EL CONCEPTO DE COSTO DE MATERIAS PRIMAS Y OTROS BIENES EN EL ÁMBITO DEL CONVENIO MULTILATERAL
I - INTRODUCCIÓN
Oportunamente nos expresamos(1) considerando que el Convenio Multilateral (CM) se nutre de la técnica contable al momento de recurrir a la utilización de ciertos conceptos propios de esadisciplina, tales como los de: devengado, ingresos (refiriéndose a la venta o servicios prestados), gastos, amortizaciones, costos, entre otros.
Tal es así, que el propio artículo 2 del CM se refiere a tales conceptos cuando establece que, salvo lo previsto para casos especiales, los ingresos brutos totales del contribuyente que se originen por el desarrollo de las actividades objeto del CM, se distribuirán entre todas las jurisdicciones en la siguiente forma:
“…
a) El cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción.
b) El cincuenta por ciento (50%) restante en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción…” (el destacado nos pertenece).
Con referencia a los gastos -dado que es el tema que abordaremos en este trabajo-, al momento de definir la consideración técnica de este concepto contable, podemos observar que en elsegundo párrafo del artículo 3 se destaca claramente la adopción de definiciones propias del CM.
Tal es el caso, por ejemplo, del costo de las mercaderías producidas, del costo de las mercaderías de reventa y/o del costo de las prestaciones de servicios, sin dejar de mencionar otros que también tienen una consideración especial en el texto de la norma analizada, tales como:
a) Los honorarios y sueldos de los directores, gerentes, administradores, etc.: en este caso, a los efectos de elaborar los coeficientes de distribución de base imponible solamente se considera como gastos el monto que surge de aplicar el tope dispuesto en el inciso f) del artículo 3 del CM, y no la totalidad de los mismos.
b) Los tributos nacionales, provinciales y municipales: respecto a este tipo de gasto solo considera como gasto computable el correspondiente a los tributos pertenecientes al régimen de seguridad social.(2)
II - DEFINICIÓN NORMATIVA DE LOS CONCEPTOS VINCULADOS AL COSTO
Como primer acercamiento a los gastos que el convenio considera como tales -más allá del tratamiento que contablemente se les haya dispensado-, solo incluye a aquellos “… que se originan por el ejercicio de la actividad”.
Luego de prescindir de aquellos que no cumplen con la condición manifestada en el párrafo precedente, la norma separa a los vinculados con la actividad en:
a) Gastos computables: definidos en forma descriptiva en el segundo párrafo del artículo 3 cuando expresa “Así se computarán como gastos…”.
b) Gastos no computables(3): definidos en forma taxativa en el tercer párrafo del artículo 3 cuando expresa: “No se computarán como gastos: …”.
En el inciso a) del tercer párrafo se define como no computable una parte del concepto contable de “costo de las mercaderías elaboradas”, que es el referido al costo de la materia prima propiamente dicha: “…el costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades industriales ...; se entenderá como materia prima, no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado”.
Respecto al resto de los conceptos vinculados al costo, también por lo dispuesto en el inciso a) se considera no computable al “…costo de las mercaderías en las actividades comerciales…”, y en el inciso b) al “…costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización”.(4)
III - COSTO DE LAS MATERIAS PRIMAS
Si bien resulta claro que el CM considera como “no computables” al costo de las materias primas adquiridas a terceros destinadas a la elaboración en las actividades industriales; también es cierto que avanzado el inciso extiende la no computabilidad a otro tipo de bienes de cualquier naturaleza con la condición excluyente de que se integre físicamente o se agregue al producto terminado.
Considerando que el “costo de las mercaderías elaboradas” está comprendido por: a) materia prima, b) mano de obra directa, y c) gastos directos de fabricación, solo resulta no computable el costo de la materia prima propiamente dicha, en tanto que el resto de los conceptos son computables como tales.
En lo que respecta a la materia prima propiamente dicha, surge del inciso a) que el CM la divide en: a) materia prima principal, y b) resto de los bienes de cualquier naturaleza que se integren físicamente al producto. Respecto a estos últimos, quedan comprendidos en la definición conceptos contables que normalmente se imputan a cuentas contables denominadas “envases” o “gastos de embalaje”, y que por su función de integrarse físicamente al producto quedan comprendidos entre los gastos no computables.
A tales conceptos también se los engloba dentro de lo que se considera envases primarios, secundarios y terciarios. El envase propiamente dicho o envase primario representa un elemento indisolublemente ligado al producto principal tanto para la protección de su integridad física, como asimismo, para la preservación de las condiciones de higiene y sanidad necesarias para su comercialización.
Existen productos cuya comercialización no es posible sin contar con algún tipo de envases que los cubra y mantengan en un estado que conserve las cualidades esenciales para las que fueron concebidos.
En tanto que se consideran envases secundarios a aquellos que por ejemplo agrupan las unidades de escaso volumen en cajas o envases que constituyen la unidad de venta final, con prescindencia de que luego se mantengan o no al momento de la comercialización. El uso de los envases secundarios tiene también por finalidad facilitar su manipulación, almacenaje y la administración y control de los niveles de inventarios.
En general, los envases considerados como terciarios no comparten la naturaleza de los anteriores ya que solo se los utilizan para su manipulación y no conforman una unidad inescindible o complementaria del producto principal.
Además, debe considerarse también el momento en el cual los envases son agregados al producto principal, dado que en muchos casos forman parte de la cadena de producción del bien. Esta es otra situación que distingue a los envases considerados como terciarios.
Según el INTI(5), una situación que distingue a los envases del embalaje es que los primeros están en contacto directo con el producto, siendo su función la de guardar, proteger, conservar e identificar el producto; también facilita su manejo y comercialización; en tanto que los embalajes cumplen una función de cobertura que da mayor protección y poder de manipulación a las mercaderías envasadas. Su función es perfeccionar las condiciones para el almacenamiento, transporte y llegada a destino de los productos en óptimo estado. Habitualmente se dice que el embalaje es “el envase del envase”.
El tema abordado fue resuelto por el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires (TFA PBA) en la causa “La Papelera del Plata SA”(6) en la cual se concluyó respecto a la no computabilidad como gastos de los envases considerados primarios únicamente.
La postura del Fisco fue la contraria a lo resuelto por el Tribunal, amparándose en lo dispuesto por la Comisión Arbitral(7) que consideró que para que revistan la condición de no computable “...deben reunir la totalidad de los requisitos exigidos por la norma...”, situación que no se da en el caso porque no están destinados a la elaboración de un producto, ni se incorporan físicamente al mismo.
Destaca en la sentencia el representante del organismo de control que el concepto de costo que el CM utiliza no es el previsto por las normas contables, puesto que solo considera costo a la materia prima, materiales y mercaderías de reventa, por lo tanto los gastos por envases son gastos computables en el armado del coeficiente del Convenio Multilateral dado que no integra el bien producido.
En su resolución, y mediante el voto de la doctora Mónica Navarro, el Tribunal consideró por unanimidad que dada la naturaleza de los productos que la firma elabora no pueden ser comercializados sin estar recubiertos, y ello no obedece sólo a razones de manipulación sino en la higiene de los artículos involucrados. De este modo, entendió que los envases que se denominan “primarios” se encuentran incluidos dentro del supuesto que contempla el artículo 3, inciso a), del CM, por lo que concluyó que la Autoridad de Aplicación los deberá considerar como gastos no computables a los efectos del armado del coeficiente del CM.
Respecto a los envases considerados como secundarios y terciarios, consideró el Tribunal que debe mantenerse el tratamiento dado por el Fisco en la medida que ellos resultan ser adicionados al producto con el propósito de facilitar su manipuleo y comercialización.
IV - CONCLUSIÓN
En términos generales coincidimos con la sentencia del Honorable Tribunal en cuanto a la consideración de los envases como gasto no computable, entendiendo que respecto a la situación particular de cada uno de los distintos tipos (primarios, secundarios y/o terciarios) dependerá de la casuística que se plantee en cada situación. No obstante, consideramos que de los términosemanados del inciso a) del artículo 3 surge claramente que los bienes que reúnen la condición de materia prima serán no computables en la medida en que:
a) se incorporen físicamente al producto terminado, o,
b) se agreguen al producto terminado.
De manera que pueden existir distintos tipos de envases, ya sea que se incorporen al producto terminado formando una unión indisoluble, como así también, aquellos otros que simplemente se agregan al producto terminado sin que ello implique la posibilidad de prescindir de los mismos.
Considerar los términos señalados como si se refirieran a una misma situación implica ignorar el significado de la conjunción disyuntiva impuesta por el legislador que obliga a considerar como alternativas dos términos contrapuestos.