CONVENIO MULTILATERAL. RÉGIMEN GENERAL. ASIGNACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS. LOS TEMPERAMENTOS DE LAS RESOLUCIONES GENERALES 3, 4 Y 5/2017
I - A MODO DE RACCONTO
Siendo este el año del 40° aniversario del Convenio Multilateral vigente, nos encontramos ante una realidad cambiante que, por lógica, repercute en cuanto a la aplicación e interpretación de las normas del régimen.
En el camino tendiente a su interpretación, nos encontramos en el día a día en el desafío de la armonización de criterios extraídos de pronunciamientos de los organismos de aplicación en casos concretos que han sido puestos a su consideración, tarea tan compleja como inevitable en los tiempos que corren.
Por ello, resulta sumamente importante contar con pronunciamientos por parte de la Comisión Arbitral, pero en otro terreno, esto es, estableciendo pautas de aplicación general, interpretando las normas del convenio multilateral para aplicación universal, aventando las dudas e inquietudes que implica inferir temperamentos generales a partir de casos puntuales.
Así, pues, encontramos que el 8 de marzo del corriente año la Comisión Arbitral nos proporcionó 3 resoluciones generales, las número 3, 4 y 5, publicadas en Boletín Oficial del 16 del citado mes, en las cuales se encargó de expresar su postura respecto a cuestiones tan importantes como son la computabilidad o no de determinados ingresos y gastos en el marco del régimen general.
Es objetivo del presente trabajo abordar el contenido de las resoluciones citadas, acercando nuestro análisis al respecto.
Sin más, comenzamos el recorrido junto a los lectores.
II - LOS INGRESOS NO COMPUTABLES EN LOS TÉRMINOS DE LA RESOLUCIÓN GENERAL (CA) 3/2017
Comenzando el viaje, nos ocupamos de la resolución general (CA) 3/2017, la cual se ocupa de referirse a determinados ingresos y el tratamiento que debe dispensarse a los mismos, en el sentido de su no computabilidad, en el marco del régimen general del Convenio Multilateral.
El contenido de esta resolución general puede exponerse esquemáticamente como podemos ver a continuación:
Como puede apreciarse, la resolución general bajo análisis se ocupa de diversos conceptos que, por su naturaleza, pueden dar lugar a controversias o interpretaciones encontradas, por lo cual contar con pautas de aplicación general, como las que aporta esta resolución, es un aporte a la previsibilidad en la relación Fisco - contribuyentes.
Y en el desagregado de los puntos abordados por esta resolución general nos encontramos en el inciso a) con una pauta que la comisión arbitral emite tomando lo que, sin exagerar, podríamos llamar un “rol docente”, pues lo que hace es recordarnos algo que va de suyo por una cuestión de pertinencia: los ingresos y gastos originados en actividades incluidas en alguno de los regímenes especiales no son computables a efectos de determinar los respectivos coeficientes, en el marco del régimen general.
Respecto a la venta de bienes de uso, nos encontramos ante ingresos cuyo origen no es la actividad objeto del contribuyente; dicho en otros términos, nadie se dedica a la venta de sus propios bienes de uso, sino que es una línea de ingresos que merece, por su particularidad, un tratamiento distinto en las legislaciones locales.
Cuando nos enfrentamos al tema de los reembolsos de gastos, nos asomamos a uno de los conceptos más conflictivos en lo que tiene que ver con la imposición en el impuesto sobre los ingresos brutos, por las discrepancias habituales entre Fiscos y contribuyentes respecto al encuadre de un concepto como recupero de gastos; en este sentido, la comisión arbitral fija pautas que desembocan en la no consideración de los ingresos por recupero de gastos, independientemente del tratamiento que cada jurisdicción les dispense, pautas que, como puede apreciarse, tienen que ver con la verosimilitud de encontrarnos efectivamente ante un recupero de gastos.
III - LA RESOLUCIÓN GENERAL (CA) 4/2017 Y SUS PAUTAS RESPECTO A INGRESOS Y GASTOS VINCULADOS A EXPORTACIONES
El tratamiento de los ingresos y de los gastos vinculados a exportaciones, a la hora de la determinación de los respectivos coeficientes en el marco del régimen general del Convenio Multilateral, ya ha sido objeto de diversos pronunciamientos por parte de la Comisión Arbitral, y no solo en casos concretos, sino también en resoluciones de alcance general. Así pues, hasta antes de la resolución general 4/2017 cuyo análisis nos ocupa en estos pasajes, se encontraba vigente el siguiente texto del artículo 7 de la resolución general 2/2017, la cual, recordemos, recepta, compendia y organiza las partes sustanciales de todas las vigentes:
“Los ingresos provenientes de operaciones de exportación así como los gastos que les correspondan no serán computables a los fines de la distribución de la materia imponible”.
Como fuente de este artículo, son citadas dos normas: la resolución general 44/1993 y la resolución general 49/1994. Cuando nos ocupamos de la lectura de la primera de ellas, vemos que la misma fue dictada a solicitud de la representación de la Provincia de Misiones(1), en la cual pedía que se dictara “una resolución general interpretativa en el sentido de que los ingresos y los gastos derivados de exportaciones no son computables a los fines de la confección de los coeficientes del Convenio Multilateral”.
Y este pedido tuvo buena recepción por parte de la Comisión Arbitral, la cual siguió la línea de razonamiento que, según expresa en sus considerandos la resolución general 44/1993, había sido esbozado por la comisión plenaria en la resolución de caso concreto de fecha 14/9/1990, en el marco del expediente 19/89, “Swift Armour SA”, recordando que esta resolución tuvo su origen en “…los casos en que la actividad a liquidarse se ejercitara entre jurisdicciones que no dieran a las exportaciones un tratamiento coincidente, sino que unas las consideraran exentas y otras excluidas, sea del hecho o de la base imponibles…”. Como puede apreciarse, en esa época se observaba entre distintas jurisdicciones una discrepancia en cuanto al tratamiento respecto a los ingresos obtenidos por exportaciones, pero siendo dichos criterios coincidentes en cuanto a que “…ninguna jurisdicción grava a los ingresos derivados de las exportaciones…”, siendo este el punto que llevó en el año 1993 a la comisión arbitral a considerar “…conveniente y útil que el criterio referido sea plasmado para todos los casos para lo futuro, en una resolución general interpretativa que como tal habrá de tener carácter obligatorio para todas las jurisdicciones adheridas al Convenio…”, por lo cual la parte dispositiva de la resolución general 44/1993 estableció textualmente (el destacado nos pertenece): “Interprétase con el alcance de resolución general según el artículo 24, inciso a) y para lo futuro, que en tanto es decisión de todos los fiscos adheridos que el impuesto sobre los ingresos brutos no recaiga sobre los ingresos provenientes de exportaciones, que estos, así como los gastos correspondientes a ellos, no serán computables a los fines de la distribución de la materia imponible”.
El año siguiente, la resolución 49/1994 aclaró “…que no son computables, a los efectos de lo establecido en el artículo 3 de la resolución general 48/1994(2), los ingresos y gastos provenientes de exportaciones a los fines de la distribución de la materia imponible...”, reafirmando lo establecido por la resolución general 44/1993 un año antes.
Cambios en el marco de referencia
Aún vigentes las normas recién analizadas, receptadas por el artículo 7 de la resolución general 2/2017 de la comisión arbitral, existían elementos contextuales que aconsejaban un nuevo pronunciamiento por parte de la comisión arbitral: nos referimos a la desaparición de un presupuesto básico citado en las resoluciones de comienzos de la década del noventa: ya no puede afirmarse la voluntad de todas las jurisdicciones de no tributar los ingresos derivados de exportaciones. Y ello es así desde que, en 2006, mediante la ley 4255, la Provincia de Misiones derogó lo dispuesto por su Código Fiscal respecto a considerar como no gravados en el impuesto sobre los ingresos brutos a los obtenidos por exportaciones.(3)
Así las cosas, la comisión arbitral se embarcó en la redacción de la resolución general 4/2017, mediante la cual, según señala en sus considerandos, se encarga de “…reafirmar el criterio de que los ingresos y gastos provenientes de operaciones de exportación no deben considerarse para el cómputo de los coeficientes de atribución de base a las jurisdicciones…”, por lo cual su artículo 1 textualmente dice:
“Interpretar, con alcance general, que los ingresos provenientes de operaciones de exportación de bienes y/o prestación de servicios efectuados en el país, siempre que su utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el exterior, así como los gastos que les correspondan, no serán computables a los fines de la distribución de la materia imponible”.
El artículo 2, por su parte, se encarga de derogar las resoluciones generales 44/1993 y 49/1994 precedentemente referidas y analizadas.
Como podrá haber observado el lector, la comisión arbitral se ha encargado de, como lo dice en sus considerandos, reafirmar el criterio, aclarando además que el mismo resulta aplicable no solo a la exportación de bienes, sino que alcanza también a los servicios prestados en el país, con utilización efectiva en el exterior.
Apreciamos en esta resolución general un elemento para brindar certeza respecto al tratamiento a los ingresos derivados de exportaciones, pues se encarga de aventar las posibles inquietudes respecto a la aplicabilidad de las resoluciones generales anteriormente vigentes, pues las mismas se basaban en un presupuesto hoy no verificable en la realidad, esto es, la no gravabilidad de las exportaciones por todas las jurisdicciones.
IV - LA RESOLUCIÓN GENERAL (CA) 5/2017 ANTE EL VALOR PATRIMONIAL PROPORCIONAL Y LAS DIFERENCIAS DE CAMBIO
Finalizando la trilogía de resoluciones generales cuyo análisis nos convoca en esta oportunidad, es ahora el turno de la resolución general 5/2017, la cual se ocupa de los conceptos “Valor patrimonial proporcional” y “Diferencias de cambio”, siendo estos asuntos tratados con anterioridad por la resolución general 93/2003, cuyas partes pertinentes fueron receptadas por los artículos 20 a 22 de la resolución general 2/2017, actualmente derogada por esta resolución 5/2017.
El artículo 1 de la resolución general 5/2017 interpreta que:
- A los fines de la aplicación del régimen general del convenio multilateral, e
- independientemente del tratamiento que le asigne la jurisdicción a los efectos de su consideración como base imponible local,
- los conceptos “Valor Patrimonial Proporcional” y “Diferencias de Cambio”,
- sean negativos o positivos
- generados respectivamente por la participación en empresas o la tenencia de moneda extranjera,
- no serán computables como gastos ni como ingresos, para la conformación de los coeficientes correspondientes a las distintas jurisdicciones.
Aclara el último párrafo del artículo que lo dispuesto respecto a las diferencias de cambio “…no será de aplicación para las operaciones de compraventa de divisas…”.
V - REFLEXIONES FINALES
Prolífica fue la producción de la Comisión Arbitral, plasmada en normas fechadas 8/3/2017. Como hemos podido observar, se trata de pautas valiosas a la hora de determinar coeficientes en el marco del régimen general, asunto en constante cambio por la evolución de las condiciones contextuales y de las renovadas conflictividades que nos muestra la realidad.