I - A MODO DE RACCONTO
La asignación de ingresos en el marco del Régimen General del Convenio Multilateral ha venido mostrando distintos criterios a lo largo del tiempo, siendo una cuestión que, lejos de estar cerrada, presenta distintas alternativas, matices y, por supuesto, controversias, sobre todo cuando se presentan situaciones que podrían llevarnos a posturas opuestas entre sí, pero sostenibles con cierto grado de razonabilidad.
Y en esta ocasión nos encontramos con un caso referido a servicios de ciertas características particulares, pues la cuantía del ingreso obtenido por el contribuyente no está determinado por la cantidad o características de los servicios prestados, sino que dicho ingreso se determina de acuerdo a un sistema de capitación; estas son las características básicas del caso que fue objeto de tratamiento por parte de la Comisión Arbitral, dando lugar a la emisión de la resolución de caso concreto 8/2018.
Como para sumar complejidad al asunto, agregamos que en el caso bajo análisis hay además una dispersión de lugares de prestación del servicio contratado por cada cliente, situación que alentó al contribuyente a echar mano a un criterio otrora impulsado por el Fisco de la Ciudad de Buenos Aires: el de lugar de concertación. Este criterio, en su momento usualmente impulsado para casos de venta de bienes por el fisco porteño, ha quedado virtualmente desactivado por los reveses sufridos, pero veremos que en este caso aparece aplicado por el contribuyente para solucionar la dificultad que presenta la citada dispersión que en ciertos casos se presenta, sumado a que el disparador del ingreso, por decirle de algún modo, no es la prestación, sino la cápita. Veremos junto al lector la suerte que corrió este criterio en este caso concreto.
II - LOS PLANTEOS DEL CASO
El 11/4/2018 la Comisión Arbitral se expidió en el marco del Expte. CM 1298/2014, caratulado “International Health Services Argentina SA c/Provincia de Buenos Aires” mediante la emisión de la resolución 8/2018, cuyas características expondremos en los pasajes siguientes.
La postura del Contribuyente
La empresa manifiesta que desarrolla la actividad de prestación de asistencia médica en todas sus especialidades, con tres modalidades distintas:
Señala el contribuyente que la controversia refiere justamente a las prestaciones que realiza a las personas jurídicas, describiendo la modalidad operativa de este tipo de servicios:
- La empresa firma contrato con su cliente.
- Por dicho contrato se obliga a brindar un servicio de asistencia médica a los afiliados y/o empleados de esas personas jurídicas.
- Como retribución percibe una suma de dinero.
- Atribuye los ingresos de acuerdo al lugar de concertación de los acuerdos, el cual es coincidente en todos los casos con el domicilio de las obras sociales/clientes.
- Señala que su retribución es pactada por cápita, esto es, con total independencia de que los afiliados efectivamente soliciten la prestación de servicios asistenciales.
- De lo antedicho, el contribuyente infiere que no puede sostenerse el lugar de efectiva prestación de servicios como criterio para asignar ingresos, apareciendo en su opinión como insoslayable camino considerar el lugar de concertación.
- Abunda en otros aspectos, al señalar que las personas que reciben los servicios configuran un universo muy numeroso y en permanente cambio, resultando imposible contar con un padrón actualizado de domicilios, los cuales, agrega, ni siquiera son informados al contribuyente, y que, aun en el caso de que lo fueran, se encontraría el contribuyente con otros escollos adicionales, tales como no poder chequear la veracidad y actualización de dichos domicilios y, adicionalmente, el hecho de que el domicilio de la persona humana que recibe el servicio no puede ser indicativo del lugar de prestación del servicio, pues los beneficiarios pueden solicitar los servicios de asistencia no solo en su domicilio particular, sino en cualquier otro espacio físico, tal como su lugar de trabajo, de vacaciones, en la vía pública, o incluso en consultorios que posee el contribuyente en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
- Dicho esto, el contribuyente objeta el modo en que el Fisco bonaerense realizó la atribución de ingresos, señalando que el método que utilizó es erróneo, pues, en su opinión, a efectos de determinar el lugar de prestación de servicios Arba se basó en la cuenta “Honorarios y Retribuciones por Servicios”, la cual abrió en base a los prestadores incluidos en la misma. Esta postura de la ARBA fue cuestionada por el contribuyente, pues señala que si el camino elegido era inferir lugar de prestación de servicios en base a gastos, deben ser considerados todos los gastos necesarios para obtener los ingresos, refiriendo, por ejemplo, a los rubros “sueldos, cargas sociales y beneficios al personal” (señala el contribuyente que paga los sueldos en la CABA pues en dicha jurisdicción desarrolla su actividad con recursos propios), “alquileres” (señala que los consultorios se encuentran en el ámbito de la CABA), “depreciación de bienes de uso” (refiere que las mismas, referidas a rodados y ambulancias, deben atribuirse a la CABA, pues solo en dicha jurisdicción el contribuyente cuenta con habilitación para realizar prestaciones médicas por cuenta propia). Redondea el contribuyente su concepto respecto a este punto en que, aun siguiente el criterio de la ARBA de no asignar los ingresos por lugar de concertación, sino en la inteligencia de vincularlos con lugar de prestación de servicios, tomando los gastos como mecanismo a tales fines, deberían tomarse todos los gastos que conllevan a la obtención del ingreso.
- Objeta también la diferencia de alícuota aplicada (cuestión ajena en sí a la aplicación del Convenio Multilateral) y solicita la aplicación del Protocolo Adicional, aludiendo al informe IF-2014-15967356-DGANFA de la AGIP, al que señala como prueba de la existencia de criterios disimiles entre los fiscos de la Provincia de Buenos Aires y del Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires.
En pocas palabras:
La postura del Fisco Bonaerense
Respondiendo al traslado corrido, la ARBA basa su postura del siguiente modo:
- Señala que solo ajustó la atribución de ingresos referidos a las prestaciones efectuadas a las personas jurídicas (vale decir, al tercer tipo de prestación, de acuerdo al gráfico esquemático que expusimos precedentemente).
- En dichos casos, señala la ARBA, el ajuste consistió en atribuirlos al lugar de prestación de servicios, lo cual condice con la postura de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral, citando como antecedentes la resolución CA 8/2001 “Pryam SA c/Provincia de Buenos Aires”, ratificada por la resolución CP 9/2001 y, especialmente, la resolución CA 28/2013, ratificada por resolución CP 16/2014 correspondiente a este mismo contribuyente, indicando que hay muchas otras en el mismo sentido.
- Respecto a la intención del contribuyente de atribuir ingresos de acuerdo al lugar de concertación, señala que los organismos de aplicación del Convenio Multilateral han desestimado el criterio señalado hace ya mucho tiempo, agregando que la contratación, per se, “no trae aparejada por sí sola base imponible para una u otra jurisdicción”, agregando que los ingresos que luego serán base imponible en las distintas jurisdicciones provienen del “desarrollo de una actividad que se traduce en la prestación efectiva del servicio conforme los compromisos asumidos”.
- Partiendo de la base de que en los servicios a personas jurídicas el contribuyente factura en base a sistema de cápitas, la fiscalización circularizó a los prestadores de International Health Services Argentina SA a efectos de que informen el lugar efectivo de prestación de los servicios durante el período ajustado. Basándose en las respuestas recibidas de estos prestadores, la ARBA asignó los importes informados por los prestadores como ingresos de la firma.
- Atento a que en los casos de clientes personas jurídicas no existe coincidencia entre la prestación del servicio y el domicilio del cliente [esto debido a que en estos casos la prestación consiste en la cobertura de “… todo tipo de emergencias médicas de riesgo (...) y el proveedor atenderá a los empleados del cliente y su grupo familiar en su domicilio, en la vía pública o cualquier otro lugar dentro de Capital Federal, Gran Buenos Aires y resto del país”], la ARBA asignó los ingresos respectivos a las jurisdicciones del domicilio de los prestadores de los servicios.
- A estos fines, la inspección se basó en el detalle de prestadores de la empresa y de los importes cobrados; obtuvo el domicilio de los prestadores consultando en la web de la AFIP las Constancias de Inscripción y en la Base de Datos de la ARBA. Con este mecanismo, se cuantificaron y distribuyeron los ingresos por la prestación de servicios.
- Finalmente, respecto al pedido formulado por el contribuyente, con miras a la aplicación del Protocolo Adicional, deja sentado que, como corresponde, será la Comisión Arbitral quien se expedirá acerca de la existencia de los requisitos para su aplicación en el caso, dejando expresada su opinión, la cual se orienta al no cumplimiento de dichos requisitos, pues, según señala, no estaría probada la inducción a error, pues el informe de la AGIP que cita es de fecha 3/11/2014, mientras que la Disposición Determinativa y Sumarial (SEFSC) 4623/2014 se ocupa del periodo 01 a 12 de 2009, vale decir, anterior al informe citado.
La postura de la Comisión Arbitral
Separando la paja del trigo, circunscribe la Comisión Arbitral su accionar el punto que es de su competencia, esto es, expedirse en cuanto a la atribución de ingresos derivados de los servicios prestados en el marco de contratos firmados con personas jurídicas, en su mayoría Obras Sociales, a la vez que deja explícitamente en claro que las cuestiones vinculadas a alícuota aplicable no se encuentra entre los tópicos acerca de los cuales pueda expedirse.
Dicho esto, la Comisión Arbitral se encarga de ir poniendo mojones que conducirán a su veredicto:
- Señala que está acreditado que parte de las prestaciones son realizadas por el contribuyente en territorio de la Provincia de Buenos Aires, tanto a afiliados a las obras sociales o a los empleados de las empresas que contrataron sus servicios, bajo la modalidad de cápita.
- Los servicios consisten en asistencia médica en todas sus especialidades, incluyendo servicio de ambulancia y la atención de primeros auxilios, siendo prestados los mismos, a requerimiento de los afiliados o empleados de sus clientes, en los centros de salud donde presta el servicio.
- Aun asumiendo que es un servicio que no se presta a todos los beneficiarios, sino solo a los que lo solicitan, sostiene que la jurisdicción en donde se presta el servicio debe participar de la distribución del total de los ingresos que el sistema genera. Destaca que estas circunstancias no pueden hacer que se concluya convalidando que la asignación de los ingresos se realice al lugar de concertación del contrato.
- Pasando luego a cuestiones más operativas, en cuanto a la liquidación, y partiendo del hecho de no contar con datos precisos que permitan realizar la asignación con certeza de los ingresos derivados de la actividad, señala la Comisión Arbitral “…ha utilizado una presunción que se considera razonable…”.
- Finalmente, respecto a la posibilidad de aplicación del Protocolo Adicional, la Comisión Arbitral indica que el contribuyente no ha cumplimentado los requisitos para su aplicación, en particular lo referente a la demostración de la inducción a error, en los términos del artículo 2 de la resolución general 3/2007.
Por todo lo expuesto, la Comisión Arbitral no hace lugar a lo solicitado por el contribuyente, convalidando lo actuado por la ARBA en todos sus términos.
III - REFLEXIONES FINALES
En el caso bajo análisis, la Comisión Arbitral ha sido contundente, al no hacer lugar a nada de lo postulado por el contribuyente, pues no solo dio por tierra con la posibilidad de aplicar el criterio de lugar de concertación, sino que, además, convalidó el método utilizado por la ARBA a la hora de estimar de qué modo debían distribuirse entre las distintas jurisdicciones los ingresos, no contando con información precisa que posibilitara asignarlos con certeza.
Respecto al rechazo a la aplicación del criterio de concertación no podemos dejar de señalar que este caso aparece como cónclave de diversas características que podrían haber sido tomadas por el organismo de aplicación como impulsor de su aplicación. Jugando el rol de defensor de dicho criterio, podríamos argumentar que el disparador del derecho del contribuyente a ser acreedor del ingreso no es cada prestación individual, sino la concreción de un contrato valuado en cápitas, con lo cual la concertación del mismo aparece como hecho generador del derecho devengado. Sin embargo, este hecho no hizo apartarse a la Comisión Arbitral del criterio de que los ingresos por servicios deben ser asignados a la jurisdicción donde los mismos son prestados.
Y consolidado ese criterio de atribución a la jurisdicción donde son prestados los servicios, la Comisión Arbitral convalida el camino tomado por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires, por considerar que el mismo es razonable, con lo cual cerró la puerta a la posibilidad de analizar si, aun siendo razonable, pueden existir otros modos para medir esta cuestión que resulten aún más adecuados.