COPARTICIPACIÓN Y DOBLE IMPOSICIÓN: UN NUEVO ANTECEDENTE PARA OBSERVAR CON OPTIMISMO
I - INTRODUCCIÓN
La presente colaboración pretende aportar un enfoque teórico sobre la coparticipación tributaria y los problemas de doble imposición, que la misma trae aparejada, a la luz del antecedente “Pan American Energy LLC Sucursal Argentina c/Provincia del Chubut y Estado Nacional” emanado desde la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) recientemente.
Este fallo brinda nuevos conceptos y repasa viejos argumentos de un debate que se remite a los inicios mismos de nuestro país.
II - UN BREVE MARCO TEÓRICO-NORMATIVO
La Constitución Nacional (CN) determina la forma representativa, republicana y federal de gobierno para la Nación Argentina(1). El federalismo, así constitucionalmente establecido, faculta a los Estados Provinciales a - entre otras cosas- establecer sus propios impuestos y a disponer los medios necesarios para asegurar su autonomía económica.(2)
Esta coexistencia de múltiples potestades tributarias a distintos niveles de gobierno deja un amplio campo a la concurrencia y superposición de las mismas. Concurrencia que la CSJN se ha encargado constantemente de reconocer.(3)
En tal sentido, cabe destacar que nuestro Máximo Tribunal ha reconocido que la múltiple imposición en sí misma no es inconstitucional en la medida que cada uno de los distintos tributos haya sido creado por entes políticos con facultades establecidas al efecto.
Surge evidente la necesidad de lograr una coordinación fiscal, política y financiera entre los diferentes niveles de Estado, de manera que puedan lograr un ejercicio razonable de las potestades tributarias que sustentan.
La doctrina ha desarrollado varios sistemas para solucionar este problema y lograr una coordinación financiera eficiente, entre las que se pueden nombrar:
1. La separación de fuentes, sistema por el cual se reserva a cada nivel de gobierno fuentes determinadas de recursos para ser explotadas.
2. La concurrencia de fuentes, en el que todos los niveles de gobierno pueden gravar las mismas fuentes tributarias, aun aplicando sistemas legales independientes. Este sistema tiende a plantear problemas de superposición impositiva, doble o múltiple imposición, y hace necesaria la adopción de medidas que eviten o minimicen tales efectos.
3. El sistema de cuotas adicionales o suplementarias, que permite que un nivel dicte libremente la norma que establece el tributo, dejando que otro nivel gubernamental -inferior o superior- aplique alícuotas suplementarias a ese tributo recaudado por el otro nivel, para lo que normalmente se establecen topes.
4. Las asignaciones, subvenciones o transferencias, mecanismos en los cuales, por ejemplo, la recaudación la realiza el nivel nacional superior, y asigna parte de ella a niveles inferiores, o -a la inversa- recauda el nivel inferior y asigna parte de ella a niveles superiores, pudiendo estas asignaciones ser condicionadas a la prestación de ciertos servicios o funciones, o no estar sujetas a condicionamientos.
5. Los sistemas de créditos fiscales, que se verifican cuando un nivel computa como pago a cuenta de un tributo propio el pago que el sujeto haya hecho de un tributo de otro nivel.
6. Los sistemas de deducción fiscal, que consisten en que un nivel permita deducir de la base imponible de sus tributos importes que el sujeto haya abonado por tributos de otro nivel.
A razón de verdad, ninguno de estos métodos se aplica en forma pura y exclusiva, siendo lo más habitual la existencia de sistemas de coordinación fiscales que toman elementos de varios de ellos.
Como menciona Halley Cabrera(4), en la Argentina, como resultado de un proceso histórico no siempre pacífico, se ha erigido un sistema que combina tres herramientas para coordinar la fiscalidad.
Los elementos determinantes de este sistema son:
a) Separación de fuentes (establecida por la CN)
Dentro de las atribuciones reservadas para el Congreso de la Nación en la CN, en el artículo 75, inciso 2) de nuestra Carta Magna se establece que “(corresponde al Congreso) imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las provincias. Imponer contribuciones directas … siempre que la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan.”.
Asimismo, en el artículo 104 de nuestra Ley Fundamental se menciona que “las provincias conservan todo el poder no delegado por esta Constitución al Gobierno Federal, y el que expresamente se hayan reservado por pactos especiales al tiempo de su incorporación.”.
Pareciera ser entonces que, en un primer momento, la creación de impuestos directos sería un derecho reservado para el Estado Nacional (así como los derechos aduaneros), mientras que los impuestos indirectos son una potestad concurrente de la Nación y las provincias.
Esta aparente separación ha sido fuertemente criticada por la doctrina dado que, como menciona Halley Cabrera(5) “…la clasificación en tributos directos e indirectos con el tiempo se ha vueltoanticuada … y la separación no es total ya que confiere tanto a la Nación como a las provincias la posibilidad de establecer impuestos indirectos simultáneamente…”.
b) Ley de coparticipación federal (LCF)
La actual ley de coparticipación federal (L. 23548) sancionada en 1988 es el resultado histórico de numerosos esfuerzos por subsanar la defectuosa separación establecida por la CN. Constituye lo que la doctrina denominó elemento de coordinación vertical, dado que regula la relación fiscal que existe entre los distintos niveles de gobierno (Estado Nacional, Estados Provinciales, Estados Municipales), que rigen en nuestro país.
No es objeto de la presente colaboración hacer un análisis de dicho régimen de coparticipación que la ley 23548 encabeza, pero, a grandes rasgos, podemos mencionar que dicha norma legal coordina la imposición indirecta entre la Nación y las Provincias. Se establecen mecanismos que regulan los tributos provinciales para evitar la superposición de la materia imponible reservada para la Nación, y el modo en que los tributos coparticipables serán distribuidos entre el Estado Nacional y las Provincias concordantes.
Las Provincias adherentes a este régimen deben hacerlo a través de una ley específica de aceptación, la cual debe disponer que cada Provincia “…se obliga a no aplicar por sí y a que los organismos administrativos y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por la LCF…”.(6)
De este modo, no se les permite a las Provincias gravar por vía de impuestos, tasas o contribuciones (con excepción de las tasas retributivas por servicios efectivamente prestados), las materias imponibles sujetas a impuestos nacionales que son objeto de la distribución que la LCF determina.(7)
Se reserva para los Estados Provinciales la potestad de implementar, administrar, fiscalizar y recaudar los impuestos provinciales sobre la propiedad inmobiliaria; sobre los ingresos brutos; sobre la propiedad, radicación, circulación o transferencia de automóviles; de sellos y transmisión gratuita de bienes, con las salvedades que menciona en su artículo 9 la LCF.
Cabe destacar que el carácter de “transitorio” que se la asigna a la ley 23548 (rasgo que surge de su propia letra), aún no ha sido subsanado con un nuevo régimen de coparticipación que se entendería como definitivo, a pesar de haber transcurrido sobradamente el plazo estipulado en el artículo 75, inciso 2) de la Constitución Nacional (sancionada en 1994) para que tal hecho suceda.
c) Ley de convenio multilateral (CM)
La ley de convenio multilateral de 1977 constituye la tercera y última herramienta de coordinación tributaria en la Argentina. La doctrina la ha definido como un elemento de coordinación horizontal, dado que dicha ley está orientada a evitar las dobles o múltiples imposiciones entre las mismas Provincias, y a acotar las potestades tributarias de cada una de las jurisdicciones a la base imponible que se genera en su ámbito.
La ley de CM fija el mecanismo de distribución de la materia imponible entre las diferentes Provincias que lo suscribieron, cuando la misma es generada en más de una jurisdicción provincial.
III - ANÁLISIS DEL FALLO “PAN AMERICAN ENERGY LLC. SUCURSAL ARGENTINA C/CHUBUT Y ESTADO NACIONAL S/ACCIÓN DECLARATIVA”
En el reciente fallo, de fecha 19/6/2012, el Máximo Tribunal hizo lugar a la demanda presentada por la empresa contra la Provincia del Chubut, a los fines de cuestionar una ley local reguladora de un “fondo especial para la atención de usuarios carenciados de servicios de energía eléctrica” por el término de cinco meses, la cual establece que se gravará con noventa centavos de peso cada Mw/h a consumidores de energía eléctrica en el ámbito provincial, cuyos consumos sean iguales o superiores a 2.500 Mw/h.(8)
a) Criterio de la empresa: presenta reclamo a la ley provincial por dos razones
1. Analogía: considera que es inconstitucional el gravamen local ya que guarda sustancial analogía con el impuesto al valor agregado y, por lo tanto, no cumple con las restricciones asumidas por la Provincia al adherir a la LCF, que impide la creación de gravámenes locales análogos a los nacionales, es decir, que les está vedado a las Provincias gravar con un tributo (excepto tasas con contraprestación de un servicio) las materias imponibles sujetas a impuestos nacionales.
En el presente caso, es la venta de energía eléctrica la que constituye la materia imponible en el caso del IVA, que a su vez resulta alcanzada a través del consumo por el gravamen local en cuestión.
2. Estabilidad fiscal: alega que la mencionada ley local afecta la garantía de estabilidad fiscal establecida en el artículo 56, inciso a), de la ley 17319 de hidrocarburos:
“Los permisos de explotación y concesiones de exploración de hidrocarburos tendrán a su cargo el pago de todos los tributos provinciales y municipales existentes al momento de la adjudicación, pero que no podrán ser gravados con nuevos tributos ni con aumentos sobre los existentes, salvo el caso de las tasas que retribuyan servicios, las contribuciones de mejoras, o los aumentos generales de impuestos.”.(9)
Dicha garantía se ve afectada -en este caso- porque durante la concesión se procedió a gravar materia imponible a través de la creación de un gravamen que no existía al comienzo de la explotación.
b) Criterio del Fisco
Sostiene que la norma provincial es legítima y que fue sancionada con el objetivo de crear un fondo transitorio para evitar los cortes de energía eléctrica de los usuarios más empobrecidos.
Niega la existencia de analogía entre el impuesto al valor agregado y el fondo especial, ya que el primero es trasladable, afecta el consumo en general, admite crédito fiscal y es proporcional; en cambio el gravamen local grava un consumo específico, no tiene ni genera crédito fiscal y además se aplica solo en la etapa final.
Adicionalmente agrega que el importe que debe pagar la compañía no representa un daño para ella, con relación a los ingresos que obtiene por los productos que comercializa.
Por último, concluye que no se afecta la garantía de estabilidad fiscal señalada porque esta es de emergencia y transitoria, y se trata de un tributo general sobre los grandes consumidores de electricidad, con independencia de la actividad que realicen.
c) Dictamen de la Procuradora General de la Nación (PGN)
A través de su dictamen entiende que la analogía no pretende una completa identidad de hechos imponibles o bases, sino una coincidencia “sustancial”.
A tal efecto, se cita la opinión del maestro Dino Jarach sobre la analogía entre impuestos, que al respecto expresó:
“Sin perjuicio de la valoración de las circunstancias particulares de cada caso, se entenderá que los impuestos locales son análogos a los nacionales unificados cuando se verifique alguna de las siguientes hipótesis: definiciones sustancialmente coincidentes de los hechos imponibles o definiciones más amplias que comprendan a los hechos imponibles que los impuestos nacionales o más restringidas que estén comprendidas en éstos, aunque se adopten diferentes bases de medición; a pesar de una diferente definición de los hechos imponibles, adopción de bases de medición sustancialmente iguales.”
Para determinar si existe sustancial analogía, se procede a comparar los hechos imponibles de ambos gravámenes:
El hecho imponible del impuesto al valor agregado es la venta de energía eléctrica efectuada por un sujeto pasivo.
Por su parte, en el caso del tributo local, el hecho imponible se configura a través del consumo de energía eléctrica, en cuanto supera los 2.500 Mw/h dentro del territorio de la provincia.
Se concluye por lo tanto que ambos tributos gravan el consumo. Es decir, la adquisición de la energía eléctrica por la actora aparece gravada así doblemente.
Por lo expuesto, la CSJN concluye que debe ser privado de validez el artículo 3 de la ley (Chubut) 4845, por el principio de supremacía federal establecido en el artículo 31 de la Constitución Nacional, dando lugar a la demanda presentada por la empresa contra la Provincia del Chubut.
IV - OTROS ANTECEDENTES (COMPETENCIA DE LA CSJN EN MATERIA DE TRIBUTOS LOCALES)
a) “Papel Misionero SAIFC c/Provincia de Misiones” - 5/5/2009:
En este caso, la empresa, en su condición de fabricante y comerciante de pastas celulósicas, papel y otros productos, promueve acción declarativa contra la Provincia de Misiones con el objeto de que se declare la inconstitucionalidad de las resoluciones (DGR Misiones) 70/2002, 73/2002 y 82/2002, las que son consideradas por la demandante como violatorias del Convenio Multilateral de ingresos brutos.
En ellas se extiende el concepto de mera compra, a partir de la interpretación que efectúa del artículo 13 del Convenio Multilateral, a supuestos no contemplados, alterando su mecánica y obligando a la demandante a actuar indebidamente como agente de percepción respecto de sus compradores, a los cuales no resulta aplicable el régimen especial de esa disposición.
El reclamo de la demandante se basa en dos fundamentos: por un lado la inconstitucionalidad del gravamen y, por otro, su ilegitimidad originada en las disposiciones del régimen de coparticipación federal de impuestos, incluyendo también la violación del Convenio Multilateral frente a lo establecido en el artículo 9, inciso d), de esta ley.
En razón de lo expuesto, solicita una medida de no innovar sobre el pago de los tributos que fijan las normas atacadas.
La conclusión del Tribunal, por mayoría, fue la declaración de incompetencia respecto de la aplicación de la ley de coparticipación federal, por considerar que forma parte del derecho público provincial.
b) “Matadero y Frigorífico Merlo SA c/Provincia de Buenos Aires” - 27/5/2004:
En el presente caso, la empresa demandante tiene como actividad principal la preparación y elaboración de carnes.
Inicia la demanda contra la Provincia de Buenos Aires a fin de obtener la declaración de inconstitucionalidad de los artículos 32 y 35 de la ley (Bs. As.) 13003. En la misma, se establece la suspensión de la exención de pagar el impuesto a los ingresos brutos previsto en el Código Fiscal del Estado Provincial de la cual gozaba la industria frigorífica de acuerdo con las leyes (Bs. As.) 11490 y 11518, lo que a su entender viola el “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, celebrado entre la Nación y algunas Provincias.
Atento a esto, la Corte resolvió que la causa era ajena a la competencia originaria en tanto la materia en cuestión no resultaba exclusivamente federal, puesto que la actora efectuaba un planteamiento conjunto de una cuestión federal con una de orden local, ya que el asunto estaba directa e inmediatamente relacionado, de manera sustancial, con la aplicación e interpretación del mencionado “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, el cual formaba parte del derecho público provincial.
Adicionalmente, agregó que “…el pacto no aparece expresamente incluido en dicha previsión constitucional, y no necesariamente debe ser uno de los acuerdos bases de la ley de Coparticipación Federal de impuestos.”.
Resumiendo, en esta causa también el Tribunal negó la competencia de la justicia federal para entender respecto de los planteos relacionados con el incumplimiento del “Pacto Federal para el Empleo, la Producción y el Crecimiento”, argumentando que las leyes convenio entre la Nación y las Provincias hacen parte del derecho local.
V - CONCLUSIÓN
Surge evidente la complejidad del marco legal-normativo de coparticipación vigente, en el cual deben actuar tanto la Nación como las Provincias, Municipios y ciudadanos.
Cualquier sistema es totalmente perfectible, pero una histórica puja de intereses políticos y económicos ha devenido en nuestro actual y caótico régimen de distribución de recursos entre los diferentes niveles de Estado.
En este contexto, es la justicia la que debe muchas veces suplir lo que el legislador o el constituyente no han podido plasmar en los textos legales. Es saludable entonces que, finalmente desde nuestro Máximo Tribunal se envíen señales de que la justicia no va a permitir que el ciudadano común sea víctima de una puja que no le es propia.
En función de la insistencia jurisprudencial y doctrinaria resulta obvio señalar la imperiosa necesidad de realizar una real reforma a todo este sistema de coparticipación que por vetusto resulta violado en forma reiterada y sistemática.
El Estado Nacional y las Provincias deberán acordar un nuevo régimen (como la misma CN indica) que permita una justa distribución de recursos, procurando los medios para un desarrollo homogéneo, equitativo y verdaderamente federal de todas las regiones de nuestro país.
Notas:
[2:] Arts. 121 y 125, CN (1994)
[3:] Fallo “Financiera y Comercial Nidera SA c/Prov. de Ente Ríos” - CSJN - 11/5/1972
[4:] Halley Cabrera, Luis: “Los alcances de la imposición provincial sobre los ingresos brutos” - ERREPAR - DTE - N° 340 - Julio/2008 - T. XXIX
[5:] Halley Cabrera, Luis: “Los alcances de la imposición provincial sobre los ingresos brutos” - ERREPAR - DTE - N° 340 - Julio/2008 - T. XXIX
[6:] Art. 9, inc. B), L. 23548
[7:] Art. 9, inc. B), segundo párr., L. 23548
[9:] Art. 56, L. 17319