CRITERIOS DE ATRIBUCIÓN DE BASE IMPONIBLE PREVISTOS EN LA RG (CA) 3/2011

I - INTRODUCCIÓN

El Convenio Multilateral (CM) vigente prevé en los artículos 7(1) y 8(2) dos regímenes especiales distintos. El primero de ellos comprende la actividad de las compañías de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo no incluidas en el régimen del artículo 8, que puntualmente se refiere a los contribuyentes comprendidos en el régimen de la ley de entidades financieras.

La resolución general (RG) que comentamos viene a generalizar los casos concretos oportunamente tratados por la Comisión Arbitral (CA) y Plenaria (CP), en las causas “Red Link” (3) y “Argencard” (4), entre otras.

II - RED LINK SA

En el caso concreto resuelto por la CA mediante su resolución 1/2006, se discutió la asignación o atribución de los ingresos provenientes de las prestaciones de servicios realizadas por Red Link SA, que consistió en la validación de datos desplegada por la firma, con la finalidad de que estos puedan ser utilizados por los bancos emisores/adherentes para realizar las operaciones solicitadas.

En su actuación, el Fisco de la Provincia de Buenos Aires modificó el coeficiente de distribución de base imponible determinado por Red Link SA, considerando que la prestación de servicios se realizaba en la jurisdicción correspondiente al lugar de ubicación de cada uno de los cajeros automáticos que resultaban utilizados para realizar las prestaciones de servicios en cuestión.

Para ello, consideró necesario que la información llegara al lugar en donde la operación se efectuaba, esto es donde se encontraba ubicado el cajero automático. La información procesada tuvo destino final en la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, donde el titular de la tarjeta solicitó la prestación del servicio.

A tal fin consideró irrelevante que la información pase por el sistema de telecomunicaciones, que es un elemento secundario en el proceso de la actividad desarrollada, hasta su destino final, el cajero automático. Esta debe ser necesariamente cumplida en el lugar de ubicación de los cajeros, tomando para ello los que se encuentran ubicados en la Provincia de Buenos Aires.

En consecuencia determinó la cantidad de cajeros automáticos localizados en la jurisdicción provincial y su representatividad respecto de la totalidad de cajeros habilitados en todo el país, aplicando dicho coeficiente sobre el total de ingresos declarados por Red Link SA.

En su análisis, la CA consideró que:

a) Habiéndose reconocido por las partes la existencia de sustento territorial -elemento indispensable para que el sujeto se encuentre alcanzado por las normas del CM- que se manifiesta, a través del gasto realizado con la intención de obtener ingresos en la jurisdicción respectiva, queda por dilucidar cuál es la forma de atribución de los mismos en función de lo dispuesto en el inciso b) del artículo 2, es decir, determinar cuáles son los “provenientes de cada jurisdicción”.

b) Las entidades financieras contratan los servicios de Red Link SA para que administre la red y envíe el resultado de las transacciones a través del vínculo troncal contratado con la prestadora del servicio de telecomunicaciones hasta el cajero donde se originó la transacción, siendo la empresa prestadora del servicio de telecomunicaciones quien transmite hacia el cajero automático la orden de autorización y su finalización.

c) Las entidades financieras contratan los servicios de Red Link SA para que el mismo sea prestado en el lugar donde sus clientes lo requieran, y la información sobre la autorización sea entregada donde se encuentra instalado el cajero automático que es el lugar donde se inicia la transacción.

d) El usuario final de la información es la entidad financiera adherente al sistema, quien la pone a disposición de su cliente en el lugar donde se encuentra el cajero y ese servicio no lo presta en forma directa, pues toma la información procesada por la “administradora de la red”, es decir, un tercero pero por su cuenta y orden y en el lugar donde se solicita la misma.

e) El hecho de que el servicio se preste con bienes que no son propios (los cajeros automáticos no son propiedad de Red Link SA), no altera el objetivo de la operatoria que es la de prestar un servicio en el lugar donde el cliente lo requiere.

f) Los receptores del servicio contratado son los clientes de la entidad financiera adherida al sistema, que en el caso de autos, se encuentran radicados fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA), y normalmente requieren el mismo en la jurisdicción de su domicilio.

g) Si bien es importante, a estos efectos, el lugar donde se realiza el procesamiento de la información, lo que es determinante es el lugar donde la misma es puesta a disposición de quien la requiere, o sea el lugar donde se encuentra ubicado el cajero automático, que en definitiva es el lugar de prestación del servicio.

h) Conforme a la actividad desarrollada en la jurisdicción corresponde atribuir los ingresos, sin interesar, en principio, cual es la forma de retribución de los servicios prestados. Una vez definida esta situación se deberá establecer, lo más razonablemente posible, cual es el mecanismo para cuantificar la porción de los mismos que corresponde a la jurisdicción.

i) El hecho de que la retribución de los servicios prestados por Red Link SA por la administración de la red sea una suma variable conforme a la cantidad de tarjetas habilitadas que emita cada entidad adherente, hace que se carezca de una relación directa entre dicha forma de percibir los ingresos y las operaciones realizadas en cada jurisdicción para poder asignar, conforme a la actividad manifestada por cada transacción, a la jurisdicción donde éstas se realizan.

j) Es necesario buscar un parámetro que responda, lo más equitativamente posible, a la porción de actividad que la firma desarrolla en cada jurisdicción, y este podría ser la cantidad de transacciones que se producen en cada uno de los cajeros automáticos.

k) La imposibilidad material para reunir la información a fin de utilizar el parámetro antes mencionado, la cantidad de cajeros automáticos radicados en cada una de ellas es un dato que puede reflejar, razonablemente, la magnitud de la actividad desarrollada en cada jurisdicción.

l) Respecto al resto de los ingresos obtenidos se debería respetar de donde provienen los mismos, tal como se ha expresado anteriormente. Ello significa que cuando el precio de los servicios prestados se obtenga por la facturación por cada transacción, la atribución se debería efectuar a la jurisdicción en donde se encuentran radicados los cajeros automáticos donde las mismas fueron realizadas. Igual tratamiento se debería dar a aquellos ingresos por alquiler de equipos y otros que fueran prestados por la firma contribuyente.

Finalmente, la CA no hace lugar al recurso interpuesto por Red Link SA y confirma los términos de la resolución (DPR Prov. de Bs. As.) 1473/2004.

Dicha decisión fue ratificada por la Comisión Plenaria mediante su resolución 13/2007.

III - PROVENCRED 2. SUCURSAL ARGENTINA

Con posterioridad, se expidió nuevamente la CA, en el caso concreto “Provencred 2. Sucursal Argentina”(5), haciendo lugar al recurso incoado por la contribuyente.

En dicho caso, la Provincia de Salta determinó de oficio una deuda en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos, en virtud de una interpretación de su actividad como entidad crediticia, efectuando la asignación de base imponible a la jurisdicción de Salta en virtud de lo previsto en el artículo 7 del CM, en tanto ella venía haciéndolo por aplicación del artículo 2 del citado Convenio.

La jurisdicción provincial asimiló la actividad de la contribuyente con la desarrollada por Tarjeta Naranja y aplicó, en consecuencia, lo dispuesto por la CP en la resolución 14/2005(6), mediante la cual se reencuadró la distribución de la base imponible de acuerdo con lo previsto en el Régimen Especial del artículo 7 del CM.

La CA concluye que la contribuyente no es quien realiza la financiación, sino que lo hace por cuenta y orden de su mandante (Citibank NA), no obstante que como parte de sus obligaciones gestiona la cobranza judicial y extrajudicial de créditos en mora contra los usuarios (Cap. III, pto. 12 del contrato).

Todo ello considerando que de acuerdo a lo previsto en el Capítulo IX, punto 9.1, 9.2 y 9.3 del contrato, se especifica que la cobranza se hará en nombre propio y por cuenta y orden de Citibank, y que la gestión se hará tanto en el ámbito extrajudicial como judicial pudiendo designar a terceras personas para que realicen la gestión de cobro judicial y extrajudicial de los créditos contra los usuarios.

La CA concluye que la actividad que realiza la accionante encuadra en el artículo 2 del CM.

IV - VISA ARGENTINA SA

Manteniendo el criterio esbozado, la CA resuelve recientemente el caso “Visa Argentina SA” (VASA)(7). La contribuyente manifiesta que se dedica a la prestación de servicios de procesamiento de datos y administración del sistema a los bancos, que son sus clientes. Agrega que no emite tarjetas de crédito y no tiene relación comercial con los usuarios ni con los comercios.

Destaca que la actividad de VASA se desarrolla de manera íntegra en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA), y que la prestación del servicio se realiza con recursos radicados en la misma y, como el producto final y la relación se mantiene con la casa central de los bancos, el ingreso se asigna al lugar de entrega del producto final, que es el lugar de radicación de la casa matriz de sus clientes.

Respecto de los ingresos por “Desarrollo de negocios” -publicidad y desarrollo de nuevos productos-, VISA manifiesta que los asigna a la casa central de la entidad financiera de cada jurisdicción, de la misma manera que los ingresos por “Diversos servicios prestados a las entidades financieras” -boletines, servicio de seguridad, etc.- y se los atribuye a la jurisdicción de la casa central de los bancos. Los ingresos por “Terminales de captura” -las instaladas en los comercios-, se asignan a donde está instalada cada terminal, es decir donde el servicio es efectivamente prestado.

Por su parte, el criterio sustentado por la Provincia de Buenos Aires es el de atribuir tales ingresos al domicilio de los tarjeta habientes, o en función del lugar de radicación de las cuentas habilitadas referidas a esos consumos.

Afirma que los servicios prestados por VASA no ocurren en la Provincia de Buenos Aires y expresa de manera enfática que VASA no tiene ningún tipo de relación comercial con los comercios ni con los usuarios y consecuentemente, el servicio es prestado fuera de la provincia.

Puesta al análisis del caso, la CA observó que el conflicto se refiere a que VASA atribuyó los ingresos para la mayor parte de los servicios que presta, al lugar del procesamiento de datos que se corresponde con el de las casas matrices de los bancos, ubicadas fundamentalmente en la CABA, mientras que la Provincia de Buenos Aires pretende adjudicar dichos ingresos en función del domicilio de los usuarios de tarjetas de crédito.

Considera la CA que la determinación resulta ajustada a derecho, porque el servicio que brinda VASA tiene como destinatario los tarjeta habientes y por lo tanto ha de entenderse que la efectiva prestación de servicios se produce en este destino. En consecuencia rechaza la acción interpuesta por VASA contra la resolución determinativa (DGR Prov. de Bs. As.) 4545/2008.

Considerando los argumentos expuestos, resultaba necesario que la CA se expidiera definitivamente estableciendo el criterio aplicable a las distintas actividades que desarrollaren las entidades emisoras, comercializadoras, administradoras y/o licenciatarias del sistema de tarjetas de créditos.

V - RESOLUCIÓN GENERAL (CA) 3/2011

La resolución general (CA) 3/2011(8) define claramente tres criterios de atribución de la base imponible, considerando para ello la actividad desplegada por cada uno de los sujetos involucrados. Así dispone:

1. Las entidades emisoras, comercializadoras, administradoras y/o licenciatarias del sistema de tarjetas de créditos: deberán efectuar la distribución de sus ingresos provenientes de los servicios prestados, de acuerdo a lo previsto en el artículo 2 del CM, con excepción de lo dispuesto en el artículo 2 de la presente.

A tales fines, los referidos ingresos deberán atribuirse a la jurisdicción donde los servicios son efectivamente prestados, entendiéndose que:

a) Los ingresos obtenidos por servicios prestados a los titulares y/o usuarios del sistema deberán asignarse al domicilio del titular de la tarjeta.

b) Los ingresos obtenidos de los proveedores o comercios adheridos al sistema deberán asignarse al lugar donde se encuentra ubicada la terminal de captura de la operación.

c) Los ingresos obtenidos de las entidades emisoras o pagadoras deberán asignarse a la jurisdicción donde se encuentran radicadas las sucursales de la entidad emisora o pagadora.

Sin perjuicio de los criterios expuestos en los incisos precedentes, en caso de que no existan elementos ciertos que permitan su aplicación, los ingresos obtenidos se asignarán a cada jurisdicción en proporción a la cantidad de tarjetas emitidas en cada una de las mismas, teniendo en cuenta el domicilio del titular de la tarjeta.

2. Las entidades emisoras, comercializadoras, administradoras y/o licenciatarias del sistema de tarjetas de créditos: deberán efectuar la distribución de sus ingresos provenientes de los cargos financieros -compensatorios o financieros-, intereses punitorios y/u otros servicios financieros, de acuerdo a lo previsto en el artículo 7 del CM.

Las disposiciones previstas en los artículos precedentes no resultarán de aplicación a los ingresos vinculados al sistema de tarjetas de crédito obtenidos por las entidades comprendidas en la ley 21526, en cuyo caso será de aplicación lo establecido por el artículo 8 del CM.

3. Vigencia

Las disposiciones de esta resolución serán de aplicación para la determinación de los coeficientes que se apliquen a partir del ejercicio fiscal 2012.

VI - CONCLUSIONES

Celebramos el dictado de esta resolución general (CA) 3/2011, sin dejar de señalar, que a los efectos de contribuir con la reafirmación del tan vapuleado principio de seguridad jurídica era necesario e imprescindible su dictado con mayor antelación.

Más aún, ante la inaplicabilidad operativa(9) de la resolución general (CA) 3/2007 (Aplicación del Protocolo Adicional), provocada por la imposición de requisitos de imposible cumplimiento para los contribuyentes, además de la ausencia de voluntad manifestada por los Fiscos.

Respecto del régimen de aplicación del Protocolo Adicional, es importante recordar que una vez más se cumplió con aquel viejo adagio sostenido por algún líder político (cuyo nombramiento no viene al caso) y que hace un tiempo nos recordó que para que algo no cambie basta con designar una comisión que en forma ad hoc estudie el caso controvertido.

 

Notas:

[1:] Art. 7 - En los casos de entidades de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo no incluidas en el régimen del artículo siguiente, cuando la administración o sede central se encuentre en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras, se atribuirá a esta o estas jurisdicciones, el 80% (ochenta por ciento) de los ingresos provenientes de la operación y se atribuirá el 20% (veinte por ciento) restante a la jurisdicción donde se encuentre situada la administración o sede central, tomándose en cuenta el lugar de radicación o domicilio del asegurado al tiempo de la contratación en los casos de seguros de vida o de accidente

[2:] Art. 8 - En los casos de contribuyentes comprendidos en el régimen de la ley de entidades financieras, cada Fisco podrá gravar la parte de ingresos que le corresponda en proporción a la sumatoria de los ingresos, intereses pasivos y actualizaciones pasivas de cada jurisdicción en la que la entidad tuviere casas o filiales habilitadas por la Autoridad de Aplicación, respecto de iguales conceptos de todo el país. Se excluirán los ingresos correspondientes a operaciones realizadas en jurisdicciones en las que las entidades no tuvieren casas o filiales habilitadas, los que serán atribuidos en su totalidad a la jurisdicción en la que la operación hubiere tenido lugar

[3:] R. (CA) 1/2006 - “Red Link SA” - 27/2/2006

[4:] R. (CA) 3/2006 - “Argencard SA” - 27/2/2006

[5:] R. (CA) 24/2009 - “Provencred 2. Sucursal Argentina” - 20/5/2009

[6:] R. (CA) 39/2004 - “Tarjeta Naranja SA” - 2/12/2004; R. (CP) 14/2005 - 7/10/2005

[7:] R. (CA) 70/2010 - “Visa Argentina SA” - 15/12/2010

[8:] RG (CA) 3/2011 - 8/7/2011

[9:] R. (CA) 11/2009 - “Visa Argentina SA” - 21/10/2009

R. (CA) 22/2009 - “Red Link SA” - 21/4/2009

R. (CA) 10/2010 - “Red Link SA” - 16/2/2010

R. (CA) 26/2010 - “Red Link SA” - 19/5/2010

R. (CA) 36/2010 - “Red Link SA” - 21/7/2010