CONVENIO MULTILATERAL: CONVENIO SUJETO O CONVENIO ACTIVIDAD

En esta colaboración los autores repasan los conceptos de "convenio sujeto" y de "convenio actividad", sus aplicaciones en el Convenio Multilateral y comentan un reciente fallo del Tribunal Superior de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, con el que se "despierta" nuevamente la discusión sobre el tema.

1. INTRODUCCIÓN

La situación en conflicto se daría cuando un sujeto desarrolla distintas actividades en más de una jurisdicción provincial, siendo de aplicación en su caso las normas dispuestas por el Convenio Multilateral (CM) para distribuir la base imponible que debe asignarse a cada una de ellas.

No obstante lo expuesto, y con el fin de lograr una conclusión más específica respecto al tema, resulta conducente revivir aquella discusión que ocupó un lugar preponderante en distintas jornadas tributarias (VI, VIII y XI Jornadas Tributarias del Colegio de Graduados de Ciencias Económicas), así como también en distintos artículos de doctrina referidos a la antinomia entre "convenio sujeto" y "convenio actividad".

2. ANTECEDENTES

El artículo 1 del Convenio Multilateral(1) se encarga de definir a quiénes alcanza: "Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas...". Es a partir del entendimiento de esta primera parte del artículo, que la doctrina desarrolló el concepto de "convenio sujeto" y el concepto de "convenio actividad".

Quienes comparten la postura del "convenio sujeto" sostienen que cuando el contribuyente realiza más de una actividad en distintas jurisdicciones, los ingresos correspondientes a ellas deben distribuirse de acuerdo con las normas del CM, sin detenerse a analizar si todas las actividades se desarrollan en más de una jurisdicción, o solamente alguna/s de ella/s.

En cambio, quienes sostienen que es de aplicación el concepto de "convenio actividad" consideran que solamente se aplicará el CM sobre la/s actividad/es que se desarrollan en más de una jurisdicción, en tanto que respecto de aquella o aquellas que no cumplen con tal condición tributarán el impuesto de acuerdo con el régimen local que les corresponda.

El origen del conflicto nace a partir de la falta de claridad del artículo 1 del CM para definir la aplicación del concepto "proceso único y económicamente inseparable", así como también en la ausencia de una norma interpretativa emanada de la Comisión Arbitral (CA) que defina con claridad la vinculación que surge de lo expresado en el referido artículo, y su aplicación a:

a) el ejercicio de distintos tipos de actividades por un mismo contribuyente;

b) en la medida en que todas o algunas de ellas se desarrollen en más de una jurisdicción;

c) en tanto originen ingresos y generen gastos en forma diferenciada;

d) vinculados entre sí por medio de algún tipo de proceso productivo, comercial, administrativo o de gestión directiva.

Resulta claro que las actividades que no encuadren en dicha definición se encuentran fuera del ámbito del CM, quedando alcanzadas por el impuesto sobre los ingresos brutos de acuerdo con lo dispuesto por las normas locales de la jurisdicción en la que ella/s se desarrolla/n.

Discernir respecto a ¿qué se entiende por proceso único y económicamente inseparable?, o si el término, ¿se refiere a procesos comerciales, industriales o económicos financieros, y provenientes de una misma actividad o de distintas actividades?, se convierte en el eje central del análisis.

Cuando en la introducción hicimos referencia a que el tema "despertaba" nuevamente la discusión, no exagerábamos. En el año 1981, el doctor Bulit Goñi(2), al comentar un caso presentado a la CA, expresó su desacuerdo con la solución dada al mismo.

La situación se refería a un contribuyente de Santa Fe que vendía automotores, implementos agrícolas, tractores y era acopiador de cereales, actividad esta última que también era realizada en la Provincia de Córdoba.

El Fisco de Santa Fe -aplicando el criterio de "convenio actividad"- consideró que los ingresos correspondientes a la actividad de venta de automotores, implementos agrícolas y tractores eran locales, mientras que para los ingresos de la actividad de acopiador de cereales correspondía la aplicación de las normas del CM.

Por su parte, la Provincia de Córdoba se ubicó en la posición de "convenio sujeto" y consideró que todos los ingresos correspondían ser distribuidos aplicando el CM.

Llegado el caso a la CA, ésta resolvió en favor de la Provincia de Córdoba y ratificó la aplicación de la postura denominada "convenio sujeto".

Esta situación generó que destacados autores como Ziccardi y Ballesteros estuviesen de acuerdo con la resolución tomada por la CA, atentos quizás más al espíritu del CM que al resultado de la interpretación de las normas, de por sí poco claras.(3)(4)

Nuevamente en el año 1985, la CA(5) vuelve a manifestarse sobre el tema, pero con un criterio distinto, en la causa "Iriarte y Cía. SCS". La compañía desarrollaba la actividad de acopio de cereales en las jurisdicciones de la Provincia de Buenos Aires y de la Ciudad de Buenos Aires, y en la primera de las jurisdicciones desarrollaba la actividad de comercialización de otros bienes muebles. La CA resolvía que "...se encuentra comprendida en el régimen del Convenio Multilateral del 18/8/1977, exclusivamente en lo que respecta a los ingresos provenientes del acopio de cereales...".

El Fisco de la Provincia apela la resolución ante la Comisión Plenaria (CP), que revoca la resolución (CA) y establece "...se encuentran comprendidas en el régimen del Convenio Multilateral por la totalidad de los que integran los rubros objeto de su explotación comercial".(6)

De esta manera, la CP mantiene el criterio sustentado en "Canale, Angelaccio & Cía. SRL", y, en tal sentido, se genera una posición que tomó estos antecedentes y se encaminó hacia la aplicación del "convenio sujeto".

3. FALLO SENIPEX SA c/GCBA(7)

Primera Instancia

La causa se inicia ante el Juzgado de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la CABA con la presentación de la demanda contra el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (Dirección General de Rentas), con el objeto de obtener la declaración de nulidad de la resolución (SHF) 113/2002 en el expediente 60488-2001 y de los demás actos administrativos que la precedieron.

En su presentación, la contribuyente expresa que en la resolución (SHF) 113/2002 se dispuso desestimar el recurso jerárquico contra la resolución (DGR) 2001/2001, y confirma la determinación de oficio y la sanción impuesta en concepto del impuesto sobre los ingresos brutos de los períodos fiscales 12/1994 a 12/1997, ambos inclusive.

Luego, con fecha 3/8/2001, "Senipex SA" solicitó la intervención de la CA, a través del procedimiento reglado en el artículo 24, inciso b), del CM, que fuera desestimado -mediante la resolución 9/2002 de fecha 30/4/2002- por extemporáneo.

En su presentación, reitera que la demandada al dictar el acto recurrido ha ignorado el procedimiento reglado en la resolución 62/1995, así como el previsto en el Protocolo Adicional (PA), ya que una vez firme la resolución determinativa del impuesto, el Fisco de la Ciudad debió comunicarla a las jurisdicciones involucradas con el fundamento de los ajustes practicados y copia íntegra a las actuaciones administrativas, para que éstas presten su conformidad en el término de 30 días.

Agregó que, ante la falta de oposición de las demás jurisdicciones (en este caso Buenos Aires), la controversia debió dirimirse ante los organismos del CM.

En su contestación de demanda, el Fisco de la CABA informó que oportunamente comunicó la resolución al Fisco de la PBA, y, en tal sentido, consideró que de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1, inciso 2), del Protocolo Adicional y los artículos 2, 3 y 4 de la resolución general 62/1995, debe tenerse por consentida la determinación, al no controvertirla.

Por las razones expuestas, planteó que ante la inexistencia de conflicto interjurisdiccional y de perjuicio para el contribuyente, y dado que no tiene interés en la acción, sólo le cabe repetir.

En su sentencia, el Juzgado interviniente consideró que la demandada no probó la existencia de una situación que difiera esencialmente del caso "Iriarte y Cía. SCS", oportunamente resuelto por la CP del CM por resolución 2 del 26/9/1985, en donde estableció el criterio del "convenio sujeto", y, en tal sentido, hace lugar a la demanda declarando la nulidad de la resolución (SF) 113/2002 y de los demás actos administrativos que la precedieron.

Segunda Instancia

En su apelación ante la Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario (CApel. Cont. y Trib.) de la CABA, el Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires (GCBA) planteó la incompetencia de los tribunales locales para intervenir en la apelación de actos administrativos vinculados a contribuyentes del impuesto sobre los ingresos brutos adheridos al Convenio Multilateral.

La Cámara del fuero rechazó la excepción de incompetencia con el voto unánime de sus integrantes aunque con distintos fundamentos:

En su voto el doctor Balbínsostuvo que, a través de una interpretación armónica entre las normas locales que regulan la competencia del Poder Judicial de la CABA y las disposiciones del CM, debe considerarse que el contribuyente dispone de dos vías diferentes para cuestionar un acto determinativo.

Resulta evidente, a su criterio, que si el interesado plantea el reclamo ante la CA, luego no puede realizarlo ante la justicia local, porque el sometimiento voluntario a la jurisdicción de dicho órgano impide su ulterior cuestionamiento por la vía jurisdiccional.

Por las razones expuestas, votó por el rechazo del agravio de la Ciudad declarando la competencia de la justicia local para entender en la presente causa.

Por su parte el doctor Corti coincide con el doctor Balbín y rechaza el planteo de incompetencia, no obstante sostuvo que no procede en el caso ".dilucidar cómo debe distribuirse la base imponible entre dos jurisdicciones -coordinación de la potestad tributaria-, sino de considerar cómo se vinculan los mecanismos judiciales locales y el procedimiento previsto por el CM, a fin de asegurar la tutela judicial efectiva".

A su criterio y tal como surge del análisis de las disposiciones que resultan aplicables, al establecerse que el plazo para plantear el caso concreto será el mismo que, en cada jurisdicción local, se establezca para impugnar la determinación de oficio, se da por supuesto que ambas vías transcurren, o pueden transcurrir, de forma paralela.

Por su parte, el doctor Centanaroadhirió, con su voto, al rechazo del planteo de incompetencia y agregó que "...respecto de cuestiones que susciten divergencias en cuanto a la atribución de jurisdicción en materia de impuesto a los ingresos brutos, los contribuyentes adheridos al CM carecen de un perjuicio directo que suscite la intervención judicial, la cual queda relegada a la actuación que le competa en el posible caso de conflictos en los pertinentes reclamos de repetición del tributo mal ingresado, como ya quedara explicitado. Ello así, puesto que la controversia surgida en cuestiones donde se debata el ámbito jurisdiccional al que corresponda asignar la tributación, afecta en forma directa a los respectivos entes de recaudación, esto es, los Fiscos que integran el Convenio".

No obstante, reconoce la competencia de este Tribunal en el tratamiento de toda cuestión planteada que implique un control de legalidad de los actos dispuestos por el GCBA, así como también de los procedimientos que los informan, y señala que ".no se trata de determinar la competencia o incompetencia de este Tribunal en el sub examine, sino de precisar los alcances de la función de control y revisión que, respecto de todo acto o procedimiento administrativo emanado del gobierno local, resulta de plena competencia del fuero".

Instancia del Superior Tribunal

El caso llega al Superior Tribunal en queja por recurso de inconstitucionalidad, que confirma la denegatoria resuelta en la instancia anterior y dicta sentencia sobre el fondo del asunto en línea con la aplicación de la postura "convenio actividad".

El caso se inició oportunamente en una determinación realizada por la Dirección General de Rentas (DGR), que verificó que el contribuyente desarrolló en el período bajo fiscalización actividades de ganadería e inmobiliarias en la CABA y en la Provincia de Buenos Aires (Prov.de Bs. As.), siendo su situación frente al ISIB la de contribuyente del CM sobre la totalidadde los ingresos obtenidos -los correspondientes a la actividad ganadera y la inmobiliaria-, siguiendo el criterio de "convenio sujeto".

El contribuyente sostuvo, a su favor, que su accionar se encontraba respaldado por los preceptos que al respecto establecía el Código Fiscal, así como también en los artículos 1 y 2 del CM, en el artículo 1 de la resolución general (CA) 1/2005(8) y en la interpretación dada en una situación similar por la CP (caso "Iriarte y Cía. SCS").(9)

De acuerdo con el entendimiento de la DGR, los ingresos provenientes de los alquileres del inmueble ubicado en CABA debían haber sido asignados exclusivamente a su jurisdicción, entendiendo que esa actividad era desarrollada en un proceso único en la jurisdicción, motivo por el cual no debían ser distribuidos por medio del CM. El análisis efectuado por la DGR, coincide con el concepto que la doctrina definió como "Convenio actividad".

Sobre el recurso de inconstitucionalidad, todos los magistrados la rechazan por no encontrarla verificada. En cuanto al tema de fondo, por mayoría se falla a favor de GCBA.

En sus fundamentos el juez doctor Maier, entiende que "...las decisiones dictadas por la Comisión Arbitral y por la Comisión Plenaria en casos concretos no tienen fuerza de interpretación obligatoria para los Estados que integran el Convenio. Así, los precedentes citados por la recurrente, en particular la decisión de la Comisión Plenaria en 'Iriarte', cualquiera que sea su valor doctrinario, no era una regla de derecho positivo de obligatoria aplicación por los fiscos y tribunales locales.".

En lo referido al alcance del artículo 1 del Anexo de la resolución general (CA) 1/2005, el magistrado interpreta que "...debe considerarse referida a los ingresos que corresponden a actividades objeto del Convenio, es decir a las que integran un proceso único, económicamente inseparable, y no cualquier otro ingreso que pueda generar el contribuyente.

Es claro, entonces, que esa resolución no da sustento al agravio de la actora; tampoco debe perderse de vista, además, que ella fue dictada varios años después del período abarcado por la determinación fiscal objetada." (El resaltado nos pertenece).

Sobre el criterio de interpretación del CM, "convenio sujeto" o "convenio actividad", el proyecto de reforma del CM de Córdoba(10) hace referencia, en el quinto párrafo del artículo 1, que "quien realice actividades interjurisdiccionales inescindibles de las mencionadas en el primer párrafo, y además otra u otras estrictamente locales independientes de ella y económicamente separables de la misma, quedará solamente obligado a distribuir según este Convenio los ingresos que se deriven de aquella actividad interjurisdiccional, pero no los de esta o estas actividades locales que sean exclusivas de la jurisdicción"(el resaltado nos pertenece), coincidiendo de esta manera con el criterio sostenido por el fallo recurrido.

La jueza doctora Conde adhiere al voto precedente, mientras que la jueza doctora Ruiz coincide con los fundamentos del doctor Maier para rechazar el recurso directo.

Los magistrados restantes, doctores Lozano y Casás, no se refieren al tema de fondo. Sin embargo Casásdestacó que "...en mi concepto, valga reiterarlo, sella la suerte adversa de la queja, no sólo el no haber acreditado la existencia de un caso constitucional hábil para incitar esta competencia; no haber llevado en tiempo útil la cuestión a la instancia arbitral respectiva, sino también no haber podido demostrar, al expresar agravios, que en el sub lite estamos en presencia de un proceso único y económicamente inseparable, tal como lo requiere el artículo 1 del Convenio Multilateral".

Luego refiriéndose a la falta de claridad del artículo 1 del CM, agrega: "...la alta significación que tendría que las autoridades de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires como integrantes de la Comisión Arbitral, impulsaran en dicha sede el dictado de una resolución general interpretativa para evitar la incoherencia y el obrar contradictorio de las diversas jurisdicciones locales -que en su conjunto conforman un mismo Estado en sentido lato (valiéndome de la noción conceptual utilizada por el Tribunal Cimero in re "Aerolíneas Argentinas Sociedad del Estado v. Provincia de Buenos Aires", Fallos: 308:2153, consid. 10, sent. del 13/11/1986)-, conjurando el riesgo, tanto de abusos fiscales, como de perjuicios recaudatorios".

Finaliza su sentencia con la siguiente referencia a Adam Smith, "...El impuesto que cada individuo está obligado a pagar [y me permito agregar, a quien corresponde se ingrese], debe ser cierto y no arbitrario... La certeza de lo que cada individuo tiene obligación de pagar [y a quién debe hacerlo] es cuestión de tanta importancia... que aun una desigualdad considerable en el modo de contribuir, no acarrea un mal tan grande -según la experiencia de muchas naciones- como la más leve incertidumbre en lo que se ha de pagar [y a quien corresponde efectivizar los pagos]" (sic - cfr. "Ensayo sobre la naturaleza y las causas de la riqueza de las naciones", Libro Quinto, Capítulo II, Parte II, en cualquiera de sus ediciones). (Los agregados entre corchetes pertenecen al Dr. José O. Casás.)

4. NUESTRO ANÁLISIS

Entendemos que la situación que se plantea a partir de "Senipex SA" genera la necesidad de volver sobre el análisis de un tema aún no superado, que oportunamente demandó un esfuerzo intelectual importante de quienes nos precedieron, y que en la actualidad nos conduce a sacar a la luz situaciones que permanecen no resueltas por la normativa aplicable.

El hecho de que exista jurisprudencia que se ha manifestado por alguna de las alternativas de los temas sujetos al debate no implica el fin de la disputa. Nada inhibe la posibilidad de un cambio de opinión de quienes deban dictar sentencia en el futuro, así como tampoco, la aparición de casos similares sobre los que corresponda extender el análisis interpretativo de la normativa aplicable, o, lo más común, la necesidad de caja de los actuales y futuros gobiernos de turno.

El problema que nos ocupa no representa un tema menor, no es simplemente elegir si se aplica el criterio "convenio sujeto" o "convenio actividad", sino definir un criterio para evitar las consecuencias que se pueden derivar de la errónea aplicación de la norma, como por ejemplo pagar nuevamente el impuesto y luego repetirlo, la imposibilidad de aplicar el PA (por maniobras arteras de los Fiscos ante la escasa claridad de la norma aplicable), los intereses resarcitorios, las multas, etc.

En tal sentido, creemos que la solución está en manos de la CA, de dictar una norma que interprete el sentido que le atribuyó el legislador al artículo 1 del CM.

El CM, como método elegido para distribuir la base imponible correspondiente a un contribuyente que desarrolla distintas actividades en dos o más jurisdicciones, establece el requisito de la existencia de un proceso único y económicamente inseparable, entre las mismas.

Su aplicación evita la doble imposición interjurisdiccional, respecto de aquellas que provienen del proceso único citado.

El análisis en cada caso de la actividad que desarrolle el contribuyente, será lo que defina el tratamiento aplicable.

Otro caso que aporta elementos importantes al análisis es la causa "Esteban Fabra Fons"(11). La empresa fabricaba colchones, almohadas y acolchados, y los comercializaba a través del canal de ventas a minorista en el propio local de la fábrica ubicado en la PBA, y por el canal de ventas mayoristas en todo el país a través de vendedores y representantes. Por los ingresos provenientes de la venta minorista tributaba como contribuyente local, en tanto que por el resto de los ingresos lo hacía a través del CM. Entendía que la venta minorista no formaba parte de su actividad como contribuyente del CM.

La CA resuelve a favor de Río Negro entendiendo "que en el caso, la comercialización minorista no constituye una actividad en sí misma que puede ser escindida de la actividad del contribuyente, sino que integra el proceso único y económicamente inseparable enunciado en el artículo 1 del Convenio Multilateral".

En el caso "Autopistas del Sol SA (AUSOL)" la CA(12) analizó la actividad desarrollada por la empresa que consistía en la construcción, reparación y mantenimiento de la Av. Gral. Paz (CABA) y la Panamericana (Prov. de Bs. As.), recibiendo como pago por la obra los ingresos correspondientes al peaje, además de aquellos obtenidos por la explotación de la concesión de espacios públicos (los lugares donde se encuentran las estaciones de servicios).

El contribuyente entendía que todos sus ingresos correspondían a la retribución por la obra, tributando portodos ellos, de acuerdo con el régimen especial del artículo 9 del CM (empresa constructora).

El Fisco de CABA efectuó un ajuste y consideró que los ingresos por la explotación de concesiones no correspondían a un proceso único y económicamente inseparable respecto de la actividad de peaje, y que por tal razón debían declararse por el régimen general del CM. La CP(13) confirmó lo resuelto en la instancia previa.

De acuerdo con lo resuelto en el citado caso, ambas comisiones (CA y CP) estuvieron de acuerdo con la separación de actividades, no obstante, cabe plantearse el siguiente interrogante: ¿Qué hubiese sucedido en el caso de "AUSOL" si la explotación de las concesiones de los espacios públicos sólo hubiese tenido lugar en la jurisdicción de CABA?

Siguiendo el criterio de "Senipex SA", ante dicha suposición, es factible que también en ese caso se aplique el criterio de "convenio actividad". En nuestra opinión, debería analizarse la existencia de un proceso único y económicamente inseparable (que evidentemente existe por el tipo de actividad que realizan) para decidir por la aplicación de una u otra postura. El camino que conduzca a la aplicación del concepto de "convenio actividad" a simple vista es mucho mas arduo y dificultoso que el de "convenio sujeto".

Analizando las opiniones doctrinarias citamos a Bulit Goñi quien en defensa del criterio de "convenio actividad" expuso (entre otros) los siguientes argumentos(14)  que sustentó en lo siguiente:

a) Fin del Convenio: Evitar la múltiple imposición resultante de aplicar distintos impuestos locales sobre una misma actividad medida en función de una misma base imponible.

b) Artículo 1 del CM: Actividades ejercidas por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o mas jurisdicciones.

c) Interpretación del término: La interpretación de que "...proceso único y económicamente inseparable es el que se ejecuta en una o todas sus etapas en distintas jurisdicciones...", en la medida en que corresponda atribuirlas a todas ellas.

d) Detalle enunciativo de casos expuestos en el artículo 1 del CM:Los ejemplos a los que se refiere el artículo 1 del CM en sus cuatro incisos se refieren también a actividades.

e) Expresión del párrafo final del artículo 1 del CM: También expresa "...pero vinculados con las actividades que efectúe el contribuyente en más de una jurisdicción, tales actividades estarán comprendidas en las disposiciones de este Convenio...".

f) Régimen de distribución de ingresos: Lo dispuesto en el artículo 2 cuando se refiere al régimen general de distribución de "los ingresos totales del contribuyente", pero sólo de aquellos"originados por las actividades del presente Convenio".

g) El carácter de territorialidad del impuesto:"El impuesto a los ingresos brutos es un tributo local caracterizado por el necesario sustento territorial de la actividad gravable dentro del ámbito jurisdiccional del Fisco que pretende su aplicación...".

Así también, citamos a Ziccardi que se inclinó por la posición de "convenio sujeto". Destacamos que su opinión está enfocada desde un ángulo orientado a darle mayor practicidad al CM. Todo ello con el fin de evitar los inconvenientes que pueden surgir por el hecho de desarrollar distintas actividades, lo que implicaría -siguiendo el criterio de Convenio actividad- la confección de igual cantidad de convenios(15) como actividades distintas realice.

En el mismo sentido Ballesteros(16) se adhirió a la postura de que el convenio se aplica a la actividad global del contribuyente.

Oportunamente, sostuvimos que la aplicación del criterio "convenio actividad" era posible sólo en determinados casos específicos y adhiriéndonos a la postura intermedia(17), reconocimos que el convenio se aplica al sujeto que engloba a todas las actividades vinculadas por un proceso único y económicamente inseparable.

Esta línea de razonamiento también es sostenida por los Althabe y Sanelli(18), quienes al referirse al concepto de proceso único y económicamente inseparable lo interpretan como perteneciente a una unidad económica representada en la empresa.

Reconocen que "...todas las actividades de la empresa están dirigidas hacia un mismo fin, a través del hecho que un mismo centro de decisión (sujeto), ordena la totalidad de sus acciones".

Relegan la aplicación del "convenio actividad" a situaciones especiales o a casos extremos, como por ejemplo "...cuando una misma persona física o jurídica, tiene dos o más negocios organizados en forma de empresa, que se desenvuelven individualmente, con autonomía operativa" .(19)

Interpretamos que la definición de "proceso único y económicamente inseparable" se refiere a la vinculación que pueden tener las distintas actividades entre sí. La misma puede enfocarse desde un punto de vista productivo, comercial, administrativo o ejecutivo.

No genera dudas interpretativas la situación de una empresa que desarrolla una única actividad en distintas etapas y en distintas jurisdicciones. En igual situación está el sujeto que desarrolla distintas actividades que producen distintos tipos de bienes que se integran entre sí en forma vertical en el proceso productivo. En este último caso, resulta innegable la existencia de un proceso único y económicamente inseparable.

Atento a la asimilación del concepto de "empresa" con el de "unidad fin", cabe interpretarse que el término "proceso único y económicamente inseparable" resulta omnicomprensivo de todos aquellos que se generan en los distintos sectores de la empresa y que constituyen un nexo causal que permiten el logro del objetivo final.

Es el caso por ejemplo de una empresa con distintas líneas de negocio y con un departamento de comercialización común para todas ellas. O el mismo caso pero con una administración en común para todas ellas.

Lo importante, según nuestro criterio, no radica en el hecho de que el sujeto desarrolle distintas actividades en distintas jurisdicciones, sino que todas ellas tengan un nexo común que les genere una interdependencia tal que impida una separación extrema entre cada una de ellas.

Siendo así, son pocas las situaciones en las que se pueda aplicar el criterio de "convenio actividad". Sobre todo, considerando -tal como lo señala Bulit Goñi- que el ISIB es de carácter territorial, por lo que en la medida en que exista un gasto atribuible a una jurisdicción, existirá un ingreso que sigue la misma suerte y que generará un coeficiente de distribución de base imponible entre ellas.

No surge de la sentencia que se analiza la existencia de gastos comunes a las distintas actividades que desarrolla Senipex SA, como, por ejemplo, una gestión administrativa en común o de toma de decisiones en común, que pudiese haber dado lugar a que se configure lo que definimos como "postura intermedia".(20)

 

Notas:

[1:] T.O. 18/8/1977

[2:] Bulit Goñi, Enrique: "El Convenio Multilateral ¿se aplica a contribuyentes o a las actividades que desarrollan?" - Revista Rentas - Año IV - N° 2 - pág. 71

[3:] Ballesteros, Eduardo: "Aspectos controvertidos del Convenio Multilateral" - ERREPAR - DTE - T. II - pág. 129 y ss.

[4:] Ziccardi, Horacio: "Aspectos controvertidos del Convenio Multilateral" - ERREPAR - DTE - T. II - pág. 132 y ss.

[5:] R. (CA) 1/1985, "Iriarte y Cía. c/DPR de la Prov. de Bs. As. del 28/3/1985"

[6:] R. (CP) 2/1985 - "Iriarte y Cía. SCS" - 26/9/1985

[7:] "Senipex SA c/CABA" - STJ CABA - 15/4/2009

[8:] RG (CA) 1/2005 - Ordenamiento de RG - 30/3/2005

[9:] R. (CP) 2/1985 - "Iriarte y Cía. SCS" - 26/9/1985

[10:] Proyecto de reforma del CM de Córdoba, aprobado por CA y CP en 1988, que nunca fue ratificado por todas las jurisdicciones

[11:] R. (CA) 6/1998 - "Esteban Fabra Fons c/Provincia de Río Negro"

[12:] RG (CA) 15/2005 - "Autopistas del Sol SA c/Dirección General de Rentas CABA"

[13:] RG (CP) 10/2006 - "Autopistas del Sol SA c/Dirección General de Rentas CABA"

[14:] Bulit Goñi, Enrique: "El Convenio Multilateral ¿se aplica a contribuyentes o a las actividades que desarrollan?" - Revista Rentas - Año IV - N° 2 - pág. 72

[15:] Ziccardi, Horacio: "Aspectos controvertidos del Convenio Multilateral" - ERREPAR - DTE - T. II - pág. 134

[16:] Ballesteros, Eduardo: "Aspectos controvertidos del Convenio Multilateral" - ERREPAR - DTE - T. II - pág. 130

[17:] Chicolino, Ricardo M. y Fernández, Oscar A.: "El Convenio Multilateral" - 4a. ed. - Ed. Osmar D. Buyatti - 2006 - págs. 17/18

[18:] Althabe, Mario Enrique y Sinelli, Alejandra P.: "El Convenio Multilateral. Análisis teórico y aplicación práctica" - LL - 2001 - pág. 20

[19:] Althabe, Mario Enrique y Sinelli, Alejandra P.: "El Convenio Multilateral. Análisis teórico y aplicación práctica" - LL - 2001 - pág. 21

[20:] Chicolino, Ricardo M. y Fernández, Oscar A.: "El Convenio Multilateral" - 4a. ed. - Ed. Osmar D. Buyatti - 2006 - págs. 17/18