CONVENIO MULTILATERAL: JUSTIFICACIÓN DE UNA PRONTA REVISIÓN
TEMAS CONTROVERTIDOS EN LA ASIGNACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS
Es muy importante considerar el "espíritu" que gobernó la creación del Convenio Multilateral (CM), así como también la "funcionalidad" que se le ha asignado, al momento de analizar los problemas y controversias que genera su aplicación.
Esta norma, de carácter supralegal, fue creada -por acuerdo de todas las jurisdicciones provinciales- para evitar la múltiple imposición interprovincial en el ámbito del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB).
Para dotarlo de la funcionalidad necesaria, se crearon los distintos órganos que controlan y reglamentan su ejercicio, como son la Comisión Arbitral (CA) y Plenaria (CP), cada una con sus respectivas facultades reglamentarias, de control, presupuestarias y procedimentales. Además, se establecieron los procedimientos necesarios para la designación de las autoridades de los distintos órganos de gobierno, así como también se crearon las distintas instancias procesales (Comisión Arbitral y Plenaria) para la discusión de los problemas que deriven de su aplicación.
En dicho contexto, su función es establecer los métodos o criterios que permitan distribuir con equidad la potestad tributaria que se le reconozca a cada Fisco provincial, sobre la base imponible total (BI) del ISIB.
En el desarrollo de tal magna tarea se plantean ciertos problemas y controversias que se tratarán de analizar.
I - PROBLEMAS EXÓGENOS AL CM
El primer inconveniente que se plantea en la aplicación del régimen es consecuencia de la multiplicidad de organismos de recaudación facultados para ejercer en forma concomitante un efectivo control de su aplicación.
Cada provincia ejerce sus facultades de fiscalización y verificación haciendo una interpretación propia de ciertas cuestiones controvertidas en la aplicación del convenio.
Esta situación se transforma en una importante fuente de conflictos, generados en algunos casos a partir de la insuficiencia o ausencia de normas que definan con claridad los conceptos, procedimientos o criterios de atribución necesarios para lograr la equidad pretendida.
Fernando D. García(1), en su diagnóstico previo, destaca la situación que se plantea a partir de que cada jurisdicción en el ejercicio de la autonomía del derecho tributario que invoca ".redefine con diferente alcance su propia normativa. Por ejemplo, una misma actividad puede ser considerada 'industria' (en Prov. Bs. As.), 'reventa (mayorista)' (en Santa Fe) y 'minorista sin percepción' (Salta). Pero para ser considerada industria (hay dos niveles) en la Provincia de Buenos Aires no se debe vender a 'consumidores finales' (existen diez definiciones de 'consumidor final' en Prov. Bs. As.)".
Así también, las provincias destacan las limitaciones de los organismos del CM (Comisión Arbitral) para regular las cuestiones vinculadas a los distintos regímenes de recaudación existentes. Fundamentan su postura en el hecho de que el CM no tiene naturaleza tributaria, sino que solamente participa en la definición de criterios y normas vinculadas a la distribución de la base imponible.
En nuestra opinión, la ausencia de naturaleza tributaria que se le atribuye al CM resulta una cuestión totalmente opinable, basta considerar que también los propios códigos fiscales de cada jurisdicción contienen una definición de la base imponible (BI), la cual debe limitarse o adecuarse en función de lo que al respecto dispone el CM para los casos de contribuyentes que deban acogerse a su aplicación.
Corresponde preguntarse entonces, si ante el hecho que el CM participa sustancialmente en la definición de los criterios de distribución de la base imponible ¿se le puede negar su naturaleza tributaria?
Debe considerarse que, además de ocuparse de uno de los requisitos fundamentales que participan en la composición de la obligación tributaria, como lo es la BI, el CM también establece las normas procesales, define los órganos administrativos especializados para resolver en las apelaciones y recursos en los que se discutan las determinaciones tributarias de cada Fisco, así como también establece la norma que resulta de aplicación obligatoria para resolver las compensaciones por ajustes en la distribución de la BI entre las distintas jurisdicciones provinciales.
Además, la postura jurisdiccional cae en un contrasentido, dado que de prevalecer el criterio de negar su naturaleza tributaria al CM, éste podría ocuparse de legislar respecto de los regímenes de retención y percepción que sólo representan obligaciones de carácter formal para los administrados (obligaciones de hacer).
Detrás de dicho déficit normativo, se ocultan también conductas disvaliosas por parte de los contribuyentes, así como también de los Fiscos provinciales que justifican su desmedida voracidad recaudatoria en la ineficiencia de los sistemas distributivos.
Otra importante fuente generadora de conflictos se localiza en la disparidad de criterio con que cada provincia define las cuestiones fundamentales del tributo, tales como la base imponible, las exenciones, exclusiones de objeto, deducciones, así como también la utilización de ciertas figuras jurídicas como las prestaciones de servicios, los mandatos comerciales, las consignaciones, la mera compra, etc.
En tal sentido se manifestaron Fernando D. García(2), Juan Oklander(3) y Ricardo Koss(4) cuando se refieren al tratamiento de las siguientes cuestiones: a) exportaciones de bienes; b) mera compra; c) exportaciones de servicios; d) definiciones de industria, consumidor final, "façonier", etc.; e) aplicación del protocolo adicional; f) convenio sujeto o convenio actividad, entre otros, respectivamente.
Tal situación incide negativamente en la aplicación del CM, fundamentalmente al momento de asignar los ingresos y gastos a cada jurisdicción. Resulta impostergable que los Fiscos aúnen esfuerzos para establecer pautas comunes, que sean respetadas legislativamente, al momento de definir los preceptos sustanciales que rijan la aplicación del tributo.
II - PROBLEMAS ENDÓGENOS DEL PROPIO CM
Al momento de detallar los inconvenientes que se derivan de su propia génesis normativa, nos encontramos con que resulta imprescindible una revisión general de los criterios establecidos a través de las resoluciones generales y de los casos concretos, que hacen a la aplicación del CM.
Es necesario que los Fiscos se avoquen a través del organismo competente creado al efecto -Comisión Arbitral (CA)- a rever la normativa aplicable.
Si bien debe destacarse como un hecho positivo el dictado de la resolución general anual que comprende a todas las existentes dictadas hasta el 31 de diciembre del año anterior, debe considerarse que existen otras que resultan de imposible cumplimiento tal como la resolución general 83/2002, entre otras.
Detallo, en primer término, los problemas comunes a ambos regímenes, para luego abordar los vinculados al régimen general y a los distintos regímenes especiales, respectivamente.
II - 1. Vinculados a ambos regímenes
II - 1.1. Convenio sujeto o convenio actividad
Desde siempre se constituyó en un tema de discusión la elección entre el criterio de "convenio sujeto" o "convenio actividad" al momento de aplicar el CM.
Sin embargo, después del último intento de reforma del CM, en la que se pretendía imponer el criterio de "convenio actividad", la tendencia mayoritaria del pensamiento doctrinario se inclinó por la aplicación del criterio de "convenio sujeto", que estuvo apoyado en sus comienzos por distintos fallos [R. (CP) 2/1985 Iriarte y Cía SCS, Canale Angellaccio & Cía SRL], y más recientemente en las resoluciones (CA) 6/1998 (Fabra Fons), 15/2005 (Autopistas del Sol SA) y 33/2010 (Petrobrás Energía SA), y R. (CP) 10/2006 (Autospistas del Sol SA).
Luego, a partir del fallo "Senipex SA" del Superior Tribunal de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, el tema adquirió notoriedad y puso nuevamente en escena la inexistencia de normas claras, reactualizando el debate.
Más allá de las distintas apreciaciones doctrinarias que se manifestaron a partir del fallo entre quienes consideran o no a "Senipex SA" como un caso testigo, lo cierto es que la importancia del tema exige que la CA fije el criterio que regirá hacia el futuro.
Los años de debate y la tinta derramada justifican que la CA tenga una consideración especial sobre las situaciones ya generadas como consecuencia de la utilización de uno u otro criterio, sobre todo considerando las implicancias que se pueden derivar a partir de la opinión que emita.
En su análisis del tema Fernando D. García(5) se sitúa en una instancia anterior, y se plantea si en el caso "Senipex SA" resulta de aplicación el CM. A su criterio, resulta de aplicación obligatoria cuando un mismo contribuyente desarrolla actividad en dos o más jurisdicciones, mientras que, por el contrario, se encuentran fuera del ámbito de aplicación los casos en que se trata de dos actividades distintas de las cuales se desarrolla en dos o más jurisdicciones y la restante en otra distinta.
Coincidimos con el análisis desarrollado por Ricardo Koss(6), aunque reconocemos la deficiencia normativa del CM en este aspecto.
Tal como describe el artículo 1: "Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente . en dos o más jurisdicciones . cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas.".
Luego, en el último párrafo del referido artículo 1 vuelve a referirse al término actividades al expresar: "Cuando se hayan realizado gastos de cualquier naturaleza . vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio.".
Si bien las normas indicadas parecen claras respecto de los términos utilizados, surgen (a nuestro criterio) dos críticas puntuales que empañan el análisis del concepto. La primera de ellas referida a la falta de definición por vía reglamentaria de un término tan amplio y por ello tan impreciso, como lo es el referido a ".proceso único, económicamente inseparable.".
La aplicación del concepto no resulta compleja para el caso de actividades complementarias. En este aspecto, la sentencia "SYUSA" de la CA(7), ratificada por la CP(8), mantienen el criterio de que prevalece la actividad principal por sobre la/s secundaria/s. Todo ello porque la complementariedad indica la existencia de un proceso único y económicamente inseparable.
Con el mismo criterio deberían considerarse los casos en que la complementariedad en las distintas actividades ocurre entre distintas áreas operativas, tales como industriales, comerciales, logísticas, servicios al cliente, etc.
Dicha situación se tuvo en cuenta, por ejemplo, en la causa "Monsanto Argentina SA".(9) En esa oportunidad, se ventiló el tratamiento que correspondía otorgarle a la venta entre ausentes, y se consideró que si bien la empresa desarrollaba dos unidades de negocios perfectamente diferenciables entre sí, como lo eran la venta de aspartame (componente químico para desarrollar edulcorantes) por un lado, y de fabricación de plaguicidas y productos químicos de uso agropecuario, por el otro, la existencia de un proceso único y económicamente inseparable permitió considerar que los gastos de una de ellas generaban sustento territorial para la otra.
Parecería claro entonces que, cuando se trata de distintas actividades desarrolladas por el mismo contribuyente en distintas jurisdicciones, en la medida que conformen un "negocio común" debería aplicarse el criterio de "la teoría de la unicidad jurídica o posición integral o convenio sujeto" como la denomina en su trabajo Lorena Marcela Almada(10). De la misma manera, cuando se trate de distintas actividades interrelacionadas entre sí, que se vinculan mediante una función de "complementariedad", o de integración funcional, técnica o económica.
Sin embargo, el análisis se torna más complejo cuando se trata de actividades distintas que no se encuentran complementadas por un proceso en común, ya sea industrial, comercial, logístico o de servicio, sino que el mismo se da únicamente en las áreas administrativas y de dirección.
Aquí cabe plantearse el siguiente interrogante: ¿Es este el proceso único y económicamente inseparable al cual se refiere el CM? Creo que la respuesta viene dada en el hecho de que tanto la administración como la dirección conforman áreas de servicios dentro de una empresa, que conforman el todo al que el CM definió como proceso único y económicamente inseparable.
Si llevásemos la situación planteada a un ejemplo práctico, podríamos emparentarlo con la situación que se le puede presentar a un fabricante de grifería para el hogar que comercializa sus productos en forma complementaria con otros bienes mobiliarios que adquiere a terceros.
En dicho ejemplo, el área comercial, logística, administrativa y directiva de la empresa formarían parte del proceso único a que se refiere el CM. Cabe preguntarnos entonces cuáles son las características particulares que distinguen esta situación del caso "Senipex SA" en donde las distintas actividades de la empresa confluían en el proceso único y común a ambas conformado por administración y dirección.
Por último, y aún reconociendo la necesaria existencia de una norma reglamentaria (hoy ausente) que aclare la extensión del término analizado, lo cierto es que de los incisos a) al d) del artículo 1 del CM tampoco surge que en su descripción ejemplificativa se refiera a una misma actividad.
Bien puede interpretarse, que cuando se refieren a situaciones en las que ".la industrialización tenga lugar en una o varias jurisdicciones y la comercialización en otra u otras, ya sea parcial o totalmente." puede tratarse de distintas actividades que conforman el referido proceso único y económicamente inseparable.
No obstante lo expuesto en el inciso anterior, y como segunda crítica, señalamos que la descripción ejemplificativa de los incisos a) al d) del artículo 1 resulta atentatoria y no aportan claridad para el análisis del tema, y además, no cumplen con la intención que se les atribuye a estos recursos legislativos.
II - 1.2. Protocolo adicional
La aplicación del protocolo adicional (PA) también se constituyó en una importante fuente de debate, aunque en este caso aplacado por la propia parsimonia de la CA que durante mucho tiempo se mostró adversa en corregir las dificultadas que derivaban de su aplicación.
La última reforma introducida al régimen por la resolución general 3/2007 representa una muestra más de la existencia -en el propio seno de la CA- de una voluntad manifiesta por no resolver definitivamente el tema.
El hecho de que en su texto se mantenga como requisito para su aplicación a la necesaria existencia del disenso entre los Fiscos, la permanencia del requisito previo de que el error del contribuyente sea inducido por algún Fisco provincial o por la CA, la prohibición de que el ajuste no provenga de la omisión de base imponible, la prohibición de acogimiento a regímenes de regularización, y la reciente inclusión vinculada a la obligación de acreditar suficientemente la existencia del error inducido, demuestra que las provincias están más preocupadas en la posible pérdida de recaudación por compensación que en lograr la transparencia misma del régimen.
Tal como lo señaló Juan Oklander(11) en su trabajo al referirse a las expectativas de aplicación del PA por parte de las jurisdicciones intervinientes ".el tiempo diría si la esperanza fue tan sólo una ilusión.", o, si tendremos que admitir que los cambios implementados son precisamente para que nada cambie.
El contribuyente que persiga el propósito de solicitar la aplicación del PA, al formalizar la presentación y de acuerdo con lo que establece el artículo 29 de la referida resolución general, debe".acompañar la prueba documental que demuestre la inducción a error por parte de los Fiscos".
El término "inducción a error" resulta tan vago y poco preciso para el destino utilizado, que constituye una muestra más de la ausencia de una decisión manifiesta por parte del Organismo de Aplicación de tornar en aplicable sin artilugios engañosos el PA.
La situación que se discute es tan clara y lineal como que su aplicación está destinada a contribuyentes que pagaron de más en una jurisdicción y de menos en otra, considerando la base imponible total.
El requisito de la demostración de "inducción a error" es tan claro y cotidianamente manifestado por todos los órganos jurisdiccionales en sus determinaciones de oficios que, a los efectos de limitar su aplicación, la resolución bajo análisis requiere la presentación de la prueba documental que la acredite.
Ahora bien, el contribuyente podrá demostrar la contradicción que dos fiscos manifiestan sobre un mismo tema en sus determinaciones de oficio pero dicha situación no prueba la "inducción al error" en los términos de la resolución que se cuestiona.
Basta analizar las distintas resoluciones dictadas por cada jurisdicción por las que se establecen los distintos regímenes de recaudación vigentes, las que en su génesis están impregnadas de contenidos que violan abiertamente la disposiciones del CM -como el principio del sustento territorial por ejemplo-; para comprobar la desaprensiva actitud jurídica justificada simplemente en necesidades temporales de caja.
Parecería ser que tales necesidades les abre el camino para que se establezca una feroz lucha interjurisdiccional para atraer base imponible a cualquier precio. Esto, me pregunto, ¿no es inducción al error?
Además, la sentencia de "Senipex SA" con conclusiones contrarias a las que surgen de la resolución (CA) 33/2010, me pregunto, ¿no demuestra la existencia del requisito de "inducción a error" que requiere la aplicación del PA?
II - 1.3. Sustento territorial
El CM exige la existencia previa o concomitante de sustento territorial en una jurisdicción determinada a los efectos de atribuirle ingresos. De tal manera, se manifestaron las CA y CP en numerosas resoluciones de casos concretos [BASF Argentina SA, R. (CA) 3/2000 y (CP) 12/2000, respectivamente; Sprayette SA, R. (CA) 26/2001, entre otras].
Si bien el concepto de sustento territorial se encuentra definido en el texto actual del CM mediante la interacción prevista entre el inciso a) del artículo 2, y los artículos 3 y 4, al momento de su aplicación fáctica se mantienen ciertos problemas que se plantean en la realidad operativa de demostrar la cuantía y apropiación del gasto.
Debe considerarse a este efecto que el CM es aplicable en un universo de contribuyente muy heterogéneo en cuanto a medios tecnológicos disponibles y organización administrativa se refiere.
Resulta en vano la minuciosidad prevista en la resolución (CA) 83/2002 para fijar sustento territorial en las operaciones entre ausentes, si al momento de su aplicación resulta de imposible medición tanto para los contribuyentes como para los Fiscos intervinientes.
En este punto se requiere que el organismo de control establezca criterios generales para la apropiación del gasto, evitando caer en particularidades o cuestiones especiales, que en pos del preciosismo técnico pueden restarle transparencia al régimen.
Coincidimos con Lorena Marcela Almada(12) que en su trabajo destaca especialmente que la ficción creada por la resolución general 83/2002 revierte el concepto de "gasto que genera sustento territorial".
En efecto, sin dejar de considerar la implicancia que una "ficción legal" provoca en el ámbito de los tributos, el hecho de establecer que el gasto del comprador genera sustento territorial para el vendedor no hace más que colaborar con la incertidumbre y la falta de un criterio uniforme al momento de interpretar la norma aplicable, por los organismos competentes, tal como quedó manifestado en las resoluciones 30/2010 y 46/2009.(13)
Otra situación conflictiva que se plantea en la definición de los gastos que generan sustento territorial es en torno a los gastos de compra. Siendo que además, en muchos casos, este tipo de gastos se considera vinculante del desarrollo de actividad en una jurisdicción y termina justificando la aplicación de los regímenes de recaudación que resultan aplicables en las distintas jurisdicciones.
Coincidimos con los conceptos manifestados en la nota presentada por la Federación Argentina de Consejos Profesionales en Ciencias Económicas (FACPCE) ante la Comisión Arbitral (CA)(14), en la cual requiere la emisión de una resolución interpretativa que aclare que los gastos de fletes por compra en sí mismos no generan sustento territorial.
II - 1.4. Estado de Resultado Contable (ERC) versus Estado de Resultado Impositivo (ERI)
También en el Convenio Multilateral (CM), como en otros impuestos nacionales (IG e IGMP), existe una diferencia entre el balance contable y el balance impositivo.
En efecto, a los fines de determinar los coeficientes de atribución de base imponible en el régimen general, así como también en la parte pertinente del artículo 13 del CM, se parte de la información que brinda el ERC, al cual se le aplican los ajustes necesarios establecidos por la norma para confección el ERI, que constituye la información previa y necesaria para determinar los coeficientes de distribución.
Evidentemente, la existencia de un balance contable distinto del balance impositivo tiene su origen en los distintos objetivos que persiguen cada uno de ellos. Sin embargo, tal reconocimiento no nos aleja de los principios de la tributación tales como el de economicidad o el de simplicidad o comodidad(15), y en tal sentido participamos del criterio de que en todo aquello que no merezca un tratamiento especial deben aplicarse los principios contables.
En el ámbito del CM dicha situación quedó manifestada en las resoluciones de la CA(16) (Libertad y J. M. Fangio SA) en las que el organismo de aplicación sostuvo expresamente que a los fines de su aplicación existen algunos conceptos integrantes del costo contable que no revisten la condición de "no computables" que le atribuye el inciso a) del artículo 3 del ordenamiento legal.
En el ámbito de los tributos nacionales, Reig al manifestar su discordancia con la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación (TFN) en "Industrias Plásticas D'Accord SRL", sostuvo que no es requisito necesario para el reconocimiento de los ajustes impositivos en la liquidación del tributo que estén registrados contablemente, aunque sí reconoce que resulta aconsejable tal situación.
Luego, la misma Sala A del TFN revierte su postura en la causa "Compañía Argentina de Refrescos SA" y considera que el tratamiento fiscal es distinto del tratamiento contable, independientemente de que este último sea el punto de partida de aquel.
Con igual criterio se manifiestan el TFN y la Cámara Nacional de Apelaciones en las causas "Maríncola Jorge" y "Cerámica Bolla SA", respectivamente.
El artículo 5 establece que el "Balance contable" es el inicio del camino que finaliza en el "Balance impositivo", y el tránsito entre uno y otro está delineado por el artículo 3, ambos del CM.
Sin embargo, no pocas controversias genera la aplicación del inciso a) del artículo 3 al considerar la conformación del costo no computable. Falta definir si al efecto se aplican los criterios contables o se crea un criterio específico a los fines del CM. Tal situación merece una pronta aclaración.
En su oportunidad nos manifestamos(17) en el sentido que el CM, en algunas ocasiones, recurre al concepto de gasto que surge de las normas contables, en otras oportunidades utiliza definiciones provenientes de la ley de impuesto a las ganancias (LIG), y en otras elabora su propia definición del concepto.
Allí expresamos que, por ejemplo, en el artículo 39 de la resolución general 2/2009, la Comisión Arbitral (CA) dispuso que el punto de partida para la distribución de coeficientes es el balance elaborado a los fines contables, ajustado por inflación si correspondiere, al cual se le practicarán los ajustes correspondientes en los rubros de ingresos y gastos de acuerdo con lo que establecen las normas del CM para llegar al "Balance impositivo".
Dicho "Balance impositivo" contiene los ingresos y egresos ajustados que se distribuirán entre las distintas jurisdicciones en las que el contribuyente desarrolla actividad.
Coincidimos con Egüez y Simesen de Bielke(18) en cuanto a la necesidad de poner claridad respecto de ciertas controversias que se mantienen en el texto del CM respecto a la computabilidad o no computabilidad de los gastos de compras, no obstante, consideramos que su alineamiento con el concepto contable no es primordial, fundamentalmente en aquellas situaciones en que se compruebe que la aplicación pura del criterio contable atente con una razonable distribución de la base imponible entre las distintas jurisdicciones.
Así, como ocurre en el IG, donde la norma aplicable diferencia el balance contable del balance impositivo que resulta necesario como paso previo para liquidar el tributo, también en el CM existe un tránsito desde el ERC al ERI, y no considero que este sea un impedimento para liquidar el convenio, sino tan sólo ajustes que de encontrarse claramente definidos no requieren de una contabilidad especial.
El problema que se plantea precisamente no es la existencia de un ERI como paso previo para atribuir ingresos y gastos entre las distintas jurisdicciones, sino que las normas que establecen los ajustes para llegar a él adolecen de la claridad y razonabilidad que corresponde para facilitar la distribución de la base imponible y evitar errores en la interpretación de las normas.
II - 2. Vinculados a la aplicación del régimen general y referidos a la atribución de los ingresos
II - 2.1. Operaciones entre ausentes
Los avances tecnológicos en el ámbito de las comunicaciones incidieron en la creación de nuevas metodologías y formas de relacionarse comercialmente. Internet transformó la forma de interactuar de los individuos, sustituyendo la interacción presencial.
Estos cambios en las formas de comunicación deben ser receptados por el CM para evitar los vacíos legales que se producen por la falta de consideración de situaciones que además, en su ámbito, van generando su propio régimen legal.
Considero que entramos en la etapa en que resulta necesario rever la permanencia en el texto del CM del método de atribución de ingresos que denominamos operaciones entre ausentes.
Además del análisis puntual que exige la comprobación de la existencia de gastos no computables y del cambio de criterio en la atribución del ingreso, debe considerarse especialmente las dificultades operativas que se generan en la individualización de estas transacciones en el contexto de la informalidad que las rodea (ventas por teléfono, correspondencia, Internet, etc.).
En este orden, y atendiendo a la tendencia del comercio mundial, en poco tiempo asistiremos a la generalización del comercio electrónico en muchas actividades, con lo cual, las dificultades que genera la aplicación de este método de atribución de ingresos se magnificarán en corto tiempo.
II - 2.2. Domicilio de entrega, de utilización económica o del adquirente, en las operaciones entre presentes y/o ausentes
El inciso b) del artículo 2 establece que los ingresos brutos deben atribuirse en proporción a los provenientes de cada jurisdicción, en función del sustento territorial, entendiéndose por tal, a la existencia de actividad económica en una jurisdicción que se manifiesta por medio del gasto. Para ello resulta importante considerar la magnitud del gasto, su grado de significatividad y la vinculación con la actividad.
Si bien se reconoce que la tendencia generalizada de las resoluciones de los organismos de aplicación del CM está orientada a considerar la jurisdicción del domicilio de entrega para atribuir el ingreso -en la medida en que exista sustento territorial en esta-, resulta conveniente dejar expresamente establecida tal situación para evitar la aplicación de criterios dispares por parte de los contribuyentes y de los Fiscos fiscalizadores.
Lo expresado es el resultado que observamos de la tendencia de los criterios interpretativos de las resoluciones de la CA(19) (JRI, Challaco y Estisol SA, entre otras) que en casos referidos a "ventas entre ausentes" y considerando lo previsto en el artículo 27 (principio de la realidad económica) del CM confirma la atribución de los ingresos al lugar de entrega en vez de al domicilio del adquirente tal como lo prevé para estos casos el último párrafo del artículo 1 -ambos del CM-.
Más allá de la discusión semántica respecto a si las operaciones realizadas por teléfono, fax, etc., representan o no un contrato celebrado entre ausentes, lo cierto es que tanto en Ambest(20)como en Alfacar(21), los organismos de aplicación se expidieron reconociendo la atribución del ingreso a la jurisdicción del domicilio del comprador.
Sin embargo, con posterioridad y mediante las resoluciones 12/2010(22) y 52/2008(23), la CA retrocede sobre sus propios pasos, y decide atribuir el ingreso al lugar de entrega atento a que por las características particulares de la operación no puede concretarse a través de los medios previstos en el último párrafo del artículo 1 del CM.
Notas:
[1:] García, Fernando D.: "Algunos comentarios sobre la inaplicabilidad actual del Convenio Multilateral y la imposibilidad de su reforma" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[2:] García, Fernando D.: "Algunos comentarios sobre la inaplicabilidad actual del Convenio Multilateral y la imposibilidad de su reforma" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[3:] Oklander, Juan: "El protocolo adicional y su posible renacimiento" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[4:] Koss, Ricardo: "Convenio sujeto - Convenio actividad" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[5:] García, Fernando D.: "Algunos comentarios sobre la inaplicabilidad actual del Convenio Multilateral y la imposibilidad de su reforma" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[6:] Koss, Ricardo: "Convenio sujeto - Convenio actividad" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[7:] "Saneamiento y Urbanización SA" - R. (CA) 14/2000
[8:] "Saneamiento y Urbanización SA" - R. (CP) 5/2001
[9:] "Monsanto Argentina SA" - R. (CA) 16/2004
[10:] Almada, Lorena: "El Convenio Multilateral y los problemas interpretativos que acarrean su aplicación" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[11:] Oklander, Juan: "El protocolo adicional y su posible renacimiento" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[12:] Almada, Lorena: "El Convenio Multilateral y los problemas interpretativos que acarrean su aplicación" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[13:] R. 46/2009, 20/10/2009 y 30/2010, 16/6/2010
[14:] FACPCE - Nota presentada ante la CA (www.facpce.org.ar - consulta 15/12/2010)
[15:] Jarach, Dino: "Finanzas Públicas. Esbozo de una teoría general" - Ed. Cangallo - pág. 309 y ss.
[16:] R. 18/2008, 15/4/2008 y 41/2007, 17/8/2007
[17:] Olalla de Labra, Andrés; Alegre, Fernando y Chicolino Ricardo: "El concepto de balance impositivo en el Convenio Multilateral y su incidencia en los gastos no computables" - 9º Simposio Tributario del CPCECABA
[18:] Egüez, H. y Simesen de Bielke, Sergio A: "Fletes de compras: problemas que se plantean en el Convenio Multilateral" - XL Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados en Ciencias Económicas - Mar del Plata - 11/2010
[19:] R. (CA) 20/2002, 16/7/2002; 18/2002, 16/7/2002; 38/2010, 21/7/2010
[20:] R. (CP) 22/2006, 13/6/2006
[21:] R. (CA) 49/2005, 20/9/2005
[22:] R. (CA) 12/2010, 20/4/2010
[23:] R. (CA) 52/2008, 15/10/2008