La Comisión Plenaria estableció mayor transparencia y equidad
en el procedimiento determinativo, respecto de las jurisdicciones entre sí y en la relación fisco - contribuyente
I - ANTECEDENTES
El 14/11/2019 la Comisión Arbitral (CA) dictó la resolución general 14/2019 en ejercicio de las facultades descriptas en el inciso a) del artículo 24 del Convenio Multilateral (CM), que le permite dictar normas de alcance general que resultan de aplicación obligatoria no solo para los contribuyentes sino también para los fiscos provinciales.
Dicha norma tiene como sustento lo dispuesto en los artículos 29 y 31 del referido CM, que al efecto facultan a todos los fiscos provinciales a verificar y fiscalizar el cumplimiento que de las normas del CM hacen los contribuyentes y, paralelamente, las jurisdicciones se comprometen a brindarse colaboración recíproca para llevar adelante estas tareas, que están referidas en el marco del intercambio de información, y en las funciones de recaudación y fiscalización.
A los efectos de llevar adelante esta función y desde la vigencia del actual CM, la CA, en su función de organismo de control del CM, fue dictando normas -resoluciones generales- tendientes a formalizar, diseñar y sistematizar el ejercicio del referido control que emana de los citados artículos del CM.
Es así que oportunamente dictó(1) la resolución general 4/1979, mediante la cual se obligaba al Fisco que controlara a un contribuyente de otra jurisdicción a informar a la jurisdicción del contribuyente para que pudiesen llevar adelante una fiscalización conjunta, así como también a informar el resultado de dicha fiscalización en el plazo de 15 días de finalizada la misma, a los efectos de que en caso de disconformidad de esta última y en el término de 30 días que establece el inciso b) del artículo 24 del CM pudiese recurrir al igual que el contribuyente mediante recurso de apelación ante la CA.
Esta resolución tenía dos objetivos fundamentales:
a) Evitar que el contribuyente fuese sometido a fiscalización por distintas jurisdicciones que aplicasen distintos criterios de distribución de base imponible, y
b) Darle la posibilidad a la jurisdicción que tuviese criterios de aplicación del CM distintos a recurrir a la CA a dirimir la controversia. Es decir que no solo el contribuyente era el único facultado a recurrir a la CA, sino que también lo podía hacer cualquier jurisdicción que no estuviese de acuerdo con los criterios aplicados en la determinación de oficio que llevara adelante la jurisdicción fiscalizadora.
Es importante destacar los criterios aplicados en esta resolución que verdaderamente representaban un objetivo de armonización en la aplicación del CM, así como también una defensa equitativa del derecho de las partes
II - UNA CUESTIÓN DESTACABLE
Nada dice esta resolución general respecto del incumplimiento que las jurisdicciones pudiesen hacer de esta norma. Es decir, la misma crea obligaciones para las jurisdicciones provinciales, pero nada dice si alguna de ellas incumpliera con la manda.
A nuestro criterio, tal incumplimiento facultaba al contribuyente para plantear desde la nulidad de la determinación en el caso de que la misma afectara cuestiones vinculadas a su derecho a defensa, hasta la posibilidad de solicitar medidas para mejor proveer en el caso de que las diferencias existentes obstruyeran o dificultaran el entendimiento del criterio aplicado.
III - EVOLUCIÓN DE LA NORMATIVA APLICABLE
1. Resolución general 4/1979
El 30/11/1995 se modifica esta resolución general 4/1979 mediante la resolución general 62/1995 que contenía la primera “gran contradicción” entre el enunciado de los fines perseguidos con lo resuelto después de los considerandos.
Si bien esta norma ya no resulta aplicable la destacamos porque a nuestro criterio representa el “gran cambio” que atenta “sin duda” contra los derechos del contribuyente.
En efecto, entre los fines y objetivos perseguidos que sustentan su sanción se mencionan:
a) Principios de solidaridad federal.
b) Economía procesal.
c) Garantía contra la superposición tributaria.
d) No discriminación.
e) Razonable distribución de la materia imponible, y
f) Coordinación interjurisdiccional.
Sin embargo, surge claramente del texto que el único cambio sustancial respecto de su precedente, la resolución general 4/1979, es que en el artículo 4 le quitan al contribuyente la posibilidad de plantear la nulidad del acto determinativo en los casos en que el fisco interviniente no le dio traslado al resto de los fiscos tanto respecto de la comunicación del inicio de la fiscalización como del resultado de la misma.
Y esta cuestión no es menor por cierto, porque de esta manera los fiscos que decidan no proceder a notificar al resto de las jurisdicciones no sufren ninguna penalidad, con lo cual les abre la posibilidad de fiscalizar aplicando incluso criterios antagónicos con los sostenidos por la propia CA respecto de la distribución de la base imponible.
Siendo así, nos preguntamos, ¿cuál es el criterio de solidaridad federal, de economía procesal, de garantía contra la superposición, de no discriminación, de razonable distribución de la base imponible y esencialmente de la coordinación interjurisdiccional?
Todo lo contrario, el hecho de que los fiscos no se comuniquen entre sí el inicio y cierre de una fiscalización produce dos consecuencias que atentan directamente no solo contra los contribuyentes sino contra los fiscos más pequeños o con menos capacidad de fiscalización a contribuyentes ubicados fuera de su jurisdicción.
Dos cuestiones elementales que enunciamos contra los “loables criterios que falsamente enuncia esta resolución general”.
a) Perjudica a los contribuyentes que son fiscalizados por dos jurisdicciones que apliquen distintos criterios, situación que en reiteradas ocasiones sucedieron.
b) Perjudica a las jurisdicciones más pequeñas o con menos poder de fiscalización fuera de su jurisdicción porque les quita la posibilidad de advertir estas situaciones por medio de los contribuyentes.
c) Las jurisdicciones con menor poder de fiscalización se enteran de estas situaciones solamente en los casos de contribuyentes que apelan ante la CA, sin advertir que en esta instancia solo les queda el planteo ante la Comisión Plenaria (CP) habiendo perdido el derecho que les asiste de apelar ante la CA.
El 21/10/2009 nuevamente la CA dicta una nueva resolución que sistematiza las presentaciones previstas en las resoluciones previas y mantiene el criterio de que el no cumplimiento de las jurisdicciones ya sea con la comunicación de inicio como de la determinación no es motivo de ningún planteo de nulidad.
Esta resolución solo innova con la creación de un sitio web para la información y comunicación que deben cursarse las jurisdicciones provinciales entre sí.
Resalto nuevamente que mediante la comunicación de la jurisdicción actuante al resto de las jurisdicciones respecto de la determinación de oficio les abrirá a estas la posibilidad de apelar con el mismo derecho que el contribuyente esa determinación ante la CA.
De esta resolución se destaca que los fiscos no tienen plazos previstos para comunicar al resto de las jurisdicciones tanto la apertura de una fiscalización como su cierre mediante el procedimiento determinativo.
La génesis de esta resolución es un proyecto presentado por la Provincia del Chaco que surge de hechos comprobados mediante los cuales ciertas jurisdicciones provinciales no comunicaban tanto el inicio de las fiscalizaciones como la finalización de las mismas, y además en algunos casos se observó que mediante la aplicación de criterios de atribución de ingresos y gastos abandonados o superados por los nuevos criterios impuestos tanto por la CA como por la CP pretendían asignarse base imponible que no les correspondía.
Estas cuestiones esencialmente fácticas se observan únicamente en los casos de contribuyentes que apelan a la CA y a la CP, sin dejar de observar que en muchos casos los contribuyentes no apelan y tal vez por los beneficios de las moratorias o regímenes especiales de pago deciden resolver los ajustes pagando los montos reclamados.
Solamente cuando los contribuyentes apelaban los fiscos no fiscalizadores tomaban conocimiento de la situación del contribuyente y podían apelar a la instancia de la CP; en cambio con la nueva resolución dichos fiscos advierten la situación antes de que apele el contribuyente.
Esta situación perjudica a jurisdicciones que tienen poca capacidad de fiscalización extrajurisdiccional, especialmente me refiero a jurisdicciones que no tienen presencia fiscalizadora en la CABA, Provincia de Buenos Aires y otras jurisdicciones en las que se domicilian fiscalmente los contribuyentes más importantes del país.
Estos fueron los argumentos esenciales que llevaron al planteo del dictado de una nueva resolución general que se plasmó en la resolución general 14/2019 que contiene como hechos sustanciales los siguientes:
a) El Fisco que inicie un proceso de fiscalización a un contribuyente sujeto a las normas del CM, deberá hacerlo saber al resto de las jurisdicciones adheridas, dentro del término de quince (15) días hábiles siguientes de la notificación al contribuyente de dicho inicio, a través del sitio informático creado, a tales efectos, por la CA, dentro del Sistema COMARB DATA - FISCALIZACIÓN en su entorno web.
Concluida la tarea de fiscalización, deberá informar sus resultados en el sitio informático mencionado en el artículo anterior, completando la información detallada en el Anexo I que forma parte integrante de la resolución general (CA) 14/2019.
Dicho Anexo exige la explicación del tipo de determinación si fue sobre la base de criterios de base cierta o presunta, si modificaron la ingresos totales del país, es decir, si hubo base imponible omitida y si modificó criterios de asignación de ingresos, gastos, o incluyó o excluyó la aplicación de regímenes especiales.
b) Cuando se dictare resolución determinativa o instrumento equivalente, el Fisco deberá informar dicho acto administrativo dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de la notificación al contribuyente, enviando copia del documento respectivo, a través del sitio informático mencionado en el artículo 1 de la presente resolución.
c) Los contribuyentes podrán solicitar de los fiscos adheridos, el cumplimiento de estas disposiciones, pero no podrán plantear nulidades basadas en su omisión.
Esta nueva disposición precisa las fechas que deben cumplir las jurisdicciones en cada instancia y habilita la posibilidad de que no solo los contribuyentes puedan apelar ante la CA sino también las jurisdicciones provinciales cuando al revisar las determinaciones practicadas por el o los fiscos fiscalizadores detecten la existencia de criterios de atribución de base imponible que no resultan aplicables conforme las normas o criterios decididos por los organismos de aplicación del CM.
4. Apelación de la CABA, provincias de Buenos Aires y Misiones
La resolución general 14/2019 fue apelada ante la CP por las jurisdicciones indicadas aduciendo que la obligatoriedad de informar el resultado de la determinación de oficio abre una instancia previa que luego puede ser modificada por los aportes de nuevos elementos de pruebas por parte del contribuyente o por una acción del organismo de control, razón por la cual esta obligatoriedad para las jurisdicciones de aportar la determinación carece de sentido cuando aún no existe un caso concreto.
Resulta obvio que el argumento expuesto para objetar la resolución general 14/2019 carece de verosimilitud siendo que precisamente lo que se pretende con su dictado es que el resto de las jurisdicciones involucradas y afectadas por el ajuste llevado adelante por el organismo iniciador de la fiscalización puedan aportar pruebas para llegar “a la verdad material objetiva”, que es el fin principal del procedimiento administrativo, en este caso determinativo.
Es por eso que la función más importante que cumple esta resolución general (CP) 26/2020 es permitirles a las jurisdicciones involucradas en el ajuste participar en la determinación a los efectos de que el Fisco iniciador de la fiscalización no se adjudique una base imponible que no le corresponde.
Con anterioridad a la misma, el resto de las jurisdicciones involucradas tomaba conocimiento de estos hechos solamente en los casos en que el contribuyente apelaba a la CA, momento a partir del cual tales jurisdicciones solamente podían participar mediante apelación a la CP.
Con esta resolución los fiscos iniciadores de la fiscalización tienen no solo que comunicar e informar al resto de las jurisdicciones, sino que lo tienen que hacer en un plazo determinado y además aportar los elementos que sustentan el ajuste, de modo tal que el resto de las jurisdicciones involucradas pueda acceder al expediente en su total magnitud y controlar si no existe una indebida desviación de la base imponible.
IV - CONCLUSIONES
En nuestra opinión consideramos oportuna esta resolución general por las razones que enumeramos a continuación:
1. El objetivo esencial del procedimiento administrativo es la búsqueda de la verdad material, sea que esta favorezca al Fisco o al contribuyente.
2. El resto de los fiscos involucrados puede participar en el procedimiento aportando pruebas que resulten conducentes a esclarecer la verdad, para que el contribuyente atribuya su base imponible a las jurisdicciones que correspondan.
3. Les permite al resto de las jurisdicciones participar en el procedimiento antes de que el mismo finalice, es decir, antes de que se dicte la resolución determinativa, evitando de esta manera un dispendio jurisdiccional porque el resultado de esa fiscalización estará acordado entre todos los fiscos involucrados.
4. En caso de que tal acuerdo no se logre podrán acceder a la CA no solo el contribuyente sino también el resto de los fiscos involucrados, situación que antes no les era permitida.
5. Le agrega transparencia al procedimiento porque de esta manera se evita la desviación en la atribución de la base imponible mediante la aplicación de criterios erróneos por parte de las jurisdicciones con mayor poder de fiscalización, que generalmente son aquellas que por su cercanía con los centros económicos están en permanente contacto con los contribuyentes.
Nota:
(1) Art. 1 - Cuando un Fisco inicie una inspección fuera de su jurisdicción, deberá simultáneamente hacerlo saber a la jurisdicción local, a fin de que esta última tenga oportunidad de actuar en forma conjunta, si lo considerara conveniente.
Art. 2 - El resultado definitivo de la inspección (determinaciones ciertas y estimaciones de oficio) deberá ser comunicado, dentro de los quince (15) días hábiles de quedar firme, a las restantes jurisdicciones interesadas expresando detalladamente los motivos que dieron lugar a las diferencias establecidas o, en su caso, la inexistencia de estas.
Si mediara disconformidad por parte de las jurisdicciones notificadas, las mismas podrán someter el caso a la decisión de la Comisión Arbitral (art. 24, inc. b) del Convenio, dentro de los treinta (30) días hábiles de haber recibido la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, sin perjuicio de las acciones y poderes fiscales de cada jurisdicción.
Art. 3 - El procedimiento establecido en el artículo anterior será igualmente aplicable en todos los casos de ajustes practicados por las jurisdicciones a contribuyentes alcanzados por el Convenio, cuya sede o administración está radicada en las mismas