CONVENIO MULTILATERAL
SUSTENTO TERRITORIAL Y DESARROLLO DE LA ACTIVIDAD.
TRAMO EN EL EXTERIOR DE LLAMADAS INTERNACIONALES SALIENTES
Dictamen de la procuración
en la causa “Telecom c/Corrientes”
I - A MODO DE RACCONTO
La experiencia profesional marca que cada vez es más complejo encontrar un camino con cierto nivel de previsibilidad, en lo que hace a cuestiones tributarias en general y en lo que tiene que ver con el Convenio Multilateral en particular. Y al Convenio Multilateral llegamos por el camino marcado por la naturaleza del impuesto que dio origen a su existencia: el impuesto sobre los ingresos brutos, en el cual es piedra angular de su hecho imponible el desarrollo de actividad, con el consecuente sustento territorial, aspectos que van sumando complejidad a medida que avanza el tiempo.
En ese sentido, en esta ocasión nos ocupamos de desmenuzar críticamente un dictamen de Procuración General del año 2014, contundente en sus apreciaciones, el cual es referido a una causa en la cual en los últimos días del 2017 la Corte Suprema de Justicia ha dictado sentencia, expidiéndose en un modo que analizaremos en próxima colaboración nuestra.
La citada colisión entre dictamen y sentencia nos permitirá enriquecernos en cuanto a las gimnasias de análisis, pues observaremos cómo, respecto al mismo caso, existen dos posturas opuestas y con pretendidos soportes argumentales en que basarse. Paralelamente a ese enriquecimiento de análisis, nos traerá una vez más la muy justificada impresión de que todo o casi todo resulta controvertible en esta materia.
Al tradicionalmente complejo mundo del Convenio Multilateral se le suman cuestiones vinculadas a la utilización de tecnología, en este caso, afectada a la prestación de servicios, lo cual agrega complejidad a la hora de establecer dónde fue desarrollada la actividad, siendo que en ocasiones la cuestión girará en torno al sustento territorial que corresponde o no a una determinada jurisdicción, y en otras, como en la presente, que la controversia tendrá que ver con considerar si los importes podrán ser objeto de imposición por parte del impuesto sobre los ingresos brutos o no, por tratarse de ingresos originados en actividades desarrolladas fuera del territorio nacional.
II - LA ACCIÓN MERAMENTE DECLARATIVA EN EL CÓDIGO PROCESAL CIVIL Y COMERCIAL DE LA NACIÓN. SU APLICABILIDAD AL CASO BAJO ANÁLISIS
Comenzando el camino, conceptualicemos en qué tipo de demanda se ha expedido la Procuradora General. En ese sentido vemos que lo hace en una demanda presentada por el contribuyente en los términos del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, que se refiere a la Acción Meramente Declarativa, estableciendo textualmente lo siguiente: “Podrá deducirse la acción que tienda a obtener una sentencia meramente declarativa, para hacer cesar un estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance o modalidades de una relación jurídica, siempre que esa falta de certeza pudiera producir un perjuicio o lesión actual al actor y este no dispusiera de otro medio legal para ponerle término inmediatamente.
El Juez resolverá de oficio y como primera providencia, si corresponde el trámite pretendido por el actor, teniendo en cuenta la naturaleza de la cuestión y la prueba ofrecida”.
III - EL CASO “TELECOM C/PROVINCIA DE CORRIENTES”
Objeto de la demanda del contribuyente
El contribuyente, Telecom Argentina SA, inició demanda declarativa de certeza contra la Provincia de Corrientes, prevista en el citado artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, con el objetivo de hacer cesar el estado de incertidumbre generado por la pretensión del fisco correntino de gravar con el impuesto sobre los ingresos brutos, “…la prestación del servicio de llamadas internacionales salientes, en el tramo que se desarrolla fuera de los límites de la República Argentina…”. Nótese que el asunto viene orientado a cuestiones de territorialidad.
Basa el contribuyente la viabilidad formal de su demanda, en que la Dirección Provincial de Rentas de Corrientes determinó de oficio la obligación tributaria sobre el concepto reseñado (esto es, sobre el tramo de actividad que considera desarrollada fuera del territorio nacional), por los períodos enero de 2000 a junio de 2005 y noviembre de 2005 a septiembre de 2009, materializando esto en las resoluciones internas 1848/2006 y 1505/2007, respectivamente.
Ahondando en la descripción de sus actividades, el contribuyente manifiesta que la Secretaría de Comunicaciones de la Nación le otorgó licencia para prestar, entre otros, el servicio de llamadas internacionales, mediante la resolución 91/1999.
Respecto a la mecánica operativa de las llamadas internacionales salientes, la exposición del contribuyente al respecto describe la secuencia del siguiente modo:
- Las llamadas internacionales salientes se originan cuando un cliente ubicado en Argentina desea establecer una comunicación telefónica con una persona que se encuentra fuera de los límites geográficos de Argentina.
- A tales fines, el contribuyente comienza con el transporte de la comunicación desde el domicilio del cliente, hasta alguno de sus centros de conmutación internacional.
- Desde esos centros de conmutación internacional la comunicación es encaminada por un medio determinado (vía satélite, cable submarino u otro medio) hasta los centros de conmutación del país de destino.
- En esos centros de conmutación del país de destino, el contribuyente, mediante la utilización de la red de un operador del extranjero, hace llegar la llamada hasta el domicilio del destinatario.
Así descripta la operatoria técnica de la comunicación, el contribuyente pasa a describir la ecuación económica resultante:
- Señala el contribuyente que, en casos como el descripto, tiene que facturar y cobrar a los clientes este tipo de servicios (originados en el país y terminados en el exterior) de acuerdo a las tarifas que fija el Estado Nacional, citando la específica normativa aplicable.
- Esos importes facturados a los clientes son el resultado de las prestaciones que el contribuyente ha realizado tanto en el país como fuera de los límites del mismo, siendo realizadas las prestaciones que tienen lugar fuera del país mediante el uso de medios propios o ajenos.
- Agrega que cuando para la prestación realizada fuera del país utiliza medios provistos por un operador extranjero, le abona al mismo un importe denominado “tasa de distribución”, citando la normativa específica que origina dicho pago.
En cuanto a la mecánica liquidatoria del impuesto sobre los ingresos brutos:
- Señala el contribuyente que segrega la parte que equivale a la “tasa de distribución” que debe abonar a la empresa del exterior por la utilización de medios ubicados en el exterior, en el convencimiento de que ese es un modo racional para establecer, en base a un parámetro objetivo, la cuantía del servicio que el contribuyente realizó fuera del territorio nacional, procediendo, en consecuencia, a declarar la base imponible en el impuesto sobre los ingresos brutos sin la inclusión de los importes que ha facturado a sus clientes en la parte que equivale a la citada “tasa de distribución”.
- Esta postura es rechazada por el Fisco correntino.
Un punto importante para destacar: el contribuyente no busca que se declare la improcedencia de la imposición en el impuesto sobre los ingresos brutos sobre la totalidad de los ingresos originados en las llamadas internacionales, sino que enfoca en tal sentido únicamente sobre el tramo prestado en el exterior, en base a que, en su opinión, se encuentra “…fuera del alcance de las potestades tributarias provinciales…”, en lo que sería un particular caso de falta de sustento territorial, ya no en una puja entre distintos fiscos subnacionales, sino por algo más radical aun: el contribuyente considera a los ingresos en cuestión como “fuera del total país”, esto es, fuera del total a distribuir entre las jurisdicciones en las que desarrolla actividades.
Subsidiariamente, sostiene el contribuyente que lo que pretende el Fisco de la Provincia de Corrientes implica, de hecho, la “…creación de un gravamen a la introducción al país de un servicio prestado en el exterior…”, lo cual representa una afrenta constitucional, por afectar los artículos 9, 10, 75 -incs. 1) y 10)- y 126 de nuestra Carta Magna.
La postura de la Provincia de Corrientes
Por un lado, realiza un planteo sosteniendo que es inadmisible e improcedente formalmente la acción declarativa, fundamentando su afirmación en que la misma es planteada prematuramente, pues no existía al momento de realizarse el planteo ningún acto administrativo que fuera adverso a la postura del contribuyente, agregando que “…se encontraban en trámite las instancias recursivas locales promovidas voluntariamente por la propia empresa contra las determinaciones de oficio practicadas por la Dirección General de Rentas…”, a lo cual el Fisco correntino señala como contrario a sus propios actos anteriores.
Pasando a la cuestión de fondo, objeto de debate, sostiene que, en cuanto al fondo de la cuestión debatida, resaltó que la definición de hecho imponible que da el artículo 122 del Código Fiscal de la Provincia de Corrientes centra la misma en el “…ejercicio habitual y a título oneroso, en jurisdicción de la Provincia de Corrientes, del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso..”, lo cual, en su opinión, no excluye a la parte que se preste mediante la utilización de elementos ubicados geográficamente fuera del país.
Avanza señalando que el propio Código Fiscal establece taxativamente tanto los ingresos no gravados como aquellos que son no computables y también las detracciones permitidas de la base imponible (citando los arts. 126, 130 y 133, respectivamente) y en ninguno de estos casos se admite que el contribuyente pueda detraer de su base imponible “la porción del valor de la prestación que corresponde al tránsito de la comunicación que se produce en el exterior” y, mucho menos, que de ello pueda inferirse la inexistencia de sustento territorial. Aquí es donde señalamos que la afirmación de que la enumeración de conceptos no gravados es taxativa resulta, cuanto menos, falaz y que, aun cuando la letra de la norma local pretendiera así señalarlo, no se puede soslayar el análisis de la actividad que da origen a un ingreso a la luz de la definición de hecho imponible que el propio Código prevé. Si del análisis resulta que la actividad que da origen a los ingresos no se encuentra comprendida, por el motivo que sea, en la definición de hecho imponible, nos encontraremos ante una actividad cuyos ingresos deberán ser considerados no gravados; sería lo que la doctrina española suele definir como un caso de “no sujeción”.
De la inteligencia expuesta, concluye el Fisco correntino que en la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos debe incluirse la denominada “tasa de distribución”, sosteniendo que “…la riqueza se generó en Corrientes…”, afirmando que dicha tasa es parte del “…del costo necesario e imprescindible para la prestación del servicio, por lo que no corresponde su deducción de la base…”.
La opinión de la Procuradora
En primer término, ocupándose de la cuestión formal, señala que la Corte Suprema de Justicia tiene competencia para entender en el asunto planteado, siendo procedente la declaración de certeza siempre y cuando “…no tenga carácter simplemente consultivo, no importe una indagación meramente especulativa y responda a un `caso´ que busque precaver los efectos de un acto en ciernes al que atribuye ilegitimidad y lesión al régimen federal, constituye una `causa´ en los términos de la Ley Fundamental…”, citando fallos recaídos en ese sentido (308:2569; 310:606 y 977; 311:421, entre otros).
Delimitando el campo de lo perseguido por el contribuyente con su presentación, podríamos decir que se trata de aventar el estado de incertidumbre en que se encuentra en lo referido a la tributación en el impuesto sobre los ingresos brutos, respecto al tratamiento a dispensar a la actividad de prestación de servicios de llamadas internacionales salientes, en el tramo que se desarrolla fuera de los límites de la República Argentina.
Con estas premisas a la vista, la Procuradora considera que asiste razón a la actora en cuanto a que se encuentran reunidos los requisitos correspondientes, que surgen del artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Por un lado, señala que el Fisco correntino ha realizado actividades explícitas tendientes a percibir el impuesto sobre los ingresos controvertidos, dictando resoluciones internas (identificadas como 1848/2006 y 1505/2007), a través de las cuales ha realizado determinación del impuesto sobre los ingresos objeto de controversia, respecto de los períodos 1/2000 a 6/2005 y 11/2005 a 9/2009, mediante las que determinó de oficio la obligación tributaria por el concepto aquí debatido, requiriendo que dentro del plazo de quince días de notificado se realice el pago del impuesto que el Fisco considera omitido, con más los respectivos intereses y multas. Esta sola actividad estatal explícita es considerada por la Procuradora como dueña de entidad suficiente para hacer incurrir al contribuyente en un “estado de incertidumbre sobre la existencia, alcance y modalidad de una relación jurídica”.
Tampoco considera la Procuradora que el hecho de tener en curso instancias recursivas locales promovidas por el contribuyente impliquen un impedimento para que pueda promoverse la acción declarativa de certeza incoada por el contribuyente. Dicho de otro modo: no es requisito agotar el procedimiento administrativo local, “agotar la instancia administrativa”, para poder iniciar la acción prevista en el artículo 322 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.
Agrega que el hecho de existir vías recursivas en el ámbito provincial tampoco constituye un obstáculo para la competencia originaria de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, pues la misma, al provenir de la propia Constitución Nacional, no puede quedar supeditada “…al cumplimiento o a la vigencia de los procedimientos exigidos por las leyes locales (Fallos: 312:475 y sus citas, entre muchos otros)…”.
Pasando a las cuestiones sustanciales, la Procuradora señala lo siguiente:
- Señala como punto no controvertido, fuera de toda discusión, que cuando un cliente de Telecom ubicado en la Provincia de Corrientes “…desea establecer una comunicación telefónica con una persona que se encuentra fuera de los límites del país…”, es Telecom, por ser la licenciataria nacional, quien se encarga, de manera obligatoria, de prestar el servicio básico telefónico, el cual incluye “…transportar esa comunicación a través de la red, desde el domicilio del cliente hasta el de su destinatario…”, siendo que completar esa llamada internacional ha sido establecido como una “meta obligatoria” que resulta aplicable a cada una de las licenciatarias en su región.
- De esa obligación, señalada como meta en el apartado anterior, surge que el contribuyente se encuentra compelido a realizar parte de la prestación del servicio en el exterior, “…para lo cual debe recurrir al empleo de redes propias o ajenas, con o sin la asistencia de operadores extranjeros (cfr. contestación de demanda, fs. 167, tercer párrafo)…”.
- Y aquí el centro del asunto: el contribuyente considera que “…la retribución que recibe de sus clientes por esa parte de su actividad realizada en el exterior equivale a la `tasa de distribución´ que, en la correspondiente llamada internacional, abona a los operadores del extranjero…”, en los casos “…en que debe recurrir a los medios provisto por ellos, o a su auxilio técnico..”, agregando la Procuradora que esta “equivalencia de situaciones” no ha sido objeto de controversia por parte del Fisco correntino.
Así las cosas, explicitados los extremos que juegan en el caso, la controversia se circunscribe a determinar si “…el tramo de la actividad que Telecom Argentina SA realiza en el exterior puede ser alcanzado por el impuesto sobre los ingresos brutos de la Provincia de Corrientes…”.
Avanzando en la explicitación de su postura, la Procuradora destaca los siguientes extremos:
1. Arraigada es la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en cuanto a que no resulta susceptible de objeción “la facultad de las provincias para darse leyes y ordenanzas de impuestos y, en general, todas las que juzguen conducentes a su bienestar y prosperidad, sin más limitaciones que las enumeradas en el artículo 108 -hoy art. 126- de la Constitución; siendo la creación de impuestos, elección de objetos imponibles y formalidades de percepción, del resorte propio de las provincias, porque entre los derechos que hacen a la autonomía de ellas es primordial el de imponer contribuciones y percibirlas sin intervención de autoridad extraña (Fallos: 7:373; 105:273; 114:282; 137:212; 150:419)” (Fallos: 235:571, entre muchos otros).
2. Siendo que la Constitución Nacional debe ser entendida como un delicado y armónico juego de contrapesos, que conllevan a la obtención de sus objetivos, dichas facultades de imposición de contribuciones y su consecuente percepción por parte de las provincias, sin que para ello intervenga autoridad extraña, “…han de ser ejercidas por las provincias y sus municipios sobre aquellas actividades creadoras de riqueza que se producen dentro del ámbito físico de sus respectivos Estados (Fallos: 307:360, Consid. 15) pues, cuando ellas gravan operaciones realizadas fuera de sus territorios, exceden el ámbito de sus potestades e invaden otras jurisdicciones (Fallos: 149:260; 151:92; 163:285; 166:109; 174:435; 182:170, entre muchos otros)”. Nótese que en este caso, como ya señaláramos precedentemente, no implicaría gravar ingresos correspondientes a otras jurisdicciones provinciales, sino que implicaría gravar importes que no conforman el total país a considerar en el marco del impuesto sobre los ingresos brutos.
3. Abundando en la fundamentación de sus afirmaciones, la Procuradora recuerda que la jurisprudencia se ha expedido, ya en épocas de vigencia del impuesto sobre las actividades lucrativas (antecesor del impuesto sobre los ingresos brutos), en el sentido de que las provincias pueden elegir el método que consideren más adecuado para determinar el impuesto, sea a través del precio de venta de los productos o cualquier otro “...que le permita establecer el quantum de la actividad desarrollada dentro de su territorio…”, supeditando la validez del impuesto a que el mismo no esté recayendo sobre actividades extraterritoriales.
La Procuradora avanza en su camino, calificando a las premisas citadas como “claras”, para concluir que:
- La postura de la Provincia de Corrientes es inaceptable.
- Fundamenta que es inaceptable dicha postura en el hecho de que no resulta válida la argumentación de que el cliente de Telecom Argentina SA está domiciliado en la provincia, a efectos de gravar en la misma una “…porción de la actividad realizada por el contribuyente a extramuros de sus límites territoriales, incurriendo en un desborde de su poder de imposición (causa H.340, L.XXXIX, “Helicópteros Marinos SA c/Tierra del Fuego, Provincia de s/acción declarativa”, sent. del 8/6/2010 y Fallos: 307:374, Consid. 21)…”.
- Finaliza la Procuradora reforzando su línea argumental en que lo relevante para habilitar a una provincia al cobro del impuesto sobre los ingresos brutos es el ejercicio habitual y a título oneroso dentro de la jurisdicción y no el lugar en que está domiciliado el cliente.
Por todo lo expuesto, el Dictamen de Procuración es emitido haciendo lugar al planteo de la demanda, en fecha 14/4/2014, luciendo firma al pie de la Procuradora General, Laura Monti.
IV - REFLEXIONES FINALES
En el Dictamen de la Procuradora se observa una vocación por desentrañar los componentes de una prestación de servicios compleja, pero que, por decir de algún modo, deja rastros en cuanto a su desarrollo y a los distintos tramos que conforman la misma, funcionando ciertas exteriorizaciones como mojones que delimitan la territorialidad en que se enmarca cada uno de ellos. Esa fue la filosofía de este dictamen. Retomaremos el tema en nuestra próxima colaboración, abordando el análisis de la sentencia de la Corte Suprema de Justicia.