DETERMINACIÓN
DE LA OBLIGACIÓN
TRIBUTARIA
El análisis teórico-práctico del procedimiento
de determinación de oficio, que efectúa el
Fisco para corregir la materia imponible
declarada por el contribuyente, es abordado
por los autores en la presente colaboración.
La entrega se acompaña de una serie de
esquemas gráficos que resumen el proceso de
determinación de oficio. Se concluye con un caso
práctico que incluye la vista al contribuyente,
los antecedentes administrativos previos, la
contestación de la vista y la resolución del Fisco.
I - INTRODUCCIÓN
Podemos definir la determinación de la obligación tributaria, conforme con la definición efectuada por Giuliani Fonrouge (1) , como "el acto o conjunto de actos emanados de la Administración, de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el alcance cuantitativo de la obligación".
El acto de cuantificación o determinación de la obligación que permite establecer el monto que deben ingresar los contribuyentes o responsables, puede estar a cargo del propio sujeto pasivo de la relación tributaria (contribuyente o responsable), del sujeto activo (Organismo Recaudador) o de ambos en forma conjunta.
Según nuestra ley procedimental, la determinación de la obligación tributaria puede ser realizada conforme a las tres formas mencionadas en el párrafo anterior:
a) Por el responsable mediante declaración jurada (art. 20, LPT).
b) Por el Fisco mediante el procedimiento de determinación de oficio (art. 24, LPT).
c) Mixta: liquidación por el Fisco mediante datos aportados por el contribuyente (art. 20, tercer párrafo, LPT).
A) DETERMINACIÓN POR EL RESPONSABLE
El artículo 20 establece: "La determinación y percepción de los gravámenes que se recauden de acuerdo con la presente ley se efectuará sobre la base de declaraciones juradas que deberán presentar los responsables del pago de los tributos en la forma y plazos que establece la Dirección General". La norma ha delegado en el sujeto pasivo la determinación de su obligación tributaria, siendo ésta únicamente reemplazada por la Administración en los casos especialmente previstos. Este procedimiento es denominado habitualmente por la doctrina como "autodeterminación".
B) DETERMINACIÓN POR EL FISCO
La determinación de oficio es el procedimiento previsto en el artículo 23 de la ley de procedimiento tributario que pone en funcionamiento el Organismo de Contralor, ante determinadas circunstancias claramente establecidas en la mencionada norma legal, estableciendo dicho artículo: "...cuando no se hayan presentado declaraciones juradas o resulten impugnables las presentadas, la Dirección General Impositiva procederá a determinar de oficio la materia imponible o el quebranto impositivo en su caso...".
C) DETERMINACIÓN MIXTA
Se denomina de esta forma al mecanismo por el cual el contribuyente, responsable o tercero aporta los datos necesarios para la liquidación del tributo al Fisco, quien es el encargado de realizar la determinación.
Esta forma de determinación de la obligación tributaria está contemplada en el último párrafo del artículo 20 de la ley 11683, al facultar a la Dirección General Impositiva a "...disponer con carácter general, cuando así convenga y lo requiera la naturaleza del gravamen a recaudar, la liquidación administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados por contribuyentes, responsables, terceros y/o los que ella posee".
Este mecanismo ha sido muy poco utilizado en nuestro país por el Fisco nacional, siendo el caso de aplicación más reciente el del ya derogado impuesto al parque automotor.
II - PROCEDIMIENTO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO
II - 1. CONCEPTO
Como mencionamos anteriormente, el sistema tributario argentino descansa en la manifestación del contribuyente en declarar su obligación tributaria, mediante la presentación de la declaración jurada del impuesto correspondiente, motivo por el cual la norma establece el momento en que el Organismo de Contralor puede poner en funcionamiento este mecanismo previsto por el legislador para corregir la materia imponible declarada espontáneamente por el contribuyente, o determinar la misma cuando éste no haya presentado su declaración jurada. Cabe destacar que para corregir la materia imponible declarada por el contribuyente la Dirección debe, en primer lugar, impugnar la declaración oportunamente presentada, al determinar, previo control de la misma, una materia imponible distinta. En este proceso de verificación o control de la declaración jurada, mediante un procedimiento de cálculo cierto (base cierta), o un procedimiento estimativo (base presunta), según lo previsto en la norma al establecer el primer párrafo del artículo 23 de la ley de procedimiento tributario lo siguiente: "...y al liquidar el gravamen correspondiente, sea en forma directa, por conocimiento cierto de dicha materia, sea mediante estimación, si los elementos conocidos sólo permiten presumir la existencia y magnitud de aquélla...".
Esta potestad que le otorga la ley a la Dirección (2) no le permite discernir entre determinar o ajustar la obligación tributaria, sino que está obligada a ejercer dicha potestad, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3º de la ley de procedimiento administrativo, al disponer que el ejercicio de la misma "...constituye una obligación de la autoridad o del órgano correspondiente...".
La determinación sobre la base cierta procede cuando la Dirección puede determinar con exactitud la magnitud de la obligación tributaria (3) , porque dispone de todos los antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho (4) que permiten verificar su existencia y cuantía.
La información necesaria que debe reunir la Dirección para poder determinar la obligación tributaria sobre base cierta la obtiene mediante el ejercicio de sus facultades de verificación dispuestas en los artículos 40 y 41 de la ley de procedimiento tributario, ya sea proporcionada por terceros o por el propio contribuyente.
La determinación sobre base presunta no es un procedimiento de uso discrecional por parte de la Dirección, sino que solamente puede utilizarse con carácter subsidiario, excepcional y totalmente fundamentado, como lo señala destacada doctrina (5) y cuantiosos fallos (6) , aunque esta postura no está claramente expuesta en la norma legal procedimental.
Resumiendo lo dispuesto por la jurisprudencia (7) , podemos clasificar a continuación algunos supuestos por los cuales puede la Dirección recurrir al método de determinación de oficio sobre base presunta:
a) Cuando el contribuyente o responsable no llevare registraciones contables, o las mismas no reflejaran la realidad económica del contribuyente.
b) Cuando la Dirección no pueda acceder a las registraciones contables o a la documentación respaldatoria.
c) Cuando la Dirección en uso de sus facultades, artículos 40 y 41 de la ley de procedimiento tributario, determina la falta de veracidad de las declaraciones juradas y/o registros contables.
Como bien lo señala el doctor Celdeiro (8) , "...la existencia de una contabilidad no objetable no exime al contribuyente de presentar otras pruebas cuando el Fisco verifica la existencia de factores no reflejados en los registros contables que inciden en el monto de la materia imponible".
II - 2. IMPROCEDENCIA DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
El artículo sin número agregado a continuación del artículo 21 de la ley de procedimiento tributario establece que cuando se computen contra el impuesto determinado por el contribuyente conceptos improcedentes, la Dirección no deberá recurrir al procedimiento de determinación de oficio a los efectos de su cobro, sino que bastará simplemente con la intimación de pago de los conceptos reclamados.
II - 3. PRESUNCIONES
II - 3.1. CONCEPTO
Resulta conveniente definir el término, en forma previa a la continuación del análisis técnico; y a tal efecto el Diccionario de la Real Academia Española lo define como sospechar, juzgar o conjeturar una cosa, por tener señales o indicios para ello. Pérez de Ayala (9) sostiene que: "es el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la evidencia de otro hecho conocido, del que normalmente depende aquel hecho probado"; y García Mullin (10) la define "como una operación lógica donde a partir de un hecho conocido con certeza se infiere la probabilidad de que haya ocurrido otro que estrictamente se ignora".
Martín Oviedo (11) entiende "que la presunción deduce de una realidad o hecho natural, al que dota, no obstante, de relevancia jurídica por la circunstancia misma de tal deducción, otra realidad o hecho igualmente natural".
La determinación de oficio sobre base presunta se fundamenta en la utilización de presunciones, las que permiten suponer hechos desconocidos para el Organismo de Contralor, partiendo de hechos conocidos, los que están íntimamente ligados a los primeros, lo cual nos lleva a aseverar la imprescindible necesidad de vinculación de causalidad que debe existir entre el hecho conocido y aquel al cual se pretende relacionar.
II - 3.2. CLASIFICACIÓN
Las presunciones pueden clasificarse en:
a) Presunciones legales.
b) Presunciones simples.
a) Las presunciones legales son aquellas definidas por el legislador en las que también se parte de un hecho conocido (indicio), para concluir considerando como cierto un hecho presunto consecuente al hecho cierto. A su vez, estas presunciones pueden admitir o no prueba en contrario, en cuyo caso el contribuyente podrá probar la inexistencia del indicio y los fundamentos del uso de la presunción, mediante la cual el Organismo de Control culmina en una situación totalmente distinta de la realidad; mientras que para el segundo caso, únicamente podrá probar la inexistencia el indicio a partir del cual se partió para arribar a la determinación del oficio.
b) Las presunciones simples, también llamadas "hominis", son aquellas definidas por el juzgador en las que el contribuyente podrá determinar tanto la inexistencia del indicio como la falta de relación entre el hecho conocido y el presunto.
II - 3.3. REQUISITOS
La utilización de las presunciones está condicionada a que las mismas cumplan con las siguientes pautas o requisitos para poder ser utilizadas por la Dirección:
a) Precisión: Que el indicio sea único y permita arribar a una conclusión de hecho presunto.(12)
b) Concordancia: Que exista una interrelación entre el hecho presunto y el indicio que permita demostrar una interdependencia natural.(13)
c) Certeza: El indicio o hecho cierto debe estar debidamente probado para evitar concluir en presunciones de otras presunciones.(14)
A menudo se confunde la utilización de presunciones con la figura de ficción legal. La diferencia radica en que en las primeras -como ya hemos señalado- existe una interrelación entre el indicio o hecho base y el presumido, mientras que en la segunda es el legislador quien le da certeza al hecho presunto, aunque no existe una interrelación natural entre ambas.
Pérez de Ayala (15) define a la ficción como "una valoración jurídica, contenida en un precepto legal, en virtud de la cual se atribuye a determinados supuestos de hechos efectos jurídicos que violentan o ignoran verdad real, lo que hace es crear una verdad jurídica distinta a la real. La ficción ni falsea ni oculta la verdad". De lo expuesto concluimos afirmando que en la ficción no existe nexo causal entre los actos analizados y prevalece la creación de nuevos supuestos jurídicos fácticos que generan verdades normativas que pueden o no estar relacionadas con la realidad tangible.
Navarrine y Asorey (16) definen a los indicios -también denominados presunciones "hominis"- como "medios de prueba que requieren un enlace preciso y directo entre el hecho demostrado y aquel que se pretende deducir, según las reglas del criterio humano. Obviamente, esto indicaría la necesidad de definir como indicios a aquellos hechos que el juzgador entienda como válidos y sirvan a su análisis, sin que exista una regla predefinida para su elección ni tampoco norma legal alguna que regule su aplicación, siendo únicamente ese razonamiento el que le da verosimilitud a su actuar.
II - 4. PROCESO DE DETERMINACIóN DE OFICIO
El procedimiento de determinación de oficio no se inicia con la presencia del Fisco en el domicilio del contribuyente, sino que este hecho forma parte de los derechos conferidos en los artículos 40 y 41 de la ley de procedimiento tributario al Organismo Recaudador y que pueden concluir o no con un ajuste en la materia imponible en el caso de que el contribuyente haya procedido a presentar su declaración jurada de impuesto, o con una determinación de la materia imponible cuando no los haya presentado. Esta determinación o ajuste, si no es conformada por el contribuyente, integra la vista, que implica el inicio del procedimiento de determinación de oficio.
II - 4.1. REQUISITOS DE LA VISTA
Son requisitos de la vista:
a) Ser firmada por un funcionario que revista la categoría de juez administrativo.
b) Contener un detallado informe de las actuaciones, impugnaciones y cargos.
c) Contener un detallado fundamento de las impugnaciones y cargos(17). Este requisito responde a lo previsto en el inciso f) del artículo 1º de la ley de procedimiento administrativo, cuya finalidad es otorgar al contribuyente la garantía del debido proceso, la cual quedaría vulnerada al tener que defenderse desconociendo la fundamentación de los cargos.
Conferida la vista al contribuyente, éste tiene un plazo de 15 días [hábiles, según pto. 2, inc. e), art. 1º, LPA] para responder a la misma, que "...podrán ser prorrogados por otro lapso igual y por única vez..." -según reza el primer párrafo del art. 24 de la LPT- presentando su descargo y ofreciendo las pruebas que hagan a su derecho.
Respecto a la concesión de la prórroga para contestar la vista y ofrecer las pruebas, es facultad optativa del juez administrativo su otorgamiento o denegatoria, pero esta última debe estar razonablemente fundada para no atentar contra el principio de legalidad. En este punto existen distintas opiniones doctrinarias en cuanto a la posibilidad de recurrir el acto denegatorio de la prórroga. Una parte de la doctrina (18) sostiene que la denegación de la prórroga para contestar la citada vista no es susceptible de recurso alguno, de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 80 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento administrativo, que dispone que las medidas preparatorias de decisiones administrativas, incluso informes y dictámenes, aunque sean de requerimiento obligatorio y efecto vinculante para la Administración, no son recurribles.
Sin embargo, otra parte de la doctrina (19) sostiene que el acto que deniega la prórroga es susceptible de ser impugnado mediante el recurso de revisión previsto en el artículo 22 de la ley de procedimiento administrativo, criterio que no comparte Díaz Sieiro (20) , dado que este recurso procede en sede administrativa para solicitar la revisión de un acto firme y entiende que la decisión de denegar la prórroga no puede considerarse acto firme, sosteniendo que el mismo no es recurrible.
Otra parte de la doctrina (21) , con la cual coincidimos, sostiene que procede su recurribilidad mediante la utilización del recurso de reconsideración (art. 84, DR, LPA), y ante su denegatoria el recurso de apelación ante el director general (art. 74, DR, LPT) o el recurso jerárquico previsto en el artículo 89 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento administrativo.
Ante la denegatoria del otorgamiento de prórroga, la Administración otorga un plazo de 48 horas para contestar la vista, en la medida en que el plazo de 15 días originario estuviese vencido, caso contrario continúa su vigencia el mismo. Por lo expuesto, cabe colegir la conveniencia de presentar el pedido de prórroga sobre el final de los 15 días otorgados por la ley.
Cabe tener presente que la ley establece que el término de 15 días podrá ser prorrogado por otro lapso igual. Al respecto, entendemos que si la resolución que otorga la prórroga no establece expresamente un nuevo plazo de vencimiento, deben contarse los 15 días a continuación del vencimiento original.
II - 4.2. PRUEBAS
En cuanto a las normas sobre la producción de pruebas en el procedimiento de determinación de oficio, por aplicación del artículo 112 de la ley 11683, se aplican supletoriamente las previstas en la ley de procedimiento administrativo.
En lo que respecta a la admisión de medios de prueba, el artículo 46 de la ley de procedimiento administrativo dispone con criterio amplio que: "...se admitirán todos los medios de prueba, salvo los que fueran manifiestamente improcedentes, superfluos o meramente dilatorios".
Referente a los tipos de prueba, éstas pueden ser:
Informativa: Se refieren a hechos, actos que surgen de terceros. Esta prueba consiste en informes que pueden ser contestados por entidades públicas o privadas. A su vez, estos informes pueden ser técnicos, pudiendo el administrado ofrecer como prueba sólo los no técnicos. Sin embargo, podrá solicitar a la Administración la producción de un informe técnico cuando el mismo no pueda suplirse por prueba pericial. Según lo dispone el segundo párrafo del artículo 48 de la ley de procedimiento administrativo, el plazo para evacuar los informes técnicos es de 45 días y de 20 días para los no técnicos, según el tercer párrafo del artículo 48 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento administrativo. Para estos últimos, en el caso de no responder, se prescindirá de la prueba.
Testimonial: Es realizada por testigos (personas físicas) distintas de las partes.
No existe una cantidad máxima o mínima de testigos, quienes prestarán declaración en la sede de la Administración (art. 49, DR, LPA), fijándose día y hora para la audiencia original y supletoria por si no concurriesen a la primera (art. 50, DR, LPA). La inasistencia de los testigos hará perder al proponente el testimonio. Si el testigo no se domicilia en el lugar donde se desarrolla el proceso y la parte interesada no toma a su cargo la comparecencia, se lo podrá interrogar por un agente designado en una oficina pública del lugar de residencia (art. 51, DR, LPA).
Los testigos pueden ser interrogados libremente por las partes, sin perjuicio de presentar un pliego hasta el momento mismo de la audiencia (art. 52, DR, LPA).
Pericial: Los peritos son designados por el administrado; están a su costa, pudiendo designarlos la Administración si resulta necesario para la debida sustanciación del proceso (art. 54, DR, LPA).
Su tarea consiste en elevar un informe al administrador, acerca de las consecuencias de los hechos sometidos a su análisis. El administrado debe proponer el perito y presentar el cuestionario sobre el cual debe expedirse (art. 55, DR, LPA). Este tiene 5 días para aceptar el cargo; vencido este plazo y de no haber propuesto reemplazante, se perderá derecho a prueba. La falta de presentación del informe en término implicará el desistimiento de la prueba.
Documental: Consiste en toda cosa producto de un hecho humano (22) , perceptible con los sentidos de la vista y el tacto. Debe ser acompañada del escrito de contestación de la vista, si obra en poder del contribuyente, o designarla indicando el lugar de su ubicación (arts. 16, 27 a 30, DR, LPA).
Confesional: No pueden ser ofrecidas por el administrado, pero podrá la administración presentar confesión voluntaria (art. 59, DR, LPA).
Otros medios de prueba: Se admitirán todos los medios de prueba que conduzcan a la dilucidación del proceso.
Como señalamos con anterioridad, al contestar la vista se deben ofrecer y acompañar las pruebas, en cuyo caso el juez administrativo, según lo dispuesto en el artículo 47 (DR, LPA), comunicará a las partes qué pruebas son admitidas y ordenará su producción en el término de 30 días (segundo párrafo del art. 35, DR, LPT). Este plazo puede ser prorrogado por otro lapso igual y por única vez. Asimismo, el juez administrativo debe indicar las razones fundadas sobre la admisión de ciertas pruebas.
Cuando el contribuyente o responsable no produjera las pruebas en los plazos señalados, el juez administrativo puede dictar resolución prescindiendo de ellas (tercer párrafo, art. 35, DR, LPT); como así también en cualquier momento del proceso puede ordenar verificaciones, controles u otras medidas para mejor proveer y que conduzcan a la real situación de los hechos.
II - 4.3. ACTO DETERMINATIVO DE OFICIO
Luego de contestada la vista y ofrecidas las pruebas, el juez administrativo pronunciará mediante resolución fundada, determinando el tributo e intimando al pago en el plazo de 15 días (segundo párrafo, art. 24, LPT), y según lo dispuesto por el artículo 34 del decreto reglamentario de la ley de procedimiento tributario, en éste deberá expedirse también acerca de los argumentos vertidos por el contribuyente en su descargo, así como también respecto al mérito de las pruebas producidas en el expediente y las razones por las que no hizo lugar a las producidas. Referente a la resolución fundada que determina el tributo, el punto 3 del inciso f) del artículo 1º de la ley de procedimiento administrativo recepta la obligatoriedad para el juez administrativo de este proceder.
Asimismo, el acto administrativo de oficio debe contener, además del impuesto determinado, los intereses, la actualización y las multas aplicables o el saldo a favor del contribuyente, o el quebranto impositivo o el saldo cero, en su caso. El último párrafo del artículo 24 de la ley de procedimiento tributario recepta la posibilidad de que el contribuyente preste conformidad a las impugnaciones o cargos formulados, revistiendo este acto el carácter de determinación de oficio para el Fisco y de declaración jurada para el contribuyente.
II - 4.4. CADUCIDAD DEL PROCEDIMIENTO
Si transcurrieran 90 días con posterioridad a la evacuación de la vista o del vencimiento de los 15 días otorgados para contestarla sin que el juez administrativo dictara resolución al respecto, el contribuyente podrá solicitar pronto despacho. Transcurridos 30 días de dicha solicitud sin resolución, caducará el procedimiento, sin perjuicio de la validez de las actuaciones realizadas por el Fisco y de las pruebas aportadas. La Dirección, por única vez, podrá iniciar un nuevo procedimiento, previa solicitud de autorización al Director General, quien dará a conocer dicha situación en el plazo de 30 días al organismo que ejerce superintendencia sobre la Dirección General Impositiva, con fundamento de las razones que motivaron la caducidad del procedimiento.
II - 4.5. EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
Por la aplicación de lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 18 de la ley de procedimiento administrativo, la determinación de oficio practicada por la administración no puede ser modificada por aplicación del principio de irrevocabilidad del mismo, excepto en los siguientes supuestos:
a) Por el administrado:
1. Si el administrado hubiese conocido el vicio, es decir, el contribuyente sabía que la determinación era inferior a la realidad, en cuyo caso subsiste la obligatoriedad de satisfacer la diferencia (primer párrafo, art. 26, LPT).
b) Por la Dirección:
1. Cuando en el acto administrativo se hubiera dejado expresa constancia de la parcialidad del mismo, y no implique una modificación a la determinación dictada sino que signifique un nuevo acto determinativo que contemple nuevos actos y/o períodos.
2. Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error en la consideración de los elementos que sirvieron de base, dolo u omisión, agregando la opinión de destacada doctrina (23) , en el sentido de que lo expresado tiene carácter restrictivo si el error es asignable al Fisco, dado que no se puede alegar su propia torpeza, y como señaló la Corte Suprema de Justicia de la Nación en reiterados fallos, si el contribuyente obró de buena fe corresponde considerar cancelada la obligación por aplicación de la doctrina del efecto liberatorio del pago. (24)
III - ESQUEMAS GRÁFICOS
III - 1. PROCEDENCIA DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
III - 2. PRESUNCIONES: CLASIFICACIÓN
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III - 3. PROCESO DE DETERMINACIÓN DE OFICIO
III - 4. PRUEBAS
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III - 5. EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DEL TRIBUTO OMITIDO
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III - 6. EFECTOS DE LA DETERMINACIÓN DE OFICIO
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IV - CASO PRÁCTICO
IV - 1. VISTA AL CONTRIBUYENTE
DGI
Secretaría de Hacienda Dirección General Impositiva
Buenos Aires, 24 de octubre 1997
8332
Subzona Técnico-Jurídica
División Revisión y Recursos "A"
VISTO las presentes actuaciones originadas en las fiscalización por esta Dirección General a Justo Leyes con domicilio en Tucumán 1250, Capital Federal, e inscripto/a en el impuesto a las ganancias, con el número de CUIT 20-12228070-0.
CONSIDERANDO:
Con motivo de las impugnaciones y/o cargos que se formulan corresponde otorgar vista de las actuaciones administrativas y liquidaciones del impuesto a las ganancias practicadas por el año 1996 de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) a fin de que formule(n) por escrito su descargo y ofrezca(n) las pruebas que hagan a su derecho, en relación a los cargos formulados que se detallan en el formulario 8322 y los formularios 765, 765/1, 765/2 y 766, que se acompaña(n) por separado formando parte de la primera, a fin de que en caso de no merecerle(s) objeción, se sirva conformar las liquidaciones practicadas.
Que, asimismo, resulta prima facie la siguiente infracción: declaró la adquisición de un inmueble escriturado a un valor inferior al de plaza vigente al momento de la transferencia escrituración y, en consecuencia, de conformidad con lo dispuesto por los artículos 72 y 73 de la ley procesal, corresponde instruir sumario por la infracción señalada.
Por ello, atento lo dispuesto por los artículos 9º, 10, 23, 24, 72, 73 y 74 del texto legal indicado.
El Jefe de la División Revisión y Recursos "A"
RESUELVE:
Art. 1 - Conferir vista de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos formulados, para que en el término de 15 (quince) días hábiles, conforme las liquidaciones practicadas y/o formule por escrito su descargo y ofrezca o presente las pruebas que hagan a su derecho.
Art. 2 - Instruir sumario por la(s) infracción(es) señalada(s) acordándose un plazo de 15 (quince) días hábiles para que alegue su defensa por escrito y proponga o entregue las pruebas que hagan a su derecho.
Art. 3 - Dejar expresa constancia a los efectos de lo dispuesto por el artículo 26 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) que la vista es parcial y sólo abarca los aspectos contemplados y en la medida en que los elementos de juicio tenidos en cuenta lo permiten. Si las liquidaciones por las que se le confiere vista merecieran su conformidad, sufrirá los efectos de una declaración jurada para el responsable y de una determinación de oficio para el Fisco, limitado a los aspectos fiscalizados.
Art. 4 - Disponer que la contestación a la vista deberá ser entregada únicamente en dependencia de esta Dirección General, sita en Avenida de Mayo 1317, 6º piso, Capital Federal, en forma personal procediéndose de igual modo en relación a todas las presentaciones que se efectúen vinculadas al proceso iniciado, dentro del horario de 10 a 18 hs.
Art. 5 - La personería invocada deberá ser acreditada en las presentes actuaciones y comunicar en esta sede cualquier cambio del domicilio constituido ante esta Dirección General.
Art. 6 - Notifíquese y resérvese.
Dr. José Logarrainfraganti
Jefe División Revisión y Recursos "A"
01 583254/97
IV - 2. ANTECEDENTES ADMINISTRATIVOS PREVIOS
DGI
Secretaría de Ingresos Públicos
Dirección General Impositiva
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CONTRIBUYENTE: JUSTO LEYES
DOMICILIO: TUCUMÁN 1250 - CAPITAL FEDERAL
Ajuste determinado bajo el concepto de adquisición de un inmueble escriturado a un valor notoriamente inferior al vigente en plaza.
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IV - 3. CONTESTACIÓN DE LA VISTA
Buenos Aires, 8 de noviembre de 1997
Sres.:
Jefe de la División Revisión y Recursos "A" de la
Dirección General Impositiva
S / D
Ref.: Contestación de vista
Justo Leyes
CUIT 20-12228070-0
En mi carácter de contribuyente, constituyendo domicilio legal en Tucumán 1250, Capital Federal, al señor Jefe de la División me presento y digo:
I) Vengo en tiempo y forma a hacer uso del derecho conferido por el artículo 24 de la ley 11683, formular descargo y ofrecer pruebas contra la determinación de oficio prevista en el artículo 23 de la ley citada; emanada por el doctor José María Logarrainfraganti, Jefe de División Revisión y Recursos "A", practicada sobre el impuesto a las ganancias.
II) Considerando lo dispuesto por el artículo 15 de la ley 19549 (LPA), solicito la anulación del acto administrativo del cual fui notificado por la vista de fecha 21/10/97.
Sustento mi pedido en el derecho que me asiste, conferido por el artículo 18 de la Constitución Nacional y por lo previsto en los artículos 24 de la ley de procedimiento tributario y 1º, inciso f), de la ley de procedimiento administrativo, en cuanto al ejercicio de mi derecho de defensa. Fundamento mi pedido en el incumplimiento en que incurre el Organismo Fiscal de guardar los requisitos que configuran el acto administrativo y cuyos argumentos expongo:
1. El artículo 24 de la ley de procedimiento tributario precisa en su primer párrafo que la vista debe contener un informe "...de las actuaciones administrativas de las impugnaciones o cargos que se formulen, proporcionando detallado fundamento de los mismos...", permitiendo de esta manera ejercer al contribuyente su derecho a defensa previsto en el artículo 18 de la Constitución Nacional.
2. A su vez, la ausencia de un detallado informe de los cargos que se me formulan y el fundamento de los mismos vulnera el requisito previsto en el inciso f) del artículo 1º de la ley 19549 de procedimiento administrativo, en cuanto me priva de la oportunidad de gozar de un debido proceso, negándome el derecho a ser oído y de ofrecer y producir las pruebas que hacen al mismo.
3. El Tribunal Fiscal de la Nación, en la causa "MIC SA", del 27/4/70 y en la causa "Embotelladora La Rioja ICSA", del 4/5/93, se expidió en cuanto a la necesidad de que la vista contenga un detalle preciso de los conceptos rectificados.
III) Igualmente, a pesar de lo expuesto en el punto II, hago uso del derecho conferido por el artículo 24 de la ley de procedimiento tributario y por el artículo 1º, inciso f), punto 2, de la ley de procedimiento administrativo y, como se hiciera mención en el punto I, se exponen a continuación las cuestiones de fondo que hacen a mi derecho.
El monto consignado en la escritura traslativa de dominio celebrada el 30/11/96 ante el escribano José M. Fazi corresponde al valor real por el cual se realizó la transacción, aunque el mismo resulte inferior a las valuaciones solicitadas por el Organismo de Control, en razón de los siguientes fundamentos:
1. Con fecha 25/10/96, se concretó la operación de compra de un inmueble ubicado en la calle Paraná 850, Acassuso, Provincia de Buenos Aires, por un valor total de $ 70.000, mediante la participación de la inmobiliaria Gran Valor de Daniel Pasaroli, matrícula Nº 1876, entregando en ese momento la suma de $ 1.000 en concepto de reserva, según fotocopia de recibo que se adjunta Nº 238.
2. Con fecha 27/10/96, el vendedor acepta la suma ofrecida confirmando la operación y entregando en ese momento la suma de $ 20.000 en concepto de seña, según consta en el boleto de compraventa cuya fotocopia se adjunta.
3. Con fecha 27/10/96, se cancela la comisión del martillero interviniente por el importe de $ 2.100 que surge de calcular el 3% de comisión sobre el valor de adquisición de $ 70.000, según consta en el recibo extendido por el mismo, Nº 241.
4. Con fecha 31/1/97, se abona el impuesto de sellos correspondiente a la operación, que fue incluido en el régimen de facilidades de pago instrumentado por la Dirección General de Rentas de la Provincia de Buenos Aires, según consta en fotocopia que se adjunta.
5. Con fecha 30/11/96, se celebra la escritura traslativa de dominio con la participación del escribano José M. Fazi, matrícula Nº 1876, por el monto de $ 70.000 coincidente con el expresado en el boleto de compraventa mencionado "ut supra".
6. Respecto al valor determinado por el Organismo Fiscalizador, que surge de valuaciones solicitadas en inmobiliarias de la zona y de valores publicados en medios periodísticos de propiedades supuestamente de iguales características, cabe realizar las siguientes observaciones:
a) La presunción prevista en el artículo 25, inciso b), de la ley de procedimiento tributario, establece que se presume una diferencia de valor respecto al declarado por el contribuyente cuando:
1. Los precios que figuren en las escrituras "sean notoriamente inferiores a los vigentes en plaza y ello no sea explicado satisfactoriamente por los interesados...".
2. Se considera como una explicación satisfactoria a: "...por las condiciones de pago, por características peculiares del inmueble o por otras circunstancias".
b) De lo expuesto en los puntos 1 y 2 anteriores surgen evidencias de que el contribuyente puede demostrar para acreditar el valor consignado en la escritura traslativa de dominio y que el Organismo Fiscalizador debe evaluar para que en el caso, de considerarlas inexistentes, determine de oficio el monto de la operación que considere razonable. Como podemos observar, solamente en el caso de que no existan tales evidencias o cuando no resulten válidas, el Organismo puede proceder de la manera indicada.
7. Tal como se demostró oportunamente al inspector actuante, existen pruebas evidentes que demuestran que el valor asignado a la transacción responde a la realidad, las que se detallan a continuación:
a) El valor de la operación fue cancelado al contado contra la entrega de la posesión.
b) El inmueble fue sometido desde su adquisición a tareas de mantenimiento y reparación iniciadas a partir de 3/97, según consta en los presupuestos de los distintos rubros intervinientes y en las facturas de compras de materiales y mano de obra, cuyas fotocopias se adjuntan.
c) Del análisis de los presupuestos mencionados en el punto anterior se permite evaluar que las tareas en curso de ejecución están realizadas para restablecer las condiciones de habitabilidad, y no como mejoras que incrementen su valor y vida útil. Asimismo, cabe destacar que si al valor de adquisición se le suma el monto de tales presupuestos, el valor así obtenido supera al cotizado por las inmobiliarias de la zona.
d) Se adjunta fotocopia del extracto bancario correspondiente a la caja de ahorro Nº 131674/2 del Banco de Tanzania, donde consta el retiro del dinero el día 30/11/96 de $ 60.000, aplicado a cancelar parte del saldo de la escritura traslativa de dominio.
8. Como lo expresó oportunamente la Sala III de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal en autos "SODACIA SA" el 28/3/95, al rechazar el ajuste practicado por la Dirección General Impositiva y confirmado posteriormente por el Tribunal Fiscal, los argumentos vertidos por la misma confirman nuestra apreciación en cuanto a reafirmar que el Organismo no merituó razonablemente el estado de la propiedad para fijar el valor determinado, no verificó si el valor presupuestado por las inmobiliarias obedece a operaciones similares o constituyen simples cotizaciones relacionadas únicamente con el valor del metro cuadrado para una propiedad en condiciones normales de uso, y tampoco constató la veracidad comparativa de las publicaciones periodísticas respecto a la venta de inmuebles en la zona.
IV) Ofrecimiento de pruebas: A los efectos de que ese Organismo pueda verificar los actos y argumentos expuestos se ofrecen y producen las siguientes pruebas:
1. Escritura traslativa de dominio número 862 realizada ante el escribano José M. Fazi, matrícula Nº 1876.
2. Extracto bancario de la caja de ahorro Nº 131674/2 del Banco de Tanzania.
3. Recibos de la inmobiliaria Gran Valor por los siguientes conceptos:
a) Reserva: recibo Nº 238.
b) Seña: boleto de compraventa.
c) Comisión: recibo Nº 241.
d) Presupuesto y facturas de compra.
V) Petitorio
Solicito lo siguiente:
a) Se tenga por presentado en tiempo y forma y constituido el domicilio invocado.
b) Se tenga por presentada la solicitud de anulación del acto administrativo que motiva esta presentación.
c) Se tengan por interpuestos los descargos en tiempo y forma y por ofrecidas las pruebas.
d) Se deje sin efecto la determinación de oficio practicada debido a las justificaciones expuestas respecto al valor del inmueble adquirido el 30/11/96.
SERÁ JUSTICIA
IV - 4. RESOLUCIÓN DEL FISCO DETERMINANDO DE OFICIO
DGI
Secretaría de Hacienda
Dirección General Impositiva
Buenos Aires, 28 de noviembre de 1997
VISTO las impugnaciones efectuadas en la actuación Nº 583254-97 y CONSIDERANDO los antecedentes y fundamentos expuestos formularios 8322/B y 8322/C que forman parte de la resolución y que se agregan, de acuerdo con lo establecido por los artículos 4º, 9º, 10, 23, 24, 25, 26, 42, 45, 46, 47, 72, 73, 92, 115 a 121 y 123 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.).
SE RESUELVE:
Art. 1 - No hacer lugar a la anulación del acto solicitado por el contribuyente, debido a que el vicio de forma reflejado en la vista, a juicio de la Dirección General Impositiva, es de menor magnitud, pudiendo el contribuyente ejercer el derecho de defensa establecido en el artículo 18 de la Constitución Nacional, ante un tribunal superior (art. 78, L. 11683, t.o. 1978, D. 2861/78, publicado en el Boletín Oficial el 11 de diciembre de 1978).
Remitimos al fallo "Previl SA", publicado en el Boletín de la Dirección General Impositiva - 379-80-81, pág. 165.
Art. 2 - La existencia de omisión de impuestos, observada por la Dirección al contribuyente y detallada en acta con fecha 6 de junio de 1997, por la cual se le inició procedimiento administrativo mediante la notificación al mismo el día 24 de junio de 1997, donde se solicita al señor Justo Leyes mayor grado de detalle del incremento patrimonial reflejado en su declaración jurada del impuesto a las ganancias del período fiscal 1996.
En su momento se presentó como prueba la escritura traslativa de dominio, por un importe de $ 70.000.
De acuerdo a la omisión de impuesto detectada por la Dirección, y en virtud de su facultad de verificación y fiscalización establecida por la ley 11683, artículos 40 y 41, se realizó el procedimiento establecido en el artículo 25, inciso b), de la misma norma legal, procediendo a liquidarle el impuesto omitido.
Art. 3 - No tomar como válidas las pruebas presentadas por el contribuyente, y justificadas mediante la escritura traslativa de dominio, el boleto de compraventa, extracto bancario de la caja de ahorro, recibos de la inmobiliaria por reserva, seña y comisión, y presupuesto y facturas de compras.
Art. 4 - Determinar de oficio con carácter parcial, con conocimiento presuntivo de la materia imponible, la obligación impositiva del contribuyente frente al impuesto a las ganancias, e importe que se expone a continuación: para el período fiscal año 1996, el monto imponible asciende a la suma de $ 63.228 (sesenta y tres mil doscientos veintiocho pesos).
Art. 5 - Establecer que el saldo de impuesto resultante de la diferencia entre la suma determinada de oficio y los pagos ya efectuados por el período fiscal mencionado en el artículo anterior asciende a la suma de $ 3.419,80, a la que se le agrega la suma de $ 223,40 en concepto de intereses resarcitorios calculados hasta el 31 de julio de 1997, sin perjuicio del reajuste que corresponda hasta el momento del efectivo pago.
Art. 6 - Aplicar una multa de $ 2.393,80 (dos mil trescientos noventa y tres con 80/100 pesos) equivalente al 70% (setenta por ciento) del impuesto omitido por el período fiscal año 1996.
Art. 7 - Dejar constancia expresa a los efectos dispuestos en el artículo 26 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) de que la determinación es parcial y abarca sólo los aspectos a los cuales se hace mención y en la medida en que los elementos de juicio permitieron ponderarlos.
Art. 8 - Notificar, remitiendo copia de la presente y pase a la División Revisión y Recursos "A" para su conocimiento y demás efectos.
Dr. José Logarrainfraganti
Jefe de Revisión y Recursos "A"
[1:] Giuliani Fonrouge, C. M.: "Derecho financiero" - Vol. I - Ed. De palma - Bs. As. - 1984 - pág. 451 y ss.
[2:] Díaz Sieiro, H. D.; Veljanovich, R. D. y Bergroth, L.: "Procedimiento tributario" - Ed. Macchi - Bs. As. - 1993 - pág. 193
[3:] Giuliani, Fonrouge C. M. y Navarrine S. C.: "Procedimiento tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1992 - 5ta. ed. - pág. 467
[4:] Díaz Sieiro, H. D.; Veljanovich, R. D. y Bergroth, L.: Ob. cit. en nota 2 - pág. 193
[5:] Dubin, Litvin y Zadjman: "Determinación de la materia imponible sobre base presunta" - Imp. - T. XLIV-A - pág. 389 y ss.
[6:] "Antonio González y otros" - TFN - Sala D - 16/8/89
[7:] "Oddone, Luis A. y Cía." - TFN - Sala A - 7/10/88; "Sola, Félix y otros" - CNF - Sala C-A - 12/11/63; "Sik, J. A." - TFN - Sala B - 11/6/86; "Cocconi Gorky" - CNF - Sala II - C-A - 23/5/72
[8:] Celdeiro, Ernesto C.: "Procedimiento tributario" - Ed. Nueva Técnica SRL - 1992 - T. II - pág. 41
[9:] Pérez de Ayala, José L.: "Las ficciones en el derecho tributario" - Ed. de Derecho Financiero - Madrid - 1970 - pág. 20
[10:] García Mullín, Roque: "Las presunciones en el derecho tributario" - DF - T. XXXVIII - pág. 489
[11:] Martín Oviedo, J. M.: "Ponencia Española a las II Jornadas Luso-Hispano-Americanas de Estudios Tributarios" - Río de Janeiro - Oct./68, cit. por Pérez de Ayala, José L.: Ob. cit en nota 9
[12:] Díaz, V. O.: "Memorias de las XII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario" - pág. 200 y ss., cit. por Díaz Sieiro, D.; Veljanovich, R. D. y Bergroth, L.: Ob. cit. en nota 2 - pág. 217
[13:] Palacios: T. I - pág. 599, cit. por Díaz Sieiro, D.; Veljanovich, R. D. y Bergroth, L.: Ob. cit. en nota 2 - pág. 217
[14:] Díaz, V. O.: Ob. cit. en nota 12 - pág. 208
[15:] Pérez de Ayala, José. L.: Ob. cit. en nota 9 - pág. 15
[16:] Navarrine, S. y Asorey, R.: "Presunciones y ficciones en el Derecho Tributario" - Ed. De palma - Bs. As. - 1985 - pág. 4
[17:] "Olimpia Cía. Arg. de Seg. SA" - TFN - 29/5/84
[18:] Corti y otros: "Procedimiento fiscal" - Ed. Tesis - Bs. As. - 1987 - pág. 92
[19:] Celdeiro, Ernesto: "Procedimiento tributario" - Ed. Nueva Técnica - Bs. As. - 1992 - T. I
[20:] Díaz Sieiro, H. D.; Veljanovich, R. D. y Bergroth, L.: Ob. cit. en nota 2 - pág 203
[21:] Giuliani Fonrouge, C. M. y Navarrine, S. C.: Ob. cit. en nota 3 - pág. 124; Martín, José M. y Rodríguez Use, Guillermo: "Derecho Tributario Procesal" - Ed. De palma - Bs. As. - 1987 - pág. 162 y ss.
[22:] Devis Echandía, Hernando: "Teoría general de la prueba judicial" - Ed. Zavalía - Bs. As. - 1981 - T. II - pág. 486; Díaz Sieiro, H. D.; Veljanovich, R. D. y Bergroth, L.: Ob. cit. en nota 2 - pág. 207
[23:] Giuliani Fonrouge, C. M. y Navarrine, S. C.: Ob. cit. en nota 3 - pág. 165
[24:] Fallos - T. 272 - pág. 229; T. 278 - pág. 299 y T. 210 - pág. 261