I - A MODO DE RACCONTO
El tratamiento a dispensar en el régimen del Convenio Multilateral a los ingresos obtenidos por determinados sujetos vinculados a las actividades de seguros nos ha convocado en más de una ocasión a publicar en páginas de esta misma obra(1). Hoy el factor movilizante es una resolución de caso concreto emitida por la Comisión Arbitral referida al asunto, el cual reedita el interés acerca de estas cuestiones.
II - EL CONVENIO MULTILATERAL Y SU MARCO NORMATIVO
La mecánica para determinar el encuadre a suministrar a los ingresos obtenidos por el ejercicio de una actividad en más de una jurisdicción nos lleva a verificar la existencia o no de algún régimen especial referido a la misma. En ese sentido, de la recorrida de los artículos 6 a 13 del Convenio Multilateral, surge que el artículo 7 se ocupa de casos vinculados a seguros, al establecer textualmente (el destacado nos pertenece):
“Art. 7 - En los casos de entidades de seguros, de capitalización y ahorro, de créditos y de ahorro y préstamo no incluidas en el régimen del artículo siguiente, cuando la administración o sede central se encuentre en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o domiciliadas en otra u otras, se atribuirá a esta o estas jurisdicciones, el 80% (ochenta por ciento) de los ingresos provenientes de la operación y se atribuirá el 20% (veinte por ciento) restante a la jurisdicción donde se encuentre situada la administración o sede central, tomándose en cuenta el lugar de radicación o domicilio del asegurado al tiempo de la contratación en los casos de seguros de vida o de accidente”.
El destacado es la referencia subjetiva que el artículo realiza, a efectos de encuadrase en el mismo; textualmente utiliza la expresión “entidades de seguros”, la cual se encuentra incluida en la actual redacción del texto del Convenio Multilateral, pero no cuenta con precedentes en anteriores versiones.
Así, pues, de una somera revisión de los textos que antecedieron al actualmente vigente, encontramos que, ya desde el Convenio Bilateral suscripto entre la Provincia de Buenos Aires y la Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires, se utilizaba la expresión “Compañías de Seguros”, la cual se replicó en el primer texto del Convenio Multilateral y en las sucesivas experiencias posteriores, hasta llegar al texto vigente, que ya no utiliza la expresión “compañías de seguros”, sino “entidades de seguros”.
Está claro que el cambio señalado persigue alguna finalidad y, al preguntarse cuál es dicha finalidad, la lógica lleva a inclinarse por una definición más abarcativa que la que resultaba de la expresión “Compañías de Seguros”.
III - SUJETOS INTERVINIENTES EN EL NEGOCIO DE SEGUROS
Hemos referido que este tema nos ha convocado en más de una oportunidad, en páginas de esta misma obra, por lo cual recurrimos a un cuadro ya expuesto en otras ocasiones, que nos muestra elocuentemente el esquema de la actividad de seguros, con sus istintos intervinientes y vínculos entre sí:
En el esquema precedente cabe señalar que la figura del productor de seguros se refiere a quien, de acuerdo a lo establecido por el artículo 1 de la ley 22400 (regulatoria de su actividad), se dedica a la “…intermediación promoviendo la concertación de contratos de seguros, asesorando a asegurados y asegurables…”, percibiendo por ello una retribución correspondiente en comisiones por parte del asegurador, de acuerdo al artículo 5 de la ley. A su vez, esta actividad de intermediación podrá ser realizada tanto por el “Productor Asesor Directo”, así como también por el “Productor Asesor Organizador”.
Asimismo, los productores asesores de seguros pueden constituir sociedades de cualquiera de los tipos legales vigentes, con el objeto exclusivo de realizar las actividades que les son propias, de acuerdo a la norma que regula su actividad, siendo pertinente agregar que las referidas sociedades deberán realizar dichas actividades por intermedio de productores.
IV - LA COHERENCIA ENTRE EL TEXTO DEL CONVENIO MULTILATERAL Y EL CONGLOMERADO DE REGÍMENES DE RETENCIONES APLICABLE
La actividad desarrollada por los productores de seguros presenta la particularidad de la clara trazabilidad de sus ingresos, habida cuenta de que los mismos provienen inexorablemente de una compañía de seguros que, mediante comisiones, los retribuye por la misma.
Esto ha llevado a que los fiscos hayan establecido regímenes de retención del impuesto sobre los ingresos brutos, por la acotada cantidad de sujetos pagadores de comisiones, en comparación a la gran atomización que presentan los productores.
Y, teniendo en cuenta lo establecido por el artículo 7 del régimen de Convenio Multilateral, los fiscos han estructurado dichos regímenes de retención apuntando a retener el 100% del impuesto sobre los ingresos brutos que corresponde soportar al productor de seguros por el desarrollo de dicha actividad. Esto nos ha llevado a que, en su momento, comparáramos esta situación con la que viven los trabajadores en relación de dependencia, pues los mismos resultan sometidos, respecto de sus obligaciones ante el impuesto a las ganancias, a la RG (AFIP) 4003, la cual presenta similares características en este aspecto: retiene el 100% del impuesto que corresponde al trabajador en relación de dependencia en su carácter de tal.
Y resulta también digno de destacar algo inusual, difícil de lograr, que se ha dado con creces en este caso: la absoluta coordinación y ensamble entre los distintos regímenes de retención impuestos por los distintos fiscos subnacionales (23 provincias y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires), que mancomunadamente retienen el 100% del impuesto que corresponde tributar al productor entre todas aquellas jurisdicciones en las que desarrolla actividad, siempre en la lógica del criterio del artículo 7 del régimen del Convenio Multilateral.
Se destaca esta absoluta concordancia en el proceder de todos los fiscos, por haber establecido cada uno de ellos, en sus legislaciones locales, normas de retención siguiendo los principios del artículo 7 del Convenio Multilateral.
V - EL FUNCIONAMIENTO DE LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN
Veinticuatro son las jurisdicciones subnacionales que articulan sus regímenes de retención en pos de la retención del gravamen derivado del desarrollo de la actividad de los productores. Por ello, a modo de muestra del funcionamiento de los mismos, citaremos la legislación vigente al respecto en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
La norma que regula el tema es la resolución (AGIP) 939/2013, que dedica sus artículos 64 a 67 a la actuación que las compañías de seguros deben realizar como Agentes de Retención del impuesto sobre los ingresos brutos cuando efectúen pagos a personas de existencia física, sucesiones indivisas o sociedades, por los conceptos indicados en ella, entre los cuales se encuentran:
“a) Pagos en concepto de comisiones o cualquier otro tipo de retribución efectuados a productores de seguros con domicilio en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que no actúen en relación de dependencia, cuando las comisiones o retribuciones correspondan a seguros que cubren bienes radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o personas domiciliadas en esta jurisdicción.
b) Pagos en concepto de comisiones o cualquier otro tipo de retribución efectuados a productores de seguros con domicilio en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que no actúen en relación de dependencia, cuando las comisiones o retribuciones correspondan a seguros que cubren bienes radicados fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o personas domiciliadas fuera de esta jurisdicción.
c) Pagos en concepto de comisiones o cualquier otro tipo de retribución efectuados a productores de seguros domiciliados fuera de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires que no actúen en relación de dependencia, cuando las comisiones o retribuciones correspondan a seguros que cubren bienes radicados en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires o personas domiciliadas en esta jurisdicción”.
Esta sistematización en tres apartados devienen del criterio del artículo 7 del Convenio Multilateral, el cual es refrendado por el artículo 67, que en su primer párrafo establece que la alícuota de retención a aplicar será la vigente de acuerdo a la ley tarifaria para la actividad, agregando en el segundo párrafo que en el caso de los incisos b) y c) citados “…la retención será del 20% (veinte por ciento) y del 80% (ochenta por ciento) del gravamen determinado respectivamente”.
En suma, queda absolutamente claro que, a la hora de diseñar los regímenes de retención del impuesto sobre los ingresos brutos, con miras a retener el 100% del impuesto, los fiscos han echado mano al esquema del artículo 7 del Convenio Multilateral, lo cual muestra su interpretación inequívoca de que ese es el régimen que resulta aplicable a los ingresos obtenidos por los productores de seguros.
VI - PRONUNCIAMIENTO DE LA COMISIÓN ARBITRAL EN UN RECIENTE CASO CONCRETO
El 5 de setiembre pasado la Comisión Arbitral emitió la resolución 35/2018, expidiéndose en el caso concreto del Expediente del CM 1491/2018, caratulado “COPROA Cooperativa de Provisión de Servicios para Productores Asesores de Seguros Limitada c/Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.
Este expediente se inicia con la presentación realizada por el contribuyente, enmarcada en el artículo 24, inciso b), del Convenio Multilateral contra la resolución (DGR) 3446/2017, dictada por el Subdirector General de Técnica Tributaria de la Dirección General de Rentas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; en la que al contribuyente se le determinan diferencias producto de la aplicación de las pautas del régimen del Convenio Multilateral.
La postura del contribuyente
COPROA fundamenta su desacuerdo con la determinación realizada por el Fisco porteño en lo que entiende es un incorrecto encuadre de la actividad desarrollada por el contribuyente, por haber aplicado las pautas del régimen general cuando a su entender resulta aplicable el régimen especial del artículo 7.
A efectos de fundamentar sus dichos, destaca que el mismo refiere el término “entidades de seguros”, el cual es mucho más amplio que el de “compañías de seguros”. En ese orden de ideas, señala el contribuyente que COPROA claramente no es una compañía aseguradora, pero sí que se trata de una entidad de seguros, siendo la norma que regula a las mismas la ley 20091, denominada “ley de entidades de seguros y su control”.
Agrega que COPROA cuenta con autorización expedida por la Superintendencia de Seguros de la Nación para actuar como productora de seguros, deviniendo su carácter de “entidad de seguros” de la figura del “organizador” prevista en la ley 22400 del régimen de los productores asesores de seguros.
Asimismo, y en forma subsidiaria, COPROA solicita se declare incorrecta la determinación de coeficientes realizados por el Fisco, en su aplicación del régimen general, señalando incorrecciones tanto en lo atinente al coeficiente de ingresos, como respecto del coeficiente de gastos.
Al referirse a los errores en la determinación del coeficiente de ingresos, señala el contribuyente que “…la AGIP recurrió a una cadena de presunciones…”, pues “…el coeficiente de ingresos calculado por la AGIP dice que surge de un cociente entre un dividendo (ingresos obtenidos de ARCIBA) que se determina por lo percibido con un divisor (ventas mensuales registradas contablemente) que se determina por lo devengado y que este procedimiento `sui generis´ no es el previsto en los artículos 2 a 5 del CM, por lo que arriba a un coeficiente presunto…”. Es importante recordar en este punto que las determinaciones sobre base presunta corresponden cuando el Fisco no ha tenido acceso a la documentación que permitiría realizar al Fisco en forma cierta; dicho de otro modo: no es un procedimiento alternativo, que pueda el Fisco elegir, sino supletorio, es decir, ante la imposibilidad de acceder a la documentación y elementos que permitan determinar sobre base cierta, solo en ese caso se podrá recurrir a algún mecanismo de determinación presunta. Y respecto al camino tomado por el Fisco para determinar coeficientes en base presunta, se observa que se sustenta en la información surgida de Arciba (declaraciones juradas de retención), para de ese modo determinar el numerador de un cociente con el total de ingresos país. Ese numerador está determinado, ni más ni menos, que por los criterios que surgen del artículo 7 del Convenio Multilateral, el cual el Fisco ataca en su determinación.
También el contribuyente cuestiona el coeficiente de gastos, aduciendo que el Fisco porteño, para distribuir los gastos por comisiones de productores, “…utilizó el coeficiente de ingresos y entiende que no existe una correlación entre las comisiones de COPROA consideradas como ingresos y las comisiones trasladadas a los productores de seguro integrantes de COPROA consideradas como gastos, pues existen distintos tipos de comisión según el bien objeto del seguro, así como también distintos tipos de premios especiales que no guardan relación con los ingresos…”.
La postura del Fisco
A su turno, el Fisco de la Ciudad de Buenos Aires basa la defensa de la determinación practicada en que los Productores de Seguros no se encuentran comprendidos en la ley de entidades de seguros, poniendo también el acento en que los ingresos que obtienen los productores son comisiones, a diferencia de las retribuciones obtenidas por las compañías de seguros.
Nada dice el Fisco porteño respecto del cambio de la expresión “compañías de seguros” por “entidades de seguros”, poniendo el acento, en cambio, en que los productores de seguros se diferencian en cuanto a su actividad de las compañías de seguros, cuestión respecto de la cual, según se advierte, el contribuyente no ha controvertido ni va contra su argumentación.
Pasando luego a expresarse respecto del pedido en subsidio realizado por el contribuyente, de considerar errónea la determinación de coeficientes realizados en el marco del régimen general, señala que el informe de fiscalización da cuenta de que se requirió a COPROA que aporte “detalle de ingresos y gastos abiertos por jurisdicción”; respecto de esta afirmación cabe agregar que, en el supuesto caso de que el contribuyente no haya aportado el detalle indicado con las aperturas por jurisdicción requeridas, debería analizarse si fueron puestos a disposición de los fiscalizadores actuantes los libros y documentación de respaldo de los mismos, habida cuenta de que en seguros los mismos cuentan con un grado de apertura y detalle que hubieran permitido la determinación de coeficientes sobre base cierta. No surgiendo de la resolución bajo análisis información respecto de este asunto, cabe señalarlo, atento a que, en caso de no haber sido suministrados los libros por parte del contribuyente, corresponde al mismo endilgar la infracción respectiva, validando la determinación presunta realizada por el Fisco porteño, siendo distinta la opinión respecto de esta determinación para el caso de que el contribuyente hubiera suministrado esta información.
En la continuidad de sus referencias respecto de la determinación de coeficientes, el Fisco lo que hace es confirmar, con otras palabras, lo afirmado por el contribuyente, toda vez que señala que los ingresos no surgen de invertir las retenciones sufridas por el contribuyente de marras, sino de la información obtenida de los agentes de retención, lo cual es equivalente, agregando que los gastos fueron asignados a las distintas jurisdicciones teniendo en cuenta el lugar donde fueron soportados, señalando que la mayoría de los mismos fueron asignados “…a la CABA debido a que la sede de la firma se encuentra ubicada en dicha jurisdicción…”, sin aclararse si ello obedecía a que eran soportados por dicha jurisdicción o por una suerte de presunción al respecto.
La postura de la Comisión Arbitral
Llegado el turno, la Comisión Arbitral comienza circunscribiendo el tema central a la determinación de la aplicación del régimen general del Convenio Multilateral o la aplicación del régimen especial previsto en el artículo 7 del mismo.
En ese contexto, la Comisión Arbitral se expide indicando que el artículo 7 del Convenio Multilateral “…no es aplicable a los productores de seguros debido a que la diferencia de su actividad con la de las compañías de seguros es notoria…”, indicando a continuación que el productor asesor de seguros es un auxiliar que percibe comisiones como retribución a su actividad de intermediación, siendo esto distinto a lo que ocurre con las compañías de seguros, las cuales, indica la Comisión Arbitral, sí se encuentran comprendidas en el artículo 7.
Nótese cómo la Comisión Arbitral soslaya lo indicado por el contribuyente respecto de que el artículo 7 del Convenio Multilateral refiere “entidades de seguros” y no “compañías de seguros”, como lo hacían los textos de los convenios anteriores, enfocándose en remarcar la Comisión Arbitral las diferencias en cuanto a ingresos y tipo de tareas que realizan productores y compañías, cosa que el contribuyente no ha cuestionado y que, a la postre, no resulta conducente.
Con estos fundamentos redondea la Comisión Arbitral que a COPROA le corresponde encuadrarse en el régimen general del Convenio Multilateral.
Finalmente, al referirse a las observaciones que COPROA realizó a la determinación de coeficientes, la Comisión Arbitral señaló que no puede “…juzgar o cuestionar la facultad que tienen las jurisdicciones de efectuar determinaciones sobre la base de presunciones, cuando no cuentan con los elementos necesarios para realizar las mismas sobre base cierta, ya que estas facultades emergen de las atribuciones que le confiere el propio Código Fiscal…”. Aquí lo que corresponde recordar es lo dicho pasajes atrás, respecto de la posibilidad de recurrir a este tipo de determinaciones presuntivas.
En función de todo lo expuesto, la Comisión Arbitral no hace lugar a la acción interpuesta por COPROA (Cooperativa de Provisión de Servicios para Productores Asesores de Seguros Limitada) contra la resolución (DGR) 3446/2017 dictada por el Subdirector General de Técnica Tributaria de la Dirección General de Rentas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
VII - REFLEXIONES FINALES
Luego de analizar el caso que dio lugar a la resolución 35 de la Comisión Arbitral queda claro que lejos está de encontrarse cerrada la discusión respecto del encuadre a brindar a los productores de seguros en el Convenio Multilateral.
Este pronunciamiento de la Comisión Arbitral no hizo lugar a las pretensiones del COPROA, pero no se observa en la exposición del organismo de aplicación un menú de argumentaciones que den por tierra con los planteos del contribuyente.
Tampoco se observa en esta contienda que haya habido referencia al sistema de retenciones que practican todas las jurisdicciones, reteniendo el 100% del impuesto, siguiendo los criterios del artículo 7 del Convenio Multilateral, lo cual da pie a hablar respecto de la doctrina de los actos propios acerca del accionar de los Fiscos.
Notas:
(1) Ver Arosteguy, Jorge H. y Durán, Juan M.: “Compañías y Productores de Seguros ante el Convenio Multilateral” - ERREPAR - PIBA - agosto/2012 - Cita digital EOLDC086134A, y Arosteguy, Jorge H. y Chicolino, Ricardo M.: “Los Productores de Seguros ante el Convenio Multilateral. La armónica interpretación de las normas vigentes como camino a su adecuado encuadre” - ERREPAR - PIBA - marzo/2017 - Cita digital EOLDC095655A