para el futuro.
Breve comentario/reflexión
Nótese como la Comisión Arbitral soslaya la disquisición respecto a si las operaciones son entre presentes o entre ausentes, dando preeminencia a que, de acuerdo con lo probado, el contribuyente conocía el destino final de los bienes, resultando irrelevante la mera inclusión de una leyenda, en los remitos emitidos por la empresa.
El mismo 17 de febrero, la propia Comisión Arbitral se expidió también en el caso “Isi SRL c/Provincia de Buenos Aires”.
Luego de considerar que la presentación se ha realizado cumplimentando las exigencias legales y reglamentarias, la Comisión Arbitral se ocupa de su tratamiento.
La postura del contribuyente
Comienza la empresa señalando un punto de coincidencia con el Fisco bonaerense, de la cual deriva inmediatamente una divergencia: en efecto, mientras contribuyente y fisco coinciden en adoptar lo que denominan “lugar de entrega de la mercadería”, como criterio para asignar los ingresos, existe divergencia pues el Fisco entiende que el lugar de entrega es el domicilio de la planta del contribuyente en Florencio Varela, Provincia de Buenos Aires, mientras que el contribuyente sostiene que “…es evidente que esa entrega se hizo en las respectivas provincias donde los compradores realizan sus actividades…”, agregando que en todos los períodos fiscales objeto del ajuste, como así también en los posteriores, la entrega se acuerda con los clientes, que son empresas de servicios petroleros, “…en el respectivo pozo petrolero, siendo esta una práctica inveterada e invariable de la industria, que responde a necesidades de orden logístico, comercial y contable de los respectivos clientes…”.
Reforzando la asignación de ingresos que realiza (esto es, a jurisdicción distinta de Buenos Aires), señala el contribuyente que aun aplicando otros criterios idéntico sería el resultado al que se arribaría (esto es, que no correspondería asignar los ingresos a Provincia de Buenos Aires), citando, por ejemplo, el caso de asignación a domicilio del adquirente, para el caso de operaciones entre ausentes, como así también para los casos de jurisdicción desde la cual se efectuó el pedido o asignación a domicilio legal o real de las empresas clientes. Todo esto lo cita el contribuyente al solo efecto de destacar que por dichos caminos tampoco correspondería asignación a Provincia de Buenos Aires, destacando, no obstante, que el criterio estrictamente correcto es el que aplicó.
Finalmente, trae a colación lo referido a lugar de utilización económica de los bienes, pauta de interpretación según la cual, siguiendo al caso “Siderca” resulta palmariamente demostrado que la mercadería vendida por la firma Isi SRL se utiliza en “…el respectivo pozo petrolero donde los clientes de la empresa -Halliburton, Apache y BJ Services- prestan sus servicios…”.
La postura del Fisco
El Fisco bonaerense comienza exponiendo que tanto en su criterio como en el criterio del contribuyente, el criterio aplicable es el de “lugar de entrega de la mercadería”, con lo cual la divergencia se centra en determinar cuál es el lugar de entrega de mercadería.
En ese sentido, destaca que “…para ISI, en el caso de las operaciones efectuadas con los clientes Apache Energía Argentina SRL, BJ Services SRL y Halliburton Argentina SA, la entrega se produce en las provincias petroleras; en tanto, para ARBA, la entrega se produce en los depósitos de ISI ubicados en Florencio Varela, Provincia de Buenos Aires…”, señalando que en el marco de la fiscalización no solo relevó la pertinente documentación de respaldo emitida por Isi SRL (facturas y remitos), sino que además requirió a los clientes de Isi que expresen donde se realizaba la entrega de las mercaderías, señalando que dicha entrega tenía lugar en los depósitos del vendedor en Florencio Varela, Provincia de Buenos Aires.
Lo decidido por la Comisión Arbitral
Analizado el caso por la Comisión Arbitral, y repasados los extremos del mismo, siguiendo los términos de lo expresado por el contribuyente y por el Fisco, el Organismo de Aplicación se expide señalando que, atento a que el contribuyente tiene pleno conocimiento del destino final de los productos comercializados, resulta que los ingresos deben ser atribuidos a la jurisdicción de destino, pues de allí provienen.
Breve comentario/reflexión
Nótese como bajo la denominación “lugar de entrega”, respecto al cual hay coincidencia entre las partes, se cobijaban dos lugares distintos, surgidos de conceptos muy divergentes entre sí: el lugar de entrega como concepto físico, de traslación del dominio de la cosa, contra el concepto de entrega atendiendo a donde el mismo será remitido y utilizado.
En el pletórico 17/2/2016, nos encontramos con esta otra resolución en que la Comisión Arbitral se expide en un caso en cuya dilucidación, una vez más, aparece el destino final de los bienes. En este caso, los contendientes son Ferma SA y la Provincia de San Juan.
La postura del contribuyente
El contribuyente comienza su exposición, señalando que el ajuste deriva de dos contratos que ha firmado con uno de sus clientes, la firma Barrick Exploraciones Argentina SA, los cuales tienen por objeto:
- el primero de ellos, la fabricación y el montaje en la jurisdicción de estructuras metálicas y
- el segundo, solo la fabricación de estructuras metálicas, entregándose la producción al cliente en la planta ubicada en la Provincia de Santa Fe.
Respecto al primer contrato, el contribuyente afirma que la determinación realizada por el Fisco de San Juan es objetable, pues tomó como base imponible el importe total de ventas que el contribuyente ha declarado, sin tener en cuenta que la empresa ha declarado oportunamente dichos ingresos siguiendo los lineamientos del Régimen Especial previsto en el artículo 6, destinado a actividades de construcción, asignando el 90% de la base imponible a la jurisdicción San Juan, con lo cual lo que hace el Fisco sanjuanino es pretender someter nuevamente a imposición a esos importes por los cuales ya ha tributado.
Respecto al segundo contrato, la firma se agravia objetando dos cuestiones:
- Por un lado, que la jurisdicción San Juan no cuenta con sustento territorial, pues el Fisco se limita a presumir la existencia de los mismos, merced a una errónea interpretación de una de las cláusulas del contrato.
- Por otro lado, sostiene que los ingresos son atribuibles a Santa Fe, ya que los ingresos provienen de una operación consistente solo en la fabricación de estructuras metálicas, tarea desarrollada íntegramente en Santa Fe, dándose, además, que el cliente retiró los bienes por su cuenta y a su cargo, desde la planta industrial del vendedor.
Lo decidido por la Comisión Arbitral
La Comisión Arbitral comienza dando por tierra con lo sostenido por el contribuyente, en cuanto a la carencia de sustento territorial en la jurisdicción San Juan, al señalar que, en los períodos objeto de la determinación, el contribuyente tributó según las pautas del régimen especial del artículo 6, de lo cual se desprende que la firma Ferma SA “…tiene el sustento territorial requerido en la jurisdicción San Juan…”.
Dicho esto, pasa a considerar todo lo referido al primero de los contratos, coincidiendo con el contribuyente en cuanto a que, habiendo aplicado el régimen especial del artículo 6, en virtud del cual recibió la jurisdicción San Juan el 90% de los ingresos, resulta incorrecto que pretenda ahora el Fisco sostener una asignación tal como la que surge de la determinación objetada.
Pasando al análisis del segundo contrato, siendo que se trata de la venta de estructuras metálicas sin montaje, señala que corresponde la aplicación del Régimen General previsto en el artículo 2 y, en dicho marco, señala que no es correcta la postura de Ferma SA en cuanto a asignar esos ingresos a la jurisdicción Santa Fe, pues “…la empresa conoce el destino final de la mercadería que produce por lo que los ingresos derivados se deben atribuir a San Juan…”.
Breve comentario/reflexión
Nótese como la Comisión Arbitral resuelve la supuesta carencia de sustento territorial de San Juan en la liquidación practicada por el contribuyente en los términos del Régimen Especial del artículo 6, a la vez que privilegia el conocimiento del destino final de los bienes por parte del vendedor, por sobre el lugar en que físicamente se realizó la entrega.
En esta resolución, la Comisión Plenaria se expidió a partir del recurso de apelación que, en los términos del artículo 25 del texto del Convenio Multilateral, presentó la Provincia de Buenos Aires contra la resolución 25/2015 de la Comisión Arbitral.
En la resolución ahora recurrida, la Comisión Arbitral resolvió que la jurisdicción Buenos Aires debía modificar su determinación, mediante la atribución de las ventas realizadas por Whirlpool a “…las jurisdicciones de destino de los bienes que ella comercializa, en tanto la firma tenga conocimiento del mismo…”, siendo que este asunto versa en general respecto a un mismo cliente del contribuyente, Garbarino SA.
La sustancia de lo discutido en las resoluciones citadas puede exponerse en los puntos siguientes:
- Whirlpool entrega la mercadería en el depósito propiedad de Garbarino SA, el cual se encuentra en la Provincia de Buenos Aires (en un primer momento en el partido de Lanús y, luego, en el partido de La Matanza).
- En virtud de lo expuesto, la ARBA realizó el ajuste, atribuyendo todas las ventas realizadas a Garbarino a la Provincia de Buenos Aires.
- Ante esta circunstancia, el contribuyente recurre ante la Comisión Arbitral, alegando que, si bien la entrega de la mercadería la efectuaba en el depósito del cliente, sito en la Provincia de Buenos Aires, conoce el destino final de los bienes, siendo en un 30% Provincia de Buenos Aires y en un 70% otras jurisdicciones, motivo por el cual ese fue el criterio que ha seguido a la hora de atribuir ingresos en el marco del Convenio Multilateral.
- La Comisión Arbitral se expidió respaldando la postura del contribuyente y, ante el recurso del Fisco bonaerense, la Comisión Arbitral se pronunció en el mismo sentido.
Breve comentario/reflexión
Notará el lector cómo, una vez más, por encima del lugar en el cual se realiza la entrega física de los bienes, se encuentra el destino final de los mismos, siempre y cuando, como en este caso, el vendedor tenga conocimiento de los mismos.
IV - A MODO DE COROLARIO. REFLEXIONES FINALES
El análisis de estos recientes pronunciamientos de los Organismos de Aplicación, en lo que hace a asignación de ingresos, pone de manifiesto la preponderancia que los mismos otorgan al destino final de los bienes, por encima del lugar en el cual se produce la entrega física de los bienes, esto claro está, siempre y cuando el vendedor tenga conocimiento de dicho destino final de los bienes que está vendiendo.
Como puede apreciarse, la aplicación de este criterio de atribución de ingresos implica ahondar en la modalidad de vinculación que, en el marco de la relación comercial, se da entre el contribuyente y sus clientes, a efectos de establecer, en primer lugar si surge de la misma el conocimiento del destino final de los bienes, debiendo, luego, abocarse a la tarea de probar ese destino, en base a los diversos medios idóneos a tales fines.
Nota:
(1) Como apreciará el lector, estos son aspectos que exceden los alcances del presente trabajo, pero se exponen a efectos de dejar completo el cuadro de situación del caso bajo análisis