CONVENIO MULTILATERAL: JUSTIFICACIÓN DE UNA PRONTA REVISIÓN

SEGUNDA PARTE

II - 3. Vinculados con la aplicación del régimen general y referidos a la atribución de gastos

II - 3.1. Computabilidad de los egresos

En primer lugar, el Convenio Multilateral (CM) considera los egresos que surgen del estado de resultado, y los divide en dos grandes grupos:

a) Los "gastos computables", que participan del cálculo para la obtención de los coeficientes de asignación de base imponible.

b) Los "no computables", que no participan en la obtención de éstos, y que solamente tienen incidencia en el caso de operaciones celebradas entre ausentes.(1)

No obstante, existen otros tipos de egresos a los que el CM le atribuye un tratamiento especial, porque no los hace participar en la determinación de los coeficientes de atribución de base imponible, ya que están vinculados con actividades u operaciones no gravadas y con aquellas comprendidas en los regímenes especiales de atribución de base imponible, detallados en los artículos 6 a 13 del CM.

Por lo expuesto, y en lo que respecta a los egresos, concluimos en el sentido del rol especial que desempeñan los distintos tipos de egresos -que surgen del referido estado contable- en el ámbito del CM, avocándonos entonces al análisis de los gastos que conforman el grupo de los "no computables".

El segundo párrafo del artículo 3 del CM define en los incisos a) a f) los gastos que, a los fines del CM, deben considerarse como gastos "no computables".

En general, la doctrina se ha manifestado en asegurar que conforman este selecto grupo aquellos egresos que, por su naturaleza, no representan de forma clara el ejercicio de actividad en una jurisdicción determinada, al menos en su generalidad.

Sin embargo, a poco que comenzamos el análisis, podemos observar que esta premisa no resulta aplicable de manera genérica sin afectar el criterio de razonabilidad, que indudablemente debe tenerse presente al momento de interpretar y aplicar la norma.

Todo ello si lo que se pretende es lograr una atribución de base imponible que responda a la realidad económica que surge como consecuencia del ejercicio de actividad en las distintas jurisdicciones que participen en su desarrollo.

Oportunamente, y con su voto, Damarco(2) se manifestó en favor de una interpretación armónica de la norma en relación con el resto del ordenamiento jurídico, en los casos en los que la expresión literal resulta insuficiente.

La primera contradicción que se observa, y que obliga a interpretar las normas en cuestión, surge entre lo dispuesto en el primer párrafo del artículo 3(3) y el inciso b) del segundo párrafo del artículo 3(4) del CM.

II - 3.1.1. GASTOS NO COMPUTABLES ENUMERADOS EN EL ARTÍCULO 3 DEL CONVENIO MULTILATERAL

II - 3.1.1.1. El costo de la materia prima adquirida a terceros

"El costo de la materia prima adquirida a terceros destinada a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado" (el destacado nos pertenece).

Compartimos el criterio que sostiene el legislador en este aspecto, en cuanto consideró que este tipo de gasto (para el CM es gasto y no costo) no es de fácil atribución a una jurisdicción determinada. Así quedó reflejado en la definición impositiva que se analiza, que difiere sustancialmente de la reconocida en la técnica contable.

Ello es así, teniendo en cuenta que el legislador mantuvo la computabilidad de los gastos directos e indirectos que conforman el costo contable de un producto, y excluyó (como no computable) solamente a la materia prima en los términos indicados en el referido inciso a).

La justificación en la adopción de dicho criterio se sostiene en el hecho de que tales gastos (los directos e indirectos de fabricación) resultan fácilmente atribuibles a una jurisdicción determinada.

No obstante lo expuesto, se mantienen ciertos conceptos poco claros que surgen al momento de interpretar la norma. Me refiero puntualmente a los gastos de compra, a los que la técnica contable considera activables y luego trasladables al costo al momento de la comercialización.

Tratando de aportar claridad al tema bajo análisis, recordemos que el segundo párrafo del artículo 3 del CM expresa "...que se computarán como gastos los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles, y fuerza motriz, reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros y en general todo gasto de compra..." (el destacado nos pertenece).

En tanto que el inciso a), del referido artículo 3 enuncia que "no resulta computable ... el costo de la materia prima adquirida a terceros destinado a la elaboración en las actividades industriales, como tampoco el costo de las mercaderías en las actividades comerciales. Se entenderá como materia prima no solamente la materia prima principal, sino todo bien de cualquier naturaleza que fuere que se incorpore físicamente o se agregue al producto terminado" (el destacado nos pertenece).

Coincidimos con la opinión oportunamente sostenida(5) en el sentido de que siguiendo una interpretación armónica de ambas disposiciones, los gastos de compra propiamente dichos deben considerarse como "gastos computables" (tales como, por ejemplo, los gastos de fletes, transporte, y en general, todos los gastos de importación, como derechos, tasas y honorarios de los profesionales intervinientes, entre otros, excepto aquellos que se puedan integrar físicamente al producto, como los materiales de empaque y de embalaje, entre otros).

Así también debe reconocerse que la jurisprudencia y las resoluciones de los órganos de aplicación del CM no mantienen un mismo criterio sobre el tema, y ello no es así por la falta de claridad de la norma -al menos según nuestro criterio-, sino porque cada jurisdicción antepone necesidades recaudatorias a una aplicación razonada del derecho vigente.(6)

La Comisión Arbitral (CA) en distintas causas se ha expresado en el sentido de considerar la computabilidad del gasto. Es así que en autos "Libertad SA"(7)la controversia se centró en dos aspectos:

a) Si los gastos de flete y estadía de las mercaderías que se importan forman parte del costo de éstas, y por lo tanto, no deben ser considerados como computables a los efectos de la conformación de los coeficientes de gastos pertinente.

b) Si existe sustento territorial en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires (CABA).

En lo relativo a los gastos computables, de la lectura del artículo 3 del CM se desprende que son admisibles los gastos de compra que se efectúan en general, lo que no podría ser entendido de otra manera -tal como lo intentó el recurrente en esta causa-, puesto que éstos demuestran el ejercicio efectivo de actividad en alguna jurisdicción, y representa uno de los elementos que justifican el sustento territorial.

Además, el CM admite la posibilidad de que a una jurisdicción se le asignen gastos que le son atribuibles sin contar con ingresos, lo cual no impide, sin embargo, su participación en los coeficientes unificados.

Si bien el CM no efectúa ninguna aclaración respecto de lo que debe ser considerado como costo de la mercadería en las actividades comerciales, a los efectos de computar dichos gastos en la formación del coeficiente respectivo. Los únicos gastos que son considerados como no computables en los costos de la materia prima son aquellos bienes de cualquier naturaleza que fueren incorporados físicamente o se agreguen al producto terminado.

Resulta evidente entonces que esta referencia es hacia la incorporación de elementos materiales al producto en proceso y no comprende a prestaciones de servicios vinculadas con la materia prima o el bien que se comercializará.

Respecto del sustento territorial, la sentencia interpretó que no se trataba del mero tránsito de la mercadería: en primer lugar, porque se modificó el medio por el cual era transportada, y en segundo lugar, porque se incurrió en distintos tipos de gastos, tales como la descarga, el almacenaje y la estadía posterior hasta que se produce el transporte a la jurisdicción de destino.

En consecuencia, se generaron gastos que también dieron sustento territorial y debieron ser considerados como computables para CABA.

En el caso concreto,autos "Juan Manuel Fangio SA", se discutió si los gastos de fletes por compras deben considerarse como integrantes del costo, y por ende, revisten la condición de no computables, o si por el contrario, de acuerdo con el primer párrafo del artículo 3, son computables.

Cabe destacar que, en este caso, existían otros gastos computables atribuibles a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires (PBA), además de los gastos de fletes. Hacemos expresamente esta aclaración, puesto que compartimos el criterio sostenido por la doctrina, en el sentido de que cuando el gasto de flete por compra constituye el único gasto realizado en una jurisdicción determinada, no constituye por sí mismo el sustento territorial requerido para atribuir base imponible a la jurisdicción en la que se realizó.

En su resolución, la CA se manifestó en el sentido de que "...los gastos por 'fletes'... guardan todas las características necesarias para ser considerados un gasto computable".

La coherencia observada en la resolución de los casos concretos planteados ante la CA se enfrenta con la postura del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires (TFA PBA), que en la causa "Tejimet SA"(8)se manifestó en forma mayoritaria por considerar "...que resulta improcedente computar los gastos por flete por compra de materia prima, en tanto forman parte del costo de la materia prima adquirida a terceros conforme lo prevé el artículo 3, inciso a), del Convenio Multilateral".

La sentencia se sustenta en el voto de la mayoría (Dras. Navarro y Carné), que ha considerado que los gastos de fletes a los que se refiere el artículo 4 son los vinculados con las operaciones de venta. Por ello, los fletes por operaciones de compra integran el costo de adquisición de las materias primas y, en consecuencia, son no computables.

En tanto que la minoría (Dra. Hardoy) se apoyó en la existencia de un "balance impositivo" utilizable para determinar los coeficientes del CM -distinto del "balance contable"-, que contiene definiciones propias de los conceptos que lo integran, entre ellos, la definición del concepto "costo no computable". Es así que, en su opinión, no corresponde distinguir donde la ley no distingue: "la extensión de un concepto genérico atrapa a todas sus especies (cfr. esta Sala "in re", "Costa Brava SRL", de fecha 6/6/2006)".

Coincidimos, como una solución al tema, con lo manifestado por Egüez y Simesen de Bielke(9) en su trabajo referido a "Fletes de compra: problemas que se plantean en el Convenio Multilateral" cuando entre sus interrogantes y reflexiones proponen que la división entre gastos computables y no computables esté referida a la vinculación con la actividad y con la necesariedad de éstos, dejando de lado el criterio de si representan o no actividad propia o de terceros.

II - 3.1.1.2. El costo de las obras o servicios que se contraten para su comercialización

En este inciso el CM mantiene la postura conceptual del inciso a), del artículo 3, que consiste en considerar como gasto no computable aquellos que son de difícil atribución.

Estos costos en general generan las siguientes consecuencias que hacen a su no computabilidad:

a) Imposibilidad de determinar con exactitud el lugar de imputación o prestación del servicio adquirido que, a su vez, pudo ser comercializado en una jurisdicción distinta.

b) Difícil conceptualización en la aplicación operativa del CM del concepto "...costo de las obras o servicios que se contraten...".

Respecto de la primera de las consecuencias, en los casos concretos resueltos por la CA en autos "Asistencia Odontológica Integral SA"(10), "Roi SA"(11)y "Medicina Integral Metropolitana"(12), se discutieron situaciones vinculadas con la imputación de los ingresos y su conexidad con el lugar de prestación del servicio adquirido, aunque éste, a la postre, resultara no computable.

En tanto que en los casos concretos resueltos en autos "Cotecsud Compañía Sudamericana SASE"(13), "Solvens SA"(14)y "Viacart SA"(15) -entre otros-, el debate giró en torno de definir si los conceptos erogados representaban un gasto computable o si, por el contrario, se trataba de un costo de adquisición de servicios no computable.

La solución al interrogante pasa por analizar si se trata de un servicio que se adquiere a un tercero como producto del ejercicio de su actividad y que luego se comercializa, situación que excluye en consecuencia a todos aquellos conceptos que representan un gasto operativo o no.

En el caso "Viacart", la CA consideró que el pago de alquileres por el espacio alquilado durante un tiempo determinado a los frentistas de edificios y que luego son utilizados en la publicidad que se comercializa a terceros, no representa un costo de servicios no computable. No se está adquiriendo un servicio para su comercialización, sino que se está pagando un alquiler por el uso de un espacio físico que puede ser comercializado o no a terceros.

II - 3.1.1.3. Los gastos de propaganda y publicidad

Respecto de estos gastos, la justificación de considerarlos como no computables viene dada por la dificultad en asignar a una jurisdicción determinada los mayores ingresos que generan su erogación.

En la generalidad de los casos, se trata de gastos masivos, tales como publicidades en diarios, revistas o radios. Con esta clase de gastos es muy difícil poder medir la efectividad del gasto y los ingresos que derivan de él.

No obstante, podrían existir algunas excepciones que deberían considerarse como gastos computables. Es el caso de los gastos de propaganda realizados para promocionar un producto en especial en un diario de local, o los eventos especiales por el mismo concepto.

II - 3.1.1.4. Los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios y derechos, entre otros)

El artículo 3 del CM, en su inciso d), establece que los tributos nacionales, provinciales y municipales (impuestos, tasas, contribuciones, recargos cambiarios y derechos, entre otros) no se computarán como gastos.

En general, la doctrina sostiene que la no computabilidad de los gastos detallados taxativamente en el artículo 3 responde a que resulta dificultosa su apropiación a las distintas jurisdicciones, o porque su cómputo no permite una medición correcta de la actividad económica realizada en la jurisdicción que los solventa.(16)

Sobre el particular, interpretamos que algunos de los impuestos detallados en los estados de resultados y en el Anexo de Gastos de los Estados Contables de las sociedades cumplen con el precepto referenciado, tales como el impuesto a las ganancias en algunas ocasiones, el impuesto sobre los ingresos brutos, y el impuesto sobre débitos y créditos en cuenta corriente bancaria (IDyC). Sin embargo, algunos otros resultan fácilmente atribuibles a una jurisdicción determinada y, en consecuencia, no se justifica su exclusión, tal es el caso de la tasa por seguridad e higiene (o similar en las diferentes Provincias o Municipios) y el impuesto sobre los ingresos brutos.

No se incluye a los impuestos indirectos no acumulativos (IVA e impuestos internos) cuando se trata de sujetos pasivos del tributo dado que, por su carácter de sujetos de derecho, trasladan su repercusión a los contribuyentes de hecho (consumidores finales).

Respecto de las contribuciones patronales, en aquella oportunidad(17) fundamentamos nuestra postura por la no deducibilidad haciendo una interpretación literal de la norma. No obstante, recalcamos la necesidad de modificar el texto legal atento a la estrecha vinculación de las contribuciones patronales con los sueldos y jornales que representan un gasto computable.

Finalmente, las recomendaciones doctrinarias dieron sus frutos, y en el corriente año la computabilidad del gasto ha quedado legalmente admitida, de acuerdo con lo manifestado por la CA en las pertinentes resoluciones.(18)

II - 3.1.1.5. Los intereses

El CM define a los intereses como gastos no computables; es decir, el costo financiero que una empresa tiene que afrontar para financiar su actividad no es considerado en la determinación del coeficiente de gasto.

También la doctrina justifica la existencia de la norma en la difícil atribución del gasto entre las jurisdicciones en las que una empresa puede desarrollar su actividad.

Sin embargo, consideramos que esta postura debería revisarse en pos de una mejor atribución de los gastos que generan sustento territorial. Existen situaciones en las que no se observan dificultades para considerarlo computables, como por ejemplo el caso de un préstamo que financie la compra de una maquinaria o el desarrollo de una línea de producción. En ellos, la atribución a la jurisdicción en la que se utiliza el capital es perfectamente medible y controlable. No sería así en el caso de préstamos que financien capital de trabajo.

II - 3.1.1.6. Los honorarios y sueldos a directores, síndicos y socios de sociedades en los importes que excedan del uno por ciento (1%) de la utilidad del balance comercial

Consideramos un castigo injustificado para las jurisdicciones en las que se ubica la administración de la empresa o el asiento natural de los directores.

No le encontramos sentido a la relación entre la computabilidad del gasto y que el resultado contable de la empresa sea positivo, ya que en caso de que este arrojase una pérdida se tendría como inexistente el gasto devengado.

Así también, el límite del porcentaje de computabilidad lo consideramos injustificado. Las posibilidades de excesos en el gasto que podría afectar a las restantes jurisdicciones se solucionarían mediante, por ejemplo, la aplicación del principio de la realidad económica, o con las limitaciones establecidas en el artículo 87 de la ley de impuesto a las ganancias (LIG), y en los artículos 142 y 142.1 del decreto reglamentario de la LIG.

II - 3.1.2. OTROS GASTOS NO COMPUTABLES NO ENUMERADOS EN EL ARTÍCULO 3 DEL CONVENIO MULTILATERAL

II - 3.1.2.1. Las diferencias de cambio

Otro concepto que corresponde considerar en este análisis, aunque reconocemos que no se encuentra comprendido dentro de los conceptos no computables enumerados en los incisos a) al f) del artículo 3, son las diferencias de cambio.

Este gasto, que forma parte del "balance contable", debe ser considerado dentro de los ajustes a practicar para llegar al "balance impositivo".

En efecto, la resolución general (CA) 93/2003(19), hoy incorporada en el artículo 17 a la resolución (CA) 2/2010, lo considera como un concepto no computable para la conformación de los coeficientes unificados.

II - 3.1.2.2. Gastos vinculados con exportaciones

En la historia del CM, las exportaciones se constituyeron en fuente de conflictos permanentes. En el año 1993, la Provincia de Misiones, en nota de fecha 3 de diciembre de 1992, solicitó a la CA que dicte una resolución general interpretativa, en el sentido de que los ingresos y gastos derivados de las exportaciones no se consideren computables a los fines de la confección de los coeficientes del CM.

En el uso de las facultades del inciso a), del artículo 24 del CM, y en función del antecedente de la resolución de fecha 14 de setiembre de 1990, dictada en el expediente 19/1989 "Swift ArmourSA", la CA dictó la resolución general 44/1993(20), que luego fue ratificada por la resolución general (CA) 49/1994(21) y que actualmente se encuentra incorporada en el artículo 7 de la resolución general (CA) 2/2010, en la se resolvió que tanto los gastos como los ingresos provenientes de operaciones con el exterior no serán computables a los fines de la distribución de la materia imponible.

No obstante, el tema adquirió relevancia y se reactualizó frente a las disposiciones de aquellas jurisdicciones que consideran gravadas a las exportaciones de bienes (Prov. de Misiones), así como también con las exportaciones de servicios respecto de las cuales existen criterios dispares en el tratamiento asignado entre distintas jurisdicciones, como por ejemplo CABA y PBA.

II - 3.1.2.3. Amortizaciones

Tal como lo prevé la norma legal, las amortizaciones que deben considerarse como computables no son las que surgen del balance contable, aunque en algunos casos puedan resultar coincidentes. La última parte del segundo párrafo del artículo 3 del CM descarta las amortizaciones contables para considerar a las amortizaciones del impuesto a las ganancias a los efectos de efectuar la distribución.

En este caso, el CM le atribuye el carácter de gasto computable (con las limitaciones enunciadas en su texto) a un concepto que, desde el punto de vista de la técnica contable, no reviste tal condición.

Althabe y Sanelli(22)sostienen que "...el gasto debe materializarse en forma concreta y no tener una realidad meramente contable.". En el caso de las amortizaciones, no existe un gasto pagado o devengado, sino que es un concepto de la técnica contable creado a los efectos de reconocer la desvalorización de los bienes que se utilizan en la actividad empresaria por el simple transcurso del tiempo.

En nuestra opinión, resulta acertada la inclusión del concepto de amortización como un gasto a distribuir, debido a que el mismo demuestra la actividad de la empresa, es decir, la utilización de ese bien en la actividad desarrollada por la compañía. No obstante, no encontramos sustento fáctico en la vinculación que la norma legal hace respecto del  impuesto a las ganancias.

El inciso f), del artículo 82 de la LIG establece como deducibles a "las amortizaciones por desgaste y agotamiento, y las pérdidas por desuso...". A su vez, el artículo 88 de la ley, al definir los conceptos no deducibles, establece en el inciso h) "las amortizaciones de llaves, marcas y activos similares...".

Al definir cuáles son las amortizaciones a computar a los efectos de la determinación del coeficiente de gastos, no sólo define como no computable a las amortizaciones contables sino también a aquellas amortizaciones que son no deducibles en la determinación del impuesto a las ganancias.

II - 3.1.3. EL PRORRATEO EN EL CONVENIO MULTILATERAL

En nuestro trabajo presentado en el XI Simposio Tributario(23), nos referimos a este tema y destacamos que el CM debería considerar -al igual que lo establece el art. 13, ley del IVA(24)- uno o más sistemas de prorrateo especialmente previsto, para generar mayor seguridad jurídica en la aplicación de la norma.

Recordamos al respecto que el artículo 8 de la resolución general (CA) 2/2010 solamente hace referencia al tema, al expresar que se debe "interpretar que la porción de los gastos comunes o compartidos de la actividad del contribuyente asociados a ingresos obtenidos por operaciones de exportación forma parte de los gastos no computables, a que se refiere el artículo 3 del Convenio Multilateral".

Sin embargo, el tema resulta mucho más complejo. Es el caso, por ejemplo, de una empresa industrial que comercializa en el país y en el exterior, y que a su vez desarrolla una actividad encuadrada en alguno de los distintos regímenes especiales previstos en los artículos 6 a 13 del CM.

No existen dudas de que, en el caso, corresponde prorratear los gastos entre las operaciones en el mercado interno respecto de las de exportación y el régimen especial. El problema es el cómo y no porque sea una ciencia su determinación, sino que establecerlo reduce las posibilidades de conflicto y hace más previsible la aplicación de la norma.

II - 3.1.4. ATRIBUCIÓN DE GASTOS

En este punto intentaremos analizar el criterio establecido en el CM para la atribución de los gastos y su comparación con la doctrina emanada de las resoluciones de la CA sobre casos concretos.

II - 3.1.4.1. Principio rector

Siguiendo a Bullit Goñi(25), para distribuir los gastos entre las distintas jurisdicciones debe primar "...el orden lógico...". En este sentido, el inciso a), del artículo 2 del CM establece que la distribución de los ingresos brutos se realizará considerando "el cincuenta por ciento (50%) en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción". El primer párrafo del artículo 3 del CM define que esos gastos son los originados por el desarrollo de la actividad.

Luego, el primer párrafo del artículo 4 une los conceptos vertidos y establece que el gasto efectivamente soportado en una jurisdicción es el que guarda una relación directa con la actividad que se desarrolle en la ella.

Una vez determinados los gastos vinculados con la actividad del contribuyente de acuerdo con lo establecido por el CM y para llegar a los gastos a atribuir a cada jurisdicción, como ya lo adelantáramos, resta por depurar del "estado contable" los siguientes conceptos:

a) Gastos vinculados con actividades incluidas en alguno de los regímenes especiales.

b) Gastos relacionados con ingresos no gravados.

c) Gastos no computables.

Como consecuencia de dicha depuración, obtenemos los gastos que serán atribuidos a cada jurisdicción.

II - 3.1.4.2. El gasto debe imputarse a la jurisdicción del devengamiento

En el caso "Eduardo Goyanarte SA c/Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires"(26), la CA definió cuándo un gasto es soportado en una jurisdicción, a los fines de poder ser distribuido a ella.

En ese caso, el Fisco Provincial modificó el coeficiente unificado determinado por el contribuyente mediante un recálculo del coeficiente de gasto. Éste distribuía los gastos de luz, gas, teléfono, de administración y computación relacionados con los gastos de comercialización, conforme con la jurisdicción en la que se originó el ingreso.

El Fisco consideró que los gastos en cuestión debieron atribuirse al lugar en el que fueron efectivamente soportados, independientemente del lugar en el que se abonaron.

La CA entendió que la controversia se centró en la asignación interjurisdiccional de los gastos en conflicto, es decir, si los gastos son soportados en la jurisdicción en la que se presta el servicio o en las jurisdicciones en las que se encuentran domiciliados los clientes.

En su análisis, interpretó que la norma que regula la cuestión en debate es "...el inciso a) del artículo 3, que establece que el coeficiente de gastos se calculará en proporción a los gastos efectivamente soportados en cada jurisdicción", y el artículo 4, que define que son efectivamente soportados "...cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por ejemplo, de dirección, de administración y de fabricación, entre otros) aun cuando la erogación que él represente se efectúe en otra...".

La CA sostiene que el criterio empleado por el contribuyente, asignando parte de los gastos a la jurisdicción en la que se genera el ingreso, no corresponde a lo establecido en la norma del Convenio Multilateral, "...ya que esta forma de atribución está reservada para la atribución de los ingresos, mientras que para los gastos debe seguirse la definición prevista en el artículo 4, es decir, atribuirlos a la jurisdicción en la que fueron soportados".

II - 3.1.4.3. Imputación de las amortizaciones de bienes de uso

En el caso concreto "Gillette Argentina SA c/Dirección Provincial de Rentas de la Provincia de Buenos Aires"(27), la CA tuvo que decidir a qué jurisdicción se asignaban los gastos de amortización de bienes de uso.(28)

El contribuyente tenía su administración en CABA, y en la mitad del período fiscal en cuestión la trasladada a la PBA, que era la jurisdicción en la que se encontraba la fábrica. Por este motivo, en el armado del coeficiente de gastos, prorratea las amortizaciones de bienes de uso correspondientes a la administración, asignándolos en forma proporcional a cada jurisdicción, de acuerdo con el tiempo en el que la administración estuvo en cada una.

El Fisco Provincial impugna el criterio seguido por el contribuyente, sosteniendo que "cuando el Convenio Multilateral se refiere a las amortizaciones, aclara que serán las admitidas por la ley de impuesto a las ganancias, por lo cual se entiende que, al efectuar la remisión, no queda otra opción que remitirse a la ley del citado gravamen, y en este sentido debe recordarse que el hecho imponible del mencionado impuesto es un hecho imponible de ejercicio. Por ello, habrá que aplicar las normas que se encuentren vigentes al momento en el que se cumpla el ejercicio fiscal, de manera que cuando el Convenio Multilateral habla de 'soportados', se está refiriendo sólo a los gastos, por lo que no resulta ilógico afirmar que las amortizaciones se atribuirán al lugar en el que se encuentren radicados los bienes al momento del cierre del ejercicio".

La Comisión efectúa el análisis del caso sosteniendo que las amortizaciones están expresamente numeradas como un gasto computable de acuerdo con el artículo 3 del CM, por lo que es de aplicación el artículo 4 para la atribución a la o las jurisdicciones correspondientes.

Continúa sosteniendo que, si bien no está previsto en la norma un cambio de jurisdicción de bienes de uso para la asignación de la amortización, es razonable la aplicación de una proporción basada en el tiempo en que los bienes estuvieron en cada jurisdicción.

Concluye sentenciando "que la amortización compensa el desgaste de los bienes por el uso y el transcurso del tiempo, y ese desgate se ha producido, en ese ejercicio comercial, en ambas jurisdicciones, por lo cual el total del importe de las amortizaciones debería ser asignado a aquellas en las que dicha pérdida de valor se ha producido. Es por ello que, en este aspecto, le asiste razón a la firma del contribuyente".

II - 3.1.4.4. La importancia de la magnitud del gasto

En el caso "Carlavan Goñi, Carlos Augusto c/Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos Aires"(29), el Fisco impugna la forma de distribución de los gastos de teléfono, cajas y empaques.

En su apelación, el contribuyente manifiesta que utiliza el teléfono con la finalidad de realizar ventas con clientes radicados en otras jurisdicciones, entendiendo que el gasto telefónico es la consecuencia de esta generación de ingresos y que no existiría el gasto si no fuera por el desarrollo de la actividad en los lugares de destino de esas llamadas, motivo por el cual atribuía ese gasto de venta a las jurisdicciones con las cuales tiene relación, tomando la característica de la localidad a la que se dirige la llamada telefónica como indicador de la jurisdicción a la cual se asigna el importe de la misma.

Por su parte, el organismo de control de la PBA no coincide con la postura del contribuyente y fundamenta el ajuste en el hecho de que ningún gasto efectuado por el contribuyente debe asignarse a la jurisdicción en la que se genera el ingreso, ya que el artículo 4 del CM establece que los gastos deben atribuirse al lugar en el que efectivamente fueron soportados, aun cuando la erogación que represente se efectúe en otra jurisdicción.

De acuerdo con el entender del Fisco, "...el concepto 'soportado' implica que el gasto es atribuible a una jurisdicción porque la actividad desarrollada por el contribuyente en la jurisdicción meritúadicha asignación".

Analizado el caso por parte de la Comisión, ésta utiliza idénticos argumentos que los versados en la resolución (CA) 8/2006(30), y concluye que los gastos referidos han sido producto de la actividad realizada por el contribuyente en el ámbito de la PBA, siendo soportados en esta, motivo por el cual deben ser asignados a esta jurisdicción a los fines del cálculo del coeficiente de gastos.

El contribuyente interpuso recurso de apelación contra la resolución de la CA ante la Comisión Plenaria (CP) que dictó la resolución (CA) 2/2007.(31)

La CP efectúa el mismo análisis para interpretar la asignación de un gasto a través del inciso a), del artículo 3 y del artículo 4 del CM, ratificando que se refiere a gasto de embalaje el criterio de la CA, pero en lo concerniente al gasto telefónico revoca la resolución (CA) 8/2006, entendiendo razonable la asignación de tales gastos a la jurisdicción hacia la cual se han efectuado los denominados "vinculados con las ventas telefónicas", debido a que de esas jurisdicciones el vendedor obtiene o pretende obtener el ingreso que genera la venta.

Es de destacar que, en este caso en particular, la CP se aleja de la interpretación del artículo 4 del Convenio, para entender que la asignación del gasto de teléfono debe atribuirse a la jurisdicción que generó el ingreso.

Si bien el gasto es sinónimo de actividad en una jurisdicción, no siempre su consideración deriva en la existencia de sustento territorial que constituye el requisito previo y necesario para la asignación de ingresos a ella.

En efecto, una vez admitida su computabilidad, solamente fijan sustento territorial aquellos gastos vinculados con la actividad y cuyo destino está orientado a generar o incrementar la actividad en una jurisdicción determinada. De tal manera que sólo los gastos que mantienen dicha entidad tienen la representatividad necesaria para generar el sustento requerido.

Así lo interpretó la CA en las resoluciones 4/1999, 5/1999 y 6/1999(32) y concluyó que "...analizados exhaustivamente los gastos considerados por Mendoza (pasajes, estadías y correspondencia, entre otros) en apoyo de su pretensión, se concluye que los mismos no tienen entidad necesaria como para otorgar el sustento territorial que la jurisdicción esgrime en función de su pretensión de apropiarse de los ingresos generados por la operación".

II - 3.1.4.5. Gastos de escasa significación

El segundo párrafo del artículo 4 del CM hace referencia a los gastos que no pueden ser atribuidos con certeza, estableciendo 2 alternativas a seguir:

1. En caso de que los mismos fuesen de escasa significación, el efecto en la determinación del coeficiente de gastos será neutro, debido a que ellos deberán distribuirse en igual proporción que el resto de los gastos.

2. Si en cambio fuesen gastos significativos, el contribuyente deberá distribuirlos por medio de una estimación razonablemente fundada.

La CA, por intermedio de la resolución general 22/1984(33), interpretó que son aquellos gastos que en conjunto no superen el diez por ciento (10%) del total de gastos computables del período, y cada uno individualmente no supere el veinte por ciento (20%) del citado porcentaje.

Para el caso de que fuesen significativos, el CM exige una atribución razonable y con fundamentación. Coincidimos con Bulit Goñi(34) cuando sostieneque "...los Fiscos deben admitir la atribución que haga el contribuyente aunque no la comparta, siempre que ella sea razonable. Porque el propio Convenio así lo autoriza, sin que sea discutible el criterio que razonablemente -es decir, no caprichosa, arbitraria o infundadamente- se haya adoptado".

La magnitud del gasto no hace a la transformación en computable o no computable. Esta clasificación -como ya analizamos- la encontramos en el artículo 3 del CM, por lo que llegamos a la conclusión de que un gasto computable poco significativo es un gasto atribuible.

La CA, en el caso "Cerámica Cregar SACI c/Fisco de la Provincia de Buenos Aires"(35), sostuvo "que si bien la totalidad de los ingresos resulta imputable a la jurisdicción sede, la existencia de gastos computables, a pesar que los atribuibles a otras jurisdicciones revisten escasa significación, hace aplicable a la recurrente las normas del Convenio Multilateral vigente" (elresaltado nos pertenece).

II - 3.1.4.6. Gastos de flete

Los párrafos tercero y último del artículo 4 hacen referencia a la forma en la que deben atribuirse los gastos de transporte, estableciendo que serán distribuidos por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible.

La CA interpretó la norma mediante la resolución 7/2006(36), estableciendo que los gastos de transporte se distribuirán por partes iguales entre las jurisdicciones en las que se realice el transporte, considerando cada una de las operaciones.

En el caso de que el transporte se realizase entre dos jurisdicciones, la atribución de estos gastos no presentaría inconvenientes. Los inconvenientes surgirían cuando las jurisdicciones involucradas en el transporte fuesen tres o más.

Ante esta situación deberemos realizar la distribución mediante una estimación razonablemente fundada: pueden ser kilómetros recorridos, kilómetros transportados y montos facturados, entre otros. Entendemos que la elección del método dependerá de aquel por el cual tengamos mayor documentación de respaldo para justificar su elección.

Otra situación vinculada con este tipo de gastos y que merece su análisis es la referida a definir si la referencia del último párrafo del artículo 4 del CM está orientada a establecer la atribución de los fletes por ventas o por compras.

Según surge de las consideraciones de la CA volcadas en la resolución 18/2004(37), los gastos de fletes a que hace referencia el artículo 4 son aquellos vinculados con las ventas y no con las compras.

Coincidimos con dicha postura, por cuanto respecto de los gastos de compra, tal como nos manifestamos en el punto II - 3.1.1.1, reiteramos nuestra opinión en el sentido de atribuirlos totalmente a la/s jurisdicción/es en la/s que se devengó el gasto, sin importar desde dónde se realiza el efectivo pago.

No obstante lo expresado, corresponde traer a consideración las manifestaciones volcadas en su trabajo por Halley Cabrera(38), en cuanto hace referencia a la resolución (CA) 35/2008(39) y a la resolución general (CA) 7/2006, hoy incorporada en el artículo 13 de la resolución general (CA) 2/2010, en cuanto destaca lo allí dispuesto referido a que los gastos de transporte deben atribuirse por partes iguales entre las jurisdicciones en las que se realice, considerando cada operación.

II - 4. Vinculados con la aplicación de los regímenes especiales

Corresponde destacar la necesidad de introducir ciertas modificaciones en alguno de los regímenes considerados especiales, en lo pertinente a la distribución de la base imponible.

II - 4.1. Empresas de transporte de carga o de pasajeros

El artículo 6 del CM establece que la base imponible debe atribuirse en su totalidad al lugar de inicio del viaje. El criterio considerado contribuye con la simplicidad operativa del régimen, sobre todo porque seguramente se producirá la operación contraria, momento en el cual la jurisdicción de destino se transformará en jurisdicción de inicio del viaje.

Sin embargo, no resultan contempladas en esta operatoria otras jurisdicciones que efectivamente participan del negocio y que no resultan beneficiadas con la atribución de la  base imponible que les corresponde en razón de que en ellas solamente se producen gastos.

Resulta oportuno y necesario rever esta situación y adaptar la normativa vigente a la realidad económica del negocio, situación a la cual recurrió en reiteradas oportunidades la CA cuando tuvo que restablecer el equilibrio ante situaciones que afectaban la distribución de la base imponible.

II - 4.2. Empresas constructoras

El artículo 7 del CM establece las pautas de distribución de la base imponible en la actividad de la industria de la construcción. Consideramos que resulta necesario quitarle al régimen la rigidez que lo caracteriza al establecer los coeficientes del diez por ciento (10%) a la jurisdicción en la que esté radicada la administración, y del noventa por ciento (90%) a aquella en la que se realiza la obra.

Dicha postura normativa genera situaciones de incertidumbre en los casos de obras en las que participen más de una jurisdicción en cada uno de los sectores en los que se desarrollan las actividades administrativas y constructoras.

Si bien la resolución general (CA) 2/2009 prevé tal situación y permite la distribución entre las distintas jurisdicciones que participan en cada uno de los sectores (administrativo e industrial) en función de la participación que en el gasto mantiene cada una de ellas, lo cierto es que dicha interpretación reviste la importancia necesaria como para que se incorpore al texto del propio CM.

II - 4.3. Actividades profesionales

Se trata de una situación similar a la planteada en el punto anterior. Existen actividades o prestaciones en las que el artículo 10 del CM obliga a distribuir la base imponible de una manera que no representa la realidad económica de la actividad que se desarrolla.

Dicha situación se genera cuando la prestación es compleja y se realiza simultáneamente en distintas jurisdicciones. En tales casos, el contribuyente se encuentra ante el dilema de adoptar entre:

a) la postura tradicional, que limita la aplicación de este artículo a los casos en los que se registre una total coincidencia entre el modo en el que se desarrolla la actividad y la literalidad expresada en la norma, o

b) adoptar el criterio de mantener la aplicación del artículo 10, pero la base imponible se distribuye entre todas las jurisdicciones en las que se realiza la prestación en función de los gastos incurridos en cada una de ellas.

Estas situaciones no colaboran con la transparencia del régimen, y generalmente generan opiniones encontradas entre los distintos organismos fiscalizadores.

II - 4.4. Rematadores, comisionistas y otros intermediarios

Las modificaciones que se proponen al artículo 11 del CM no son la consecuencia de las deficiencias detectadas en la norma, sino que surgen a partir de las controversias que se generan por la disparidad de criterios con los que los distintos organismos de control (ARBA y AGIP, entre otros) la interpretan.

En general, tales organismos someten la aplicación del artículo a los casos en los que existan rendiciones de cuentas entre el intermediario y sus contratantes por la gestión realizada.

El artículo 222 del Código de Comercio (CCo) distingue expresamente el mandato del mandato sin representación. En el primero, dispone dicho artículo que el que administra el negocio obra en nombre de la persona que se lo ha encomendado, mientras que en el mandato sin representación, y en la figura de la consignación, la persona o la entidad, obra a nombre propio o bajo la razón social que representa.

Siendo así, las operaciones de intermediación que se instrumenten mediante la figura del mandato comercial, y que se remuneren mediante el pago de una simple comisión, deben ser incluidas en el referido artículo 11, a los fines de la liquidación del impuesto sobre los ingresos brutos, sin que sea requisito para ello la existencia de rendiciones de cuenta entre los contratantes.

Esta situación se ve agravada por la consideración que de la intermediación hacen los Fiscos en sus respectivos Códigos Fiscales (CF). Por ejemplo, el CF de la PBA se refiere a estas operaciones en el artículo 169, en el que enumera a las distintas figuras jurídicas de la intermediación, pero al referirse a la conformación de la base imponible las considera como si en todas ellas debería existir líquido producto.

La misma situación se plantea en el artículo 174 del CF de CABA.

Otra situación que merece su aclaración es la referida al lugar en el que están radicados los bienes que se comercializan en los casos en los que el intermediario solamente participe en su negociación sin intervenir en la logística de la operación.

En estos casos, al momento de la negociación, los bienes se encuentran en poder del proveedor, y a esa jurisdicción debe asignarse el ochenta por ciento (80%) de la base imponible, ya sea que el intermediario los adquiera a su nombre y luego los facture al mismo precio con más el agregado de una comisión, así como también en aquellos en los que el vendedor le factura directamente al comprador y el intermediario factura su comisión a cualquiera de los contratantes.

Notas:

[1:] Último párrafo del art. 1 del CM: "Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza, aunque no sean computables a los efectos del artículo 3, pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio, cualquiera sea el medio utilizado para formalizar la operación que origina el ingreso (correspondencia, telégrafo, teletipo, teléfono, etc.)"

[2:] En la sentencia, a la que adhirieron la Dra. Marta Herrera y la Dra. María I. Garzón de Conté Grand, en "El Ateneo Pedro Gracia SAIEI c/DGI" (CNApel. Cont. Adm. - Sala II - 6/11/1997), el Dr. Jorge Damarco afirma que la interpretación de las normas es uno de los capítulos más importantes de la teoría general del derecho. La aplicación de ellas con estricto apego a su letra es una etapa superada en la evolución de la ciencia jurídica. Ese modo de aplicación de las normas pertenece al pasado. Al momento aquel en el que se consideraba que la ley era acabada y perfecta por tratarse de un producto de la razón y que, consecuentemente, no era necesaria la tarea de interpretación.
La realidad desmintió tal creencia. El sentido gramatical de las palabras de la ley muchas veces resulta insuficiente para establecer su sentido y alcance. Y es tarea del intérprete aplicar los distintos métodos de los que se vale la ciencia jurídica para desentrañar el significado de la norma.
Es claro que tratándose de una norma que pertenece a un orden jurídico positivo, cualquiera sea el método interpretativo que se escoja, deberá buscarse el sentido de la norma en armonía con el resto del ordenamiento jurídico. Éste no puede ser nunca un conjunto de normas aisladas, sino un conjunto de normas que el intérprete sistematice, ordenándolas y armonizándolas a partir de la norma fundamental. La interpretación de una norma, cualquiera sea, siempre debe ser sistemática, razón por la cual no puede contrariar las bases y los principios en los que se funda el sistema jurídico

[3:] "Los gastos a los que se refiere el artículo 2 son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad.
Así, se computarán como gastos los sueldos, jornales y toda otra remuneración, combustibles y fuerza motriz, reparaciones y conservación, alquileres, primas de seguros, y en general, todo gasto de compra, administración, producción, comercialización, etc. También se incluirán las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley de impuesto a las ganancias"

[4:] "No se computarán como gastos: ...b) el costo de las obras o los servicios que se contraten para su comercialización"

[5:] Ver Olalla de Labra, Andrés; Alegre, Fernando y Chicolino Ricardo: "El concepto de balance impositivo en el Convenio Multilateral y su incidencia en los gastos no computables" - IX Simposio Tributario del CPCECABA

[6:] Ver Díaz, Vicente O.: "La falsedad del hecho tributario en la dogmática penal" - Ed. Macchi - 1992 - pág. 30: "Empero, se olvida que últimamente el gobierno, ante la imposibilidad de multiplicar geométricamente las tasas impositivas, ha optado por multiplicar en la misma forma las bases impositivas, lo cual no deja de ser un incremento de la presión fiscal. Cabría entonces la posibilidad de que, desde un punto de vista ético, la comisión del fraude fiscal pudiera ser considerada un acto lícito"

[7:] RG (CA) 18/2008 (15/4/2008) y RG (CA) 41/2007 (17/8/2007)

[8:] TFA, PBA

[9:] Ver Egüez, H. y Simesen de Bielke, Sergio A: "Fletes de compras: problemas que se plantean en el Convenio Multilateral" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010

[10:] RG (CA) 31/2004 (8/9/2004)

[11:] RG (CA) 22/2001 (23/10/2001)

[12:] RG (CA) 28/2003 (11/11/2003)

[13:] RG (CA) 21/2000 (22/11/2000)

[14:] RG (CA) 24/2000 (6/12/2000)

[15:] RG (CA) 6/2006 (21/3/2006)

[16:] Ver Chicolino, Ricardo M. y Fernández, Oscar A.: "El Convenio Multilateral" - 4a. ed. - Ed. Osmar D. Buyatt - 2006 - pág. 54

[17:] Ver Egüez, H. y Simesen de Bielke, Sergio A: "Fletes de compras: problemas que se plantean en el Convenio Multilateral" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010

[18:] RG (CA) 4/2010 y 5/2010

[19:] RG (CA) 93/2003 (3/12/2003)

[20:] RG (CA) 44/1993 (26/5/1993), en la que se trató el caso de 2 jurisdicciones que le otorgaban diferente tratamiento a las exportaciones -una las consideraba exentas y la otra excluidas-, aunque ninguna de ellas gravaba los ingresos derivados de las exportaciones

[21:] RG (CA) 49/1994 (31/8/1994)

[22:] Ver Althabe, Mario E. y Sanelli, Alejandra P.: "El Convenio Multilateral. Análisis teórico y aplicación práctica" - 2a. ed. actualizada y ampliada - LL - pág. 65

[23:] Ver Egüez, H. y Simesen de Bielke, Sergio A: "Fletes de compras: problemas que se plantean en el Convenio Multilateral" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010

[24:] L. 20631 (t.o. 1997 y modif.)

[25:] Ver Bullit Goñi, Enrique: "Convenio Multilateral" - Ed. Depalma - Bs. As. - 1992 - pág. 74

[26:] RG (CA) 8/2006 (21/3/2006)

[27:] RG (CA) 21/2006 (13/6/2006)

[28:] De acuerdo con el art. 12, RG (CA) 2/2009, a partir del período fiscal 2009 la distribución de la amortización de bienes de uso deberá efectuarse en proporción a los ingresos que se atribuyan exclusivamente a cada una de las jurisdicciones en las que ellos son utilizados, en el ejercicio comercial que sirve de base para el cálculo del coeficiente respectivo

[29:] RG (CA) 63/2005 (15/11/2005)

[30:] RG (CA) 8/2006 (21/3/2006)

[31:] RG (CA) 2/2007 (21/2/2007)

[32:] RG (CA) 4/1999, 5/1999 y 6/1999 (10/8/1999)

[33:] La resolución está incorporada como art. 12, RG (CA) 2/2010

[34:] Ver Bullit Goñi, Enrique: "Convenio Multilateral" - Ed. Depalma - Bs. As. - 1992 - pág. 78

[35:] RG (CA) 6/1994 (31/8/1994)

[36:] La resolución está incorporada como art. 13, RG (CA) 2/2010

[37:] RG (CA) 18/2004 (18/5/2004)

[38:] Ver Halley Cabrera, Luis M.: "Temas controvertidos en la asignación de ingresos y gastos en el régimen general" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010

[39:] RG (CA) 35/2008 (15/7/2008)