A través del razonamiento que desarrollamos a continuación pretendemos destacar, advertir y concluir en el rol fundamental que cumple la resolución general (RG) bajo análisis, en el cumplimiento del compromiso asumido por los fiscos firmantes del Convenio Multilateral (CM), con el fin de colaborar entre sí a los efectos de verificar y fiscalizar el cumplimiento de las normas del CM.
El artículo 24 del CM enuncia las funciones de la Comisión Arbitral (CA), entre las cuales se destaca la de: “i) Organizar la centralización y distribución de información para la correcta aplicación del presente Convenio” (el destacado nos pertenece).
Dicho enunciado es de vital importancia y encierra una función muy importante que debe cumplir la CA -como tantas otras que tiene-, como es la de colaborar con las jurisdicciones a los efectos de hacer más eficiente las tareas de verificación y fiscalización respecto del cumplimiento por parte de los contribuyentes de las normas del CM, independientemente de las que pueda ejercer cada jurisdicción en particular, respecto del cumplimiento de las normas del CM y la de sus respectivos Códigos Fiscales.
Dicha función se complementa con lo dispuesto en el artículo 29 del CM, que establece que “todas las jurisdicciones están facultadas para inspeccionar directamente a los contribuyentes comprendidos en este Convenio, cualquiera fuese su domicilio o el lugar donde tenga su administración o sede, con conocimiento del fisco correspondiente” (el destacado nos pertenece).
Al hacer expresa mención del término “con conocimiento del fisco correspondiente”, debe interpretarse que el fin perseguido por la norma es evitar que se produzca un escándalo jurisdiccional entre el o los fiscos que inspecciona/n y el fisco del domicilio del contribuyente, en lo que hace a la determinación de los coeficientes del Régimen General o a la aplicación del o de los Régimen/es Especial/es que corresponda/n.
Luego, en los artículos siguientes -arts. 30(1) y 31(2)-, el CM crea obligaciones tanto para los contribuyentes respecto de los fiscos, como para los propios fiscos entre sí, estableciendo respecto de los primeros la obligación de suministrar a los fiscos todos los elementos de juicio tendientes a establecer su verdadera situación fiscal, cualquiera sea la jurisdicción adherida que realice la fiscalización.
En tanto que respecto de los fiscos entre sí el propio CM -como norma de carácter intrafederal, con sus respectivas ratificaciones locales por medio de las legislaturas provinciales, hace parte del derecho público local, aunque con mayor jerarquía que aquellas(3)- deja establecido(4) que en el ejercicio de tal potestad jurisdiccional cada una de las jurisdicciones adheridas al CM se compromete a prestarse la debida colaboración a los efectos de asegurar el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones fiscales.
Dichas tareas de colaboración se refieren específicamente a las de brindarse la información necesaria para desarrollar una eficaz labor de verificación y fiscalización. Es de hacer notar que ambos términos no son sinónimos, sino que “verificar” está emparentado a revisar si cumplió o no con una obligación (Presentación y cancelación del CM 03 o presentación del CM 05), en tanto que la acción de “fiscalizar” está orientada a criticar y traer a juicio las acciones u obras de alguien, como, por ejemplo, si atribuyó correctamente los ingresos y gastos a cada jurisdicción, o si aplicó correctamente el Régimen Especial que correspondiera.
Estas obligaciones recíprocas entre fiscos están establecidas exclusivamente en el CM, en tanto que respecto de la relación fiscos y contribuyentes se superponen con las establecidas en los respectivos Códigos Fiscales de cada provincia, en los que se reproducen los derechos y obligaciones de las partes.
En este contexto, la CA como órgano de aplicación del CM debe reglamentar cómo se ejecuta esa obligación de colaboración que asumieron cada uno de los fiscos, porque no es potestad de cada uno decidir si cumple o no con ella, sino que, por el contrario, es una obligación de todos y en forma conjunta en aras de facilitar el control del cumplimiento que los contribuyentes hagan respecto de las normas del CM.
Es así que mediante la RG 4/1979 se estableció el criterio de que las jurisdicciones involucradas actúen conjuntamente al momento de iniciar la fiscalización, o, en el caso de que el Fisco inspeccionante realice una determinación de oficio, la comunique en el plazo de los quince (15) días hábiles de quedar firme a las restantes jurisdicciones interesadas, expresando detalladamente los motivos que dieron lugar a las diferencias establecidas o, en su caso, la inexistencia de estas.
Si mediara disconformidad por parte de las jurisdicciones notificadas, las mismas podrán someter el caso a la decisión de la CA [art. 24, inc. b)] del Convenio, dentro de los treinta (30) días hábiles de haber recibido la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, sin perjuicio de las acciones y poderes fiscales de cada jurisdicción.
Poco tiempo después se dicta la RG 62/1995 que deroga la RG 4/1979 e introduce algunas modificaciones que no afectan de manera sustancial la misma. Se elimina la obligación de notificar al resto de las jurisdicciones en el plazo de 15 días a partir de que quede firme el ajuste, y pasa a un plazo de 30 días a partir de la finalización de la fiscalización.
A su vez, se establece que los contribuyentes podrán solicitar de los fiscos respectivos el cumplimiento de estas disposiciones, pero no podrán plantear nulidades basadas en su falta de cumplimiento. Sobre este punto es razonable considerar que en la medida en que la falta de comunicación entre jurisdicciones afecte intereses del contribuyente queda habilitado para plantear la nulidad de lo actuado, más allá de lo que disponga al respecto esta RG.
Resulta sugestivo cómo la RG 4/2009 atenúa de manera significativa el deber de colaboración entre las distintas jurisdicciones, reduciéndolo a la simple comunicación del inicio de la fiscalización y eliminando la obligación de notificar el resultado del ajuste.
Consideramos que mediante la RG 4/2009 no solo se limita el deber de colaboración entre fiscos, sino que se le impide a las jurisdicciones con menor poder de fiscalización tomar conocimiento de los ajustes que realizan las jurisdicciones con mayor poder de fiscalización; situación que les niega la posibilidad de realizar el planteo de disconformidad -tal como lo preveían los arts. 2, RG 4/1079, y 3, RG 62/1995- y someter el caso a la decisión de la CA conforme lo previsto en el inciso b) del artículo 24 del CM.(5)
Del proyecto presentado por la Provincia del Chaco surgió la RG 14/2019 que vuelve a sus inicios y prevé no solo la notificación por parte del Fisco que inicia la fiscalización -en el plazo de 15 días- al resto de las jurisdicciones, sino también del resultado de la fiscalización en igual plazo y de la resolución determinativa o instrumento equivalente también dentro de los quince (15) días hábiles siguientes de la notificación al contribuyente.
Las notificaciones al resto de los fiscos se realizan a través del sitio informático creado, a tales efectos, por la CA, dentro del Sistema COMARB DATA-FISCALIZACIÓN en su entorno web.
Como representantes de la Provincia de Tierra del Fuego, oportunamente apoyamos en el seno de la CA la propuesta presentada por la Provincia del Chaco que, con algunas modificaciones, fue el origen de la resolución que analizamos. Ello es así porque consideramos que la obligación de notificar: (i) la apertura de inspección, (ii) el resultado de la fiscalización y (iii) la resolución determinativa, permite al resto de las jurisdicciones que:
a) Puedan revisar los criterios técnicos utilizados para modificar los coeficientes unificados de atribución de base imponible, fundamentalmente en el caso de aquellas jurisdicciones provinciales que mantienen criterios de atribución de gastos o de ingresos que ya fueron abandonados tanto por la CA como por la Comisión Plenaria (CP).
b) Puedan revisar los criterios técnicos utilizados para interpretar ciertos Regímenes Especiales, fundamentalmente en el caso de aquellas jurisdicciones provinciales que mantienen criterios de aplicación de los mismos que ya fueron abandonados tanto por la CA como por la CP.
c) Puedan plantear la disconformidad a las resoluciones determinativas ante la CA para que esta resuelva conforme lo dispone el inciso b) del artículo 24 del CM, siendo que de mantenerse vigente la RG 4/2009 dicha alternativa solo puede plantearse únicamente si el contribuyente apela ante la CA, en cuyo caso las jurisdicciones disconformes solo les queda la alternativa del planteo ante la CP.
CONCLUSIÓN
Consideramos que el dictado de esta nueva resolución 14/2019, que fue recientemente apelada -expte. 1600/2019(6)-, debe ser ratificada por la CP porque significa un avance en favor del “federalismo fiscal”, que es la génesis del CM.
Esto es así porque interpretamos que el concepto de “federalismo fiscal” no está presente solo en la distribución de la recaudación o el cumplimiento de las normas del CM que establecen la distribución de la base imponible, sino que también debe ratificarse en el cumplimiento de los compromisos de colaboración que todas las provincias asumieron con la firma del CM.
Actualmente, solo ingresan al seno de la CA como recurso de apelación menos del 5% del total de ajustes que anualmente hacen todas las jurisdicciones provinciales. Es decir que la liviandad de la RG 4/2009 implica para las provincias con menos poder de fiscalización -como es el caso de Tierra del Fuego, entre muchas otras- la pérdida del control del 95% de los ajustes que son los que no llegan a la CA, porque los contribuyentes pagan o se acogen a planes de pago que proliferaron en la Argentina de los últimos años.
En contraposición a dicha realidad, las provincias con mayor poder de fiscalización evitan someter al control de las más débiles el 95% de los ajustes y sobre el 5% restante las provincias más débiles -en lo que a poder de fiscalización se refiere- pierden la instancia de la CA y solo les queda la instancia de la CP.
Notas:
(1) Art. 30 - Los contribuyentes comprendidos en el presente Convenio están obligados a suministrar todos los elementos de juicio tendientes a establecer su verdadera situación fiscal, cualquiera sea la jurisdicción adherida que realice la fiscalización
(2) Art. 31 - Las jurisdicciones adheridas se comprometen a prestarse la colaboración necesaria a efectos de asegurar el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones fiscales. Dicha colaboración se referirá especialmente a las tareas relativas a la información, recaudación y fiscalización del tributo
(3) CSJN - 14/5/2019, “Distrisur Argentina SA c/Municipalidad de Pilar s/acción meramente declarativa de derecho”, Dict. del Procurador General 14/6/2018 - Cita digital EOLJU189327A; CSJN - 5/5/2009, “Papel Misionero SAIFC c/Misiones, Provincia de s/acción declarativa” - Cita digital EOLJU116036A
(4) Art. 31 - Las jurisdicciones adheridas se comprometen a prestarse la colaboración necesaria a efectos de asegurar el correcto cumplimiento por parte de los contribuyentes de sus obligaciones fiscales. Dicha colaboración se referirá especialmente a las tareas relativas a la información, recaudación y fiscalización del tributo
(5) Art. 24 - Serán funciones de la Comisión Arbitral:
…
b) Resolver las cuestiones sometidas a su consideración que se originen con motivo de la aplicación del Convenio en los casos concretos. Las decisiones serán obligatorias para las partes en el caso resuelto
(6) Comisión Arbitral Convenio Multilateral del 18/8/1977. La Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, en cumplimiento de lo establecido en el art. 24 del Reglamento Procesal para las actuaciones ante la Comisión Arbitral y Comisión Plenaria [R. (CP) 32/2015 y su modificatoria R. (CP) 21/2018], hace saber que contra la RG (CA) 14/2019, recaída en el expediente CM 1600/2019, publicada en el Boletín Oficial de la Nación, se ha interpuesto, con fecha 30/1/2020, recurso de apelación (art. 25, CM) ante la Comisión Plenaria. Fernando Mauricio Biale, Secretario - Laura Mariela Manzano, Vicepresidente (BO: 5/2/2020)