I - INTRODUCCIÓN
En tiempos de pandemia, aislamiento y grave crisis económica, como los que lamentablemente nos tocan vivir, se ha visto una aceleración hacia los negocios digitales no presenciales, impulsada obviamente por la necesidad de asegurar la continuidad de ciertas actividades, y por las posibilidades que hoy la tecnología ofrece para poder llegar a todos los hogares, sin necesidad de un contacto cara a cara. La digitalización de la economía se ha acelerado en estos últimos meses como quizás no lo había hecho en años en nuestro país.
En este contexto, y estrictamente hablando sobre cuestiones tributarias en general, y sobre el Convenio Multilateral (CM) en particular, es sabido que nuestra normativa fiscal no recoge todas las alternativas que las nuevas formas de hacer negocios presentan. Resulta entonces un verdadero desafío poder determinar la correcta medida de la materia imponible cuando de negocios digitales se trata.
Esta pequeña colaboración tendrá por objetivo repasar algunos criterios aplicables para la atribución de ingresos y gastos en el CM de un negocio típico de la economía digital como son las plataformas de suscripción de contenido audiovisual vía streaming. No pretendemos aportar todas las soluciones (que obviamente nuestra legislación no contempla), sino repasar algunos antecedentes útiles emanados de la Comisión Arbitral (CA) y de la Comisión Plenaria (CP), dejar planteados algunos interrogantes y obviamente fomentar el debate en la profesión.
II - EL CASO
Como mencionamos, para analizar la situación planteada vamos a considerar a una empresa constituida en Argentina, que prestará el servicio de acceso a una plataforma online de contenido audiovisual que estará disponible en todo el país, y por el que cobrará una suscripción mensual a sus abonados.
Sin entrar en demasiadas complejidades técnicas que puedan entorpecer el análisis, podemos describir el negocio de la siguiente manera: el cliente solicita el alta en el servicio a través de la web del prestador, o mediante la aplicación digital que puede descargar en su teléfono, tablet, smartTV o cualquier otro dispositivo que tenga acceso a Internet; acto seguido, queda habilitado para disfrutar todo el contenido online de la plataforma (que puede ser desde música, a películas, series, videojuegos, obras de teatro, etc.) en cualquiera de las pantallas mencionadas, en cualquier momento, día y horario que desee.
El acceso a la biblioteca es irrestricto durante la vigencia de la suscripción. Es importante destacar aquí dos temas importantes:
1. para el acceso al servicio es necesario que el abonado cuente con una conexión a Internet (ya sea fija o móvil) en forma previa;
2. para poder visualizar el contenido multimedia el abonado debe contar con los dispositivos adecuados, mencionados anteriormente a mero título enunciativo. En suma, el prestador no involucra en el domicilio del cliente ningún tipo de infraestructura o activo propio para brindar el acceso a la plataforma.
III - ATRIBUCIÓN DE INGRESOS
La atribución de ingresos de los negocios digitales fue un tema abordado por la CA hace casi 20 años. Mediante la resolución general (CA) 83/2002, la Autoridad de Aplicación del CM manifestó que el ejercicio del comercio a través de medios electrónicos configura una actividad extraterritorial del oferente. Por lo dicho, se determinó que “se entenderá que el vendedor de los bienes o, el locador de las obras o servicios ha efectuado gastos en la jurisdicción del domicilio del adquirente o locatario de los mismos, en el momento en que estos últimos formulen su pedido a través de medios electrónicos por Internet o sistema similar a ella”.(1)
Algún tiempo después la resolución general (CA) 14/2017 amplió un poco el concepto anterior, estableciendo que la atribución de los ingresos brutos al domicilio del adquirente, provenientes de las operaciones celebradas a través de medios electrónicos se realizará, en el caso de los servicios, siguiendo los siguientes criterios: “salvo que tengan un tratamiento específico en el Convenio Multilateral o por normas generales interpretativas, los ingresos por la prestación de servicios, cualquiera sea el lugar y la forma en que se hubieran contratado, se atribuirán a la jurisdicción donde el servicio sea efectivamente prestado, por sí o por terceras personas … debiéndose verificarse la existencia del sustento territorial en los términos del Convenio Multilateral y/o sus normas generales interpretativas”.(2)
A modo de ilustración, y por mencionar brevemente algunos interesantes antecedentes vinculados a la provisión de contenidos audiovisuales (aunque no por medios puramente digitales), en los casos abordados en las resoluciones generales -casos concretos- (CA) 25/2008, 41/2008, 55/2008 y (CP) 30/2016, al dirimir la asignación de ingresos que debía realizar el titular de una señal televisiva, la Autoridad de Aplicación ha dicho:
- La prestación del servicio que provee la firma se realiza en el lugar geográfico donde el cliente (cableoperador u operador) baja la señal del satélite y la decodifica para luego ser distribuida a los abonados, puesto que hasta ese momento no puede disponer de la misma, la que sigue siendo de propiedad exclusiva de la empresa que dispone subir la señal al satélite.(3)
- Los ingresos por los servicios prestados a los cableoperadores corresponden que se atribuyan a dicha jurisdicción puesto que en ella se prestan los servicios del suministro de la señal televisiva.(4)
- No cabe duda de que la actividad que genera los ingresos constituye un servicio cuya efectiva prestación se desarrolla en las jurisdicciones en las que el abonado al cable por el que se transmite la señal recibe la respectiva señal. Que ello significa que la prestación del servicio que provee la firma se realiza en ese lugar, puesto que, hasta ese momento, el servicio solo existe de una manera virtual.(5)
Resulta apropiado repasar otros casos concretos sobre provisiones de servicios que, si bien no son digitales ni son prestados exclusivamente por medios electrónicos, aportan algunos conceptos que pueden ser de utilidad al caso que estamos actualmente analizando:
- En un antecedente sobre la provisión de servicios de administración y gestión de cajeros automáticos, la CP determinó “que el lugar donde efectivamente se ha prestado el servicio es en la Jurisdicción donde se encuentra radicado el cajero automático desde donde se solicita la información, y a donde se envía la autorización de la operación, y es por eso que a ella le corresponde la asignación de los ingresos que se derivan del desarrollo de esa actividad”(6), dejando de lado la pretensión del contribuyente de asignar los ingresos a la jurisdicción donde está el domicilio fiscal de los bancos, que son quienes contratan el servicio en cuestión.
- En un caso de prestación de servicios de análisis geológicos para la actividad petrolera, la CA resolvió que la prestación se realiza en la jurisdicción donde se recogen las muestras para su análisis “más allá de que para dicha prestación el contribuyente tenga que desarrollar alguna acción en otra jurisdicción, ya que es en esta jurisdicción donde se hace la extracción, se entregan los resultados y, en definitiva, se lleva a cabo la explotación del proyecto minero”.(7)
Sobre la base de todo lo analizado, consideramos razonable, para el caso bajo análisis, asignar los ingresos generados por el negocio digital a la jurisdicción del domicilio del adquirente o suscriptor.
Para ello, el cliente debe necesariamente informar el domicilio de su residencia al momento de contratar el servicio. Es dable afirmar que un negocio digital puede ser explotado potencialmente en las 24 jurisdicciones sin mayor dificultad -no hay en principio barreras de acceso que lo impidan, siendo el único requisito para el suscriptor contar con acceso a una red de Internet-, por lo que el prestador debe actuar de forma proactiva para detectar cualquier cliente que solicite el servicio en jurisdicciones donde no tenga actividad previa (y así tributar el impuesto sobre los ingresos brutos según la normativa vigente en el mes inmediato posterior al alta).
Así también debe tenerse presente que respecto del inicio de actividades el artículo del CM establece que “…en caso de iniciación de actividades comprendidas en el Régimen General … la o las jurisdicciones en que se produzca la iniciación podrán gravar el total de los ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo las demás gravar los ingresos restantes con aplicación de los coeficientes de ingresos y gastos que les correspondan”.(8)
En dicho régimen se establece que se aplica el criterio de asignación directa hasta que exista un balance emitido según las normas profesionales vigentes, que contenga ingresos y gastos de la/s jurisdicción/es que se dieron de alta por un término mayor a 90 días considerados al momento del cierre del referido balance general, que permitan calcular nuevos coeficientes de atribución de base imponible.
Como hemos podido observar, para dirimir la problemática de la atribución de ingresos, la CA ha establecido una pauta más o menos clara desde hace ya varios años, mostrando una interesante proactividad para adelantarse a un problema que hacia el año 2002 resultaba incipiente. Sin embargo, entendemos que ese valioso aporte tiene hoy ciertas limitaciones y presenta ciertos problemas para resolver problemáticas actuales.
Podría plantearse como inquietud el hecho de que muchos de los negocios digitales que se han desarrollado a lo largo de los años (entre los que podemos incluir a las suscripciones a plataformas de contenido audiovisual como las que estamos analizando) se caracterizan justamente por la capacidad de ser móviles, portátiles, transportables. En este sentido, si una persona accede a la plataforma a través de la aplicación descargada en su teléfono celular, por ejemplo, y se traslada regularmente entre dos o más jurisdicciones para trabajar, estudiar o realizar otras actividades, cabe preguntarse si la atribución sobre la base del lugar de residencia del suscriptor resulta razonable.
La posibilidad de acceder al contenido digital sin la necesidad de estar asentado en un espacio físico determinado pone a las claras las limitaciones que la definición aportada originariamente por la CA presenta. Establecer algún parámetro más específico sobre la base de la tecnología actual (¿tarjeta SIM del teléfono?, ¿dirección IP del dispositivo?, ¿geolocalización del usuario?) podría aportar mayor equidad y justicia a la atribución jurisdiccional de la materia imponible, acercándose más a los principios establecidos por los órganos de aplicación del CM en los casos concretos analizados, que se referían a la necesidad de atribuir los ingresos al lugar donde los mismos son efectivamente prestados.
IV - ATRIBUCIÓN DE GASTOS
Como mencionamos, la provisión del acceso a una plataforma de contenido digital no requiere en principio involucrar activos ni realizar erogaciones en el domicilio de los suscriptores. La plataforma se aloja en la web y son los propios clientes quienes acceden a ella mediante distintos dispositivos que necesariamente deben estar conectados a Internet.
De los artículos 2, 3 y 4 del CM surge que los gastos deben atribuirse a la jurisdicción donde son soportados, señalando que “se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle, aun cuando la erogación que él representa se efectúe en otra”.(9)
Por lo expuesto, no hay en principio gastos vinculados a la prestación del servicio para atribuir en forma directa a la jurisdicción donde el mismo es prestado. Podríamos sin embargo distinguir tres tipos de gastos posibles que la venta de la suscripción de la plataforma online podría acarrear:
a) Gastos de estructura: es de esperar que el negocio sea conducido desde un asentamiento principal, donde se lleven adelante las tareas operativas, técnicas, financieras y administrativas para que el servicio esté disponible para los suscriptores. Tales gastos corresponden asignarse a la jurisdicción donde esas actividades se desarrollen, que no es más que el lugar de asentamiento principal del vendedor, según lo indicado por el propio CM.
b) Como indicamos, por las particularidades de la actividad en sí, es posible poner a disposición una plataforma de contenido audiovisual en todo el país sin tener presencia física en todas las jurisdicciones (y, como sabemos por casos reconocidos, es posible prestar el servicio inclusive sin tener en absoluto presencia física en Argentina).
c) Gastos de producción de contenido propio desarrollado en Argentina: siguiendo el caso bajo análisis, si el oferente de la plataforma es además quien produce contenido de cualquier tipo (series, películas, videojuegos, obras musicales, etc.), para que esté disponible para los suscriptores, los gastos vinculados a esas producciones deberán asignarse a la jurisdicción donde las mismas fueron llevadas adelante, siguiendo lo determinado por el CM.
d) Gastos por producciones de terceros: una segunda alternativa es que el contenido que se pone a disposición en la plataforma digital sea producido por terceros, que ceden el derecho de explotación de sus obras a cambio del pago de una regalía. En general, los productores de contenido audiovisual, o desarrolladores de software, licencian la utilización de su intangible para que sea explotado por un tercero (en este caso, quien presta el servicio de acceso a la plataforma online de contenido multimedia), y cobran como contraprestación una regalía que en general se calcula en función de la venta que el licenciatario obtiene de sus suscriptores. Esta regalía representa un gasto de explotación que corresponde asignar a la jurisdicción donde se comercializan los bienes o se presta el servicio - como en este caso- tal como lo definieron los organismos de aplicación del CM(10) en reiteradas oportunidades y la doctrina en general.(11)
Sobre la base de todo lo analizado, consideramos razonable, para el caso bajo análisis, considerar a las regalías pagadas a productores de contenido audiovisual como un gasto computable. La distribución podría realizarse entre las distintas jurisdicciones donde se lleva adelante la actividad, sobre la base del coeficiente de ingresos generado por la venta de suscripciones.
V - CONCLUSIONES
Es ya un lugar común debatir o reflexionar sobre cuestiones del CM sin concluir que, a más de 40 años de su sanción, es necesaria una modificación de la norma que otorgue mayor seguridad jurídica a los contribuyentes, que se ajuste a las prácticas y formas de comercio actuales, que recoja los principales lineamientos pronunciados por la CA; que, en definitiva, se incorpore con mayor fuerza a la realidad del siglo XXI.
En lo que respecta específicamente a la digitalización de la economía, a los nuevos negocios digitales, y a las nuevas formas que adoptan los negocios tradicionales, creemos que la tributación subnacional local debería recoger los frutos de los debates que se están dando en ámbitos internacionales sobre los desafíos tributarios que estas actividades plantean.
La OCDE está liderando la discusión sobre la fiscalidad de la economía digital, cuyo objetivo último es poder determinar la justa medida en que los Estados deberían repartirse la materia imponible en operaciones transfronterizas. El debate es amplio y no está concluido, y mucho se centra en la posibilidad (o no) de definir un nuevo concepto de nexo que reemplace a la tradicional “presencia física”.
A lo largo del tiempo se han analizado diversos parámetros para lograr el objetivo buscado: presencia digital significativa (medida en función a la cantidad de usuarios activos); nivel de participación de los usuarios en los servicios que reciben; las acciones intangibles de marketing desarrolladas por los prestadores; lugar de utilización de los servicios medido en función de datos como la tarjeta SIM o la dirección IP de un dispositivo; etc.
No creemos que todos los principios mencionados apliquen para la realidad nacional en general, y para la tributación local en particular. No obstante ello, seguramente haya algunas buenas prácticas o ideas que puedan ser tomadas e incorporadas, de manera de poder asegurar una distribución de ingresos más justa y ecuánime entre las provincias, y a la vez se simplifique el trabajo para que los contribuyentes no tengan dificultades a la hora de ingresar el tributo que les corresponde.
Notas:
(3) RG (CA) 25/2008, “ESPN SUR SRL c/Provincia de Santa Fe”; RG (CA) 41/2008, “ESPN SUR SRL c/Provincia de Buenos Aires”; y RG (CA) 55/2008, “ESPN SUR SRL c/Provincia de Córdoba”
(4) RG (CA) 25/2008, “ESPN SUR SRL c/Provincia de Santa Fe”; RG (CA) 41/2008, “ESPN SUR SRL c/Provincia de Buenos Aires”; y RG (CA) 55/2008, “ESPN SUR SRL c/Provincia de Córdoba”
(5) RG (CP) 30/2016, “Fox Latin American Channel SRL c/Provincia de Buenos Aires”
(6) RG (CP) 13/2007, “Red Link SA c/Provincia de Buenos Aires”
(7) RG (CA) 55/2019, “Acmé Analytical Laboratories SA c/Provincia de Santa Cruz”
(10)R. (CP) 26/2018, “Cepas Argentina c/Provincia de Buenos Aires”; R. (CP) 16/2019, “ADT Security Services c/Provincia de Buenos Aires”; R. (CP) 23/2019, “Whirlpool Argentina c/Provincia de Buenos Aires”, entre otras
(11) Chicolino, Ricardo M. y Arosteguy, Jorge: “El tratamiento de las regalías provenientes de la cesión de uso de marcas y patentes” - ERREPAR - PIBA - enero/2018; Chicolino, Ricardo M.: “Las regalías como gasto computable” - 1° Congreso Tributario Internacional - Ushuaia - Tierra del Fuego - noviembre/2019