CONVENIO MULTILATERAL
EL TRATAMIENTO DE LAS REGALÍAS PROVENIENTES DE LA CESIÓN
DE USO DE MARCAS Y PATENTES SEGÚN RECIENTE JURISPRUDENCIA ADMINISTRATIVA DE LA COMISIÓN PLENARIA
I - OBJETO
Nos abocaremos al análisis del concepto “regalías” para tratar de definir si representan un gasto vinculado con la actividad del sujeto comprometido con su pago, en al ámbito del Convenio Multilateral (CM) y, en su caso, analizar si se trata de un gasto computable o no computable.
II - DEFINICIÓN DEL CONCEPTO
Se define a las regalías como la obligación de pago de un “monto variable” de dinero vinculado al volumen de “producción” o de “ventas”, que debe abonarse durante un tiempo -generalmente definido contractualmente- al propietario de la “marca” o “patente” que se esté explotando. En otros ámbitos de la propiedad intelectual se les llama: “Derechos de autor”.
En definitiva el término se refiere al dinero que obtiene el dueño de un derecho cuando alguien hace uso de este, o explota comercialmente tal derecho.
La Real Academia Española analiza el concepto “regalía” y considera al término “royalty” como un anglicismo evitable, y en tal sentido la define como el pago que se efectúa al titular de derechos de autor, patentes, marcas o know-how (saber hacer) a cambio del derecho a usarlos o explotarlos, o como el pago que debe realizarse al Estado por el uso o extracción de ciertos recursos naturales, habitualmente no renovables.
III - FORMAS DE PAGO
Existen varias formas de pago de la licencia extendida para el uso de una marca o patente. Generalmente, las partes negocian la más conveniente, ya sea: (i) una cantidad fija, (ii) cantidad variable (royalty), o, (iii) el tercer pago opcional se verifica en los casos en que se requiere la asistencia técnica del licenciante, al cual se denomina “pago por asistencia técnica” y representa un concepto distinto al que hemos puesto bajo análisis.
IV - TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS REGALÍAS
Adicionalmente al hecho de que las regalías representan un gasto que se devenga a partir del cumplimiento de los hechos previstos en el respectivo contrato(1) o convenio celebrado entre las partes(2), recientemente la CSJN(3) reconoció el carácter de gasto de las regalías. Más allá de que el caso se refiera estrictamente al impuesto a las ganancias, lo cierto es que el resultado impositivo elaborado a los fines del tributo parte del resultado contable, razón por la cual el concepto “gasto” es común a ambos estados. Asimismo, este criterio también resulta aplicable al concepto de “gasto” contemplado en el CM(4), independientemente de su consideración como gasto computable o no computable.
V - CONCEPTUALIZACIÓN DE LAS “REGALÍAS”
Conforme lo expresado previamente, así como también del análisis de las resoluciones de los “casos concretos” emitidos por los órganos de aplicación del CM, podríamos concluir que existen tres tipos de regalías:
a) Hidrocarburíferas.
b) Vinculadas a la transferencia de Know How.
c) Vinculadas a la cesión de uso de un derecho (marca, patente, etc.) tanto sea para su producción y venta como también a los fines de su comercialización estrictamente.
1. Respecto de las regalías hidrocarburíferas
Más allá de las discusiones doctrinarias sostenidas por los doctores Eduardo Bidou y Horacio Beccar Varela en torno a la naturaleza de las regalías(5) -nos referimos a si representan el pago de un impuesto o de un canon-, nuestro máximo tribunal(6) zanjó la controversia al reconocer expresamente que reviste la condición de un canon minero.
Considerando tal situación, y ante la imposibilidad de incluir este tipo de regalías como un gasto no computable según lo dispuesto en el inciso d) del artículo 3 del CM, solo resta por definir si las mismas pueden considerarse contempladas en algunas de las siguientes alternativas:
a) comprendidas en alguno de los restantes incisos del referido artículo, o,
b) vinculadas con el desarrollo de la actividad que puede atribuirse a una jurisdicción determinada.
Ambas alternativas fueron desechadas por la Comisión Arbitral (CA) y por la Comisión Plenaria (CP) al resolver -entre otros(7)- el caso concreto suscitado entre “YPF SA c/Provincia de Salta”(8), en cuya resolución dejó claramente establecido que se trata de un gasto directamente vinculado con la actividad que realiza (extracción de petróleo), que además permite cuantificar debidamente la actividad desarrollada en las distintas provincias, y de tal manera resulta conducente para lograr el objetivo que persigue el CM, que es atribuir base imponible a las jurisdicciones en función de la actividad ejercida en cada una de ellas.
En tal sentido, dicho organismo destacó que la relación entre el monto de las regalías pagadas es directamente proporcional al grado de actividad desplegada, por lo cual, a mayor actividad, mayor será el gasto por tales conceptos.
2. Vinculadas a las transferencias de Know How
Las CA y CP distinguieron el tratamiento que corresponde asignarle a los gastos incurridos por el pago de regalías a una empresa extranjera en concepto de “transferencia de tecnología”(9)respecto del otorgado a las regalías hidrocarburíferas. En este caso, consideró a tales pagos como un “gasto no computable” a los efectos de la conformación del coeficiente de gastos.
Todo ello por considerar que estas regalías presentan características especiales que las distinguen de las analizadas en el punto precedente, tales como las siguientes:
a) No tienen relación con el ejercicio de la actividad económica llevada a cabo por la empresa: representan la compensación pecuniaria a favor del que concede el know how y no tienen relación directa con la actividad llevada a cabo por el que las paga.
b) Estos gastos por regalías no proporcionan parámetros válidos para determinar la magnitud o cuantía de la actividad que la firma desarrolla en una determinada jurisdicción, o, en el caso de que fuesen computables, la atribución del gasto le corresponde a la jurisdicción en la que se encuentra ubicado el establecimiento fabril, que en este caso es en la PBA.
c) Ambas cuestiones son las que establecen claramente la distinción con las regalías hidrocarburíferas, especialmente porque estas guardan una directa relación con la actividad extractiva que la empresa desarrolla en jurisdicción de que se trate.
Según surge de la resolución del caso “Nobleza Piccardo SACI”, tanto la CA como la CP rechazaron la acción interpuesta por la contribuyente y concluyeron que se trata de un “gasto no computable” a los fines del armado del coeficiente respectivo.
Con el mismo criterio, y respetando el antecedente “Nobleza Piccardo”, la CA se expidió en “Avon SACI c/Provincia de Buenos Aires”(10), “Ford Motors Argentina SCA”(11), “Nike Argentina SRL c/Provincia de Buenos Aires”(12), “Sidus SA c/Provincia de Buenos Aires”(13), “Cepas Argentinas SA c/Provincia de Buenos Aires”(14) y más recientemente “ADT Argentina c/Provincia de Buenos Aires”(15), entre otros. Todos ellos mantienen un común denominador que se manifiesta en la fórmula utilizada en las respectivas resoluciones que reza: “…el costo o valor que se paga por las regalías no es indicativo del esfuerzo ni da idea de la cuantía o relevancia de la actividad desplegada, en este caso por … (Razón social del contribuyente). Esa cuantía está dada únicamente por el valor agregado en el proceso económico propio por cuanto él sí es representativo del esfuerzo que importa la actividad. En definitiva es una erogación que se efectúa para la adquisición de un bien inmaterial, como lo es el know how, y, debido a su característica, es imposible incorporarlo al proceso” (el destacado nos pertenece).
En las resoluciones de los casos concretos tratados adquiere vital importancia la prueba aportada por el contribuyente y el Fisco, cuestión que no resulta claramente expuesta en los Considerandos de las mismas. No obstante, y tal como lo venimos sosteniendo, manifestamos nuestra disidencia con el criterio que los órganos de aplicación del CM le atribuyen a este tipo de regalías, situación que intentaremos exponer en el punto siguiente.
3. Vinculadas a la cesión de un derecho (marca o patente) tanto sea para su producción y venta, como también a los fines de su comercialización estrictamente
La apertura que exponemos para este tipo de regalías -diferenciándolas de las tratadas en los dos puntos precedentes- es consecuencia de la reciente decisión de la CP en el expediente “ADT Security Service SA c/Provincia de Buenos Aires” (Expte. CM 1289/2014) en el que resolvió -en forma contraria a lo que oportunamente sostuvo la CA(16)- atribuirles el carácter de gasto computable.
En efecto, oportunamente la CA, manteniendo el criterio asumido de considerarlas como un “gasto no computable”, se había expedido en tal sentido; sin embargo, la CP, atendiendo a las particularidades del caso, resolvió en sentido contrario. Para ello consideró que existía un contrato entre la contribuyente licenciada y ADT Service AG (la licenciante) en el cual se estipulaba entre muchas otras cosas que: (i) el pago de las regalías se devengaban en función de las alarmas vendidas y (ii) que el contrato no se podía ceder a terceras personas.
La CP consideró para así resolver que el gasto emergente de las regalías devengadas en los ejercicios fiscales sujetos a ajustes estaba íntimamente vinculado a la actividad de la contribuyente, que era consecuencia de la actividad desplegada por este (ADT Security Services SA) en una jurisdicción determinada y, además, que en el caso no se trataba de un contrato de regalías por transferencia de Know How.
VI - CONCLUSIÓN
En nuestra opinión, los gastos generados por el pago de “regalías” que se determinen en función de un porcentaje aplicado sobre un monto de ventas que representa las unidades vendidas constituyen siempre un “gasto computable” a los fines del CM.
Notas:
(1) “Compañía de Radiocomunicaciones Móviles SA (TF 21.162-I) c/DGI” - CSJN - 1/9/2015 - Cita digital EOLJU176426A: …10. Que esta Corte ha sostenido recientemente que el término “devengar” es un concepto general del derecho empleado usualmente para dar cuenta de la circunstancia misma del nacimiento u origen de un derecho de contenido patrimonial. Alude, en tal sentido, al fenómeno mismo de la génesis de un derecho. En dicha inteligencia, cuando el art. 18 de la ley de impuesto a las ganancias emplea el citado término lo hace para que se realice la imputación de las ganancias y los gastos al ejercicio en que acaecieron los hechos jurídicos que son su causa, con independencia de otras consideraciones que no surjan de lo dispuesto por la ley [confr. causas CSJN 1068/2008 (44-C)/CS1, “Compañía Tucumana de Refrescos SA - TF 20.391-I c/DGI”, sentencia del 24/5/2011 y CSJN 821/2011 (47-A)/CS1, “Asociart SA ART - TF 21.213-I c/DGI”, sentencia del 6/5/2014]
11. Que las erogaciones a cargo de la empresa -cuyo tratamiento fiscal se discute en autos- tienen su origen en los contratos que aquella suscribió con sus agentes oficiales, vendedores del servicio de radiocomunicación móvil prestado por la accionante. Los aludidos contratos, en lo que al caso interesa, disponen lo siguiente (se transcriben las cláusulas del modelo de convenio glosado a fs. 55/70 del Anexo Contratos de Agente de Ventas agregado a las actuaciones administrativas y que resultan sustancialmente similares a las cláusulas de los acuerdos agregados a fs. 71/94, 95/109 y 110/125 del referido anexo):
“6. Comisiones. El Agente tendrá derecho a cobrar una comisión por cada abono al SRMC [Servicio de Radiocomunicación Móvil Celular] que venda … Toda comisión a ser pagada por CRM al Agente está sujeta a las siguientes condiciones:
6.1. Cada venta debe estar hecha de acuerdo con las Condiciones Comerciales y Operativas tal como se detalla en los Anexos B y C.
6.2. Cada venta debe ser aprobada por CRM y de ser necesario por la CNT [Comisión Nacional de Telecomunicaciones]. La conexión del abono al SRMC implica dicha aprobación.
6.3. El abono al SRMC no debe tener deuda vencida …
7. Devolución de las Comisiones y Penalidades. No obstante, sin perjuicio de lo establecido en este contrato, el Agente deberá devolver a CRM las comisiones de los abonados que dejen de pertenecer al SRMC dentro de un mínimo de ciento veinte (120) días corridos desde la iniciación del SRMC de acuerdo con la siguiente metodología: …” (la letra destacada es del Tribunal).
12. Que pese a que la cámara admitió que en el caso la imputación de los gastos se rige por el criterio de lo devengado, esa alzada hizo lugar al planteo de la AFIP y revocó la sentencia del organismo jurisdiccional por considerar, en síntesis, que las aludidas comisiones a cargo de la empresa constituían para esta obligaciones de naturaleza suspensiva, que no se devengaban con la sola venta de los abonos.
A juicio de esta Corte, la aludida conclusión del a quo se funda en una incorrecta apreciación de las cláusulas reseñadas en el considerando anterior. En efecto, el pronunciamiento apelado no ha valorado adecuadamente las cláusulas del contrato, que es ley para las partes (art. 959, CCyCo.), cuyas expresiones, en el aspecto que se examina, son claras y terminantes (confr. Fallos: 314: 363, Consid. 10, y 314:1358, Consid. 5).
En este sentido, según la redacción de la cláusula sexta, el derecho al cobro de la comisión tiene lugar con motivo de “cada abono al SRMC que (el agente) venda”. En los numerales 6.1, 6.2 y 6.3 se especifican los recaudos que debe reunir la operación de venta -haber sido realizada de acuerdo con las condiciones comerciales y operativas de la empresa, tener la aprobación de esta última y eventualmente de la Comisión Nacional de Telecomunicaciones y el abono no registrar deuda impaga- pero no se indica que el nacimiento del aludido derecho quede sujeto, además, a la verificación de algún otro hecho o acto jurídico distinto del de la venta del abono. Ello resulta corroborado por la cláusula séptima que en ningún momento dispone que el devengamiento de aquel derecho se produzca o se “perfeccione” solo una vez transcurridos los 120 días de permanencia del cliente en el sistema. Por el contrario, lo que allí se señala es que si el cliente deja de pertenecer a aquel sistema con anterioridad al cumplimiento de dicho plazo, nacerá en cabeza del agente, y en el momento en que ello ocurra, una obligación de reintegro de la suma oportunamente recibida en concepto de comisión.
13. Que, por lo tanto, con independencia de que los referidos agentes puedan eventualmente encontrarse obligados a devolver las comisiones posteriormente como consecuencia de la falta de permanencia de los clientes en el sistema, el derecho al cobro de tales conceptos y la obligación de pago de la empresa se devengan con la realización de cada operación de venta. En esa inteligencia, y concordemente con lo señalado por el Tribunal Fiscal, “corresponde deducir el gasto derivado del pago de las comisiones en el período fiscal en el que la venta haya tenido lugar, dado que los derechos derivados de aquella -esto es, el derecho al cobro de las comisiones- han sido adquiridos desde aquel momento” (conf. sentencia del Tribunal Fiscal, fs. 399, párr. 2).
14. Que, en consecuencia, cabe admitir los agravios de la actora y, por ello, revocar la sentencia apelada en el aspecto examinado, lo que conduce a dejar sin efecto las determinaciones impositivas efectuadas por el organismo recaudador en la medida y con los alcances que surgen de la sentencia del Tribunal Fiscal (confr., en especial, el Consid. IX de la sentencia de aquel tribunal y la reliquidación practicada en consecuencia; yConsid. 3 de esta sentencia; y memorial de agravios de la actora agregado a fs. 643/657 vta.).
15. Que el recurso extraordinario deducido por el Fisco Nacional a fs. 572/583 -en el que se agravia de la decisión de la cámara en cuanto dejó sin efecto íntegramente la multa por entender que mediaba error excusable que eximía de toda responsabilidad a la actora- resulta inadmisible (art. 280, CCyCo.).
Por ello, el Tribunal resuelve: I. Revocar parcialmente la sentencia apelada en cuanto fue objeto del recurso ordinario de apelación deducido por la actora, en los términos y con los alcances indicados en el Consid. 14 de este pronunciamiento. II. Desestimar el recurso extraordinario deducido por aquella parte por los motivos indicados en el Consid. 7 de la presente; y el interpuesto por el Fisco Nacional en los términos señalados en elConsid. 15. III. Desestimar la queja deducida por la actora a raíz de la denegación parcial del recurso extraordinario interpuesto por ella, y declarar perdido el depósito que consta a fs. 50 de dicha presentación directa. Las costas de todas las instancias se distribuyen de acuerdo con el resultado final del pleito (arts. 71 y 279, CCyCo.). Notifíquese, devuélvase el expediente principal, y oportunamente archívese la queja, en la que por Mesa de Entradas se agregará copia de esta sentencia
(3) “Pirelli Neumáticos SAIC (TF 24.943-I) y otro c/DGI y otro s/recurso directo a Cámara” - CSJN - 9/5/2017 - Cita digital EOLJU181839A: “XVI. En consecuencia, resulta correcta la conclusión del a-quo en cuanto, sobre la base del Convenio suscripto entre Argentina e Italia para evitar la doble imposición y de su Protocolo Anexo suscriptos en Roma, el 15/11/1979, aprobado por L. 22747, juzgó que el pago de las prestaciones a favor del proveedor domiciliado en el exterior puede ser deducido como gastos a favor del proveedor domiciliado en el país sin necesidad de la aprobación o presentación de los actos jurídicos a que se refiere la ley de Transferencia de Tecnología (arts. 1, 2, 3 y 9, L. 22426), toda vez que la regla del art. 25 no deja margen de duda al respecto. Resulta inobjetable lo aseverado en la Alzada en el sentido de que la L. 22426 no resulta de aplicación cuando el proveedor tiene domicilio en el país
(4) Chicolino, Ricardo M.; Olalla, Andrés y Alegre, Fernando G.: “El concepto de balance impositivo en el Convenio Multilateral y su incidencia sobre los gastos no computables” - 11° Simposio Tributario del CPCECABA - 23-25/9/2009
(5) Bidou, Eduardo: “Carácter jurídico de la contribución establecida por ley 12161 de petróleo” - www.hcdmza.gov.ar: “La regalía, condición de la concesión, emana del dominio originario sobre las minas que la Nación y las Provincias recibieron como sucesores de la Corona española, mientras que los impuestos, tasas y contribuciones, del poder impositivo que tiene el Estado. Por ello me inclino a considerarla un elemento del amparo como el canon minero” (amparo es, en el Código de Minería, el mantenimiento de la propiedad minera por su explotación continua). Beccar Varela, Horacio, en www.biblioteca.iapg.org.ar, citado por los Dres. María G. Peralta, Andrea P. Abella y Juan F. Albarenque
(6) “Provincia del Neuquén c/Capex SA s/cobro de regalías” - CSJN - 11/12/2007 - Cita digital EOLJU183657A: “…3. Que de la legislación invocada, L. 17319 y decreto del PEN 1671/1969, no surge expresamente aquella. Sin embargo, el texto completo de la ley permite una interpretación que excluye la posibilidad de que se trate de un impuesto, y que en consecuencia resulte aplicable el artículo 1 de la ley 11585. En efecto, el artículo 56 describe el régimen fiscal al que estará sujeta la explotación y estipula los impuestos en sus apartados a, b, c, excluyéndose ‘todo otro tributo nacional, presente o futuro de cualquier naturaleza o denominación’ en su punto d, seguidamente en los artículos 57, 59 y 62 se establecen el canon y la regalía por hidrocarburos líquidos y por gas natural, respectivamente; de ese modo, el tratamiento que recibe el concepto en examen se encuentra diferenciado respecto de la materia estrictamente impositiva.
Por lo demás, otras circunstancias impiden efectuar la asimilación de la regla con una carga impositiva, el art. 12 la refiere, en relación con el monto resultante del 12% antes mencionado, esto es, la regalía, como una‘participación en el producido de dicha actividad’ (énfasis agregado), la que podrá ser pagada en efectivo o incluso en la especie extraída según resolución de la Secretaría de Energía 232/2002, lo que constituye una alternativa ausente respecto del tratamiento general de los impuestos. Además, en el art. 59 se otorga al PEN la facultad de variar y así fijar el porcentaje de que se trata ‘teniendo en cuenta la productividad, condiciones y ubicación de los pozos’, criterios extrínsecos a cualquier estricta definición impositiva en lo que se refiere al modo de su cálculo.
Asimismo la circunstancia de que, por un lado, según el art. 80, inc. b), es causal de rescisión de la concesión el incumplimiento del pago de la regalía más allá de tres meses consecutivos, la llamada condición de amparo del territorio, y, por otro, que, de acuerdo al art. 3, DR 1671/1969, el concesionario puede solicitar la reducción del porcentaje de la regalía con fundamento en que la producción no resulta económicamente explotable en virtud de la cantidad y calidad del hidrocarburo, ambas ponen de manifiesto el particular carácter que tuvo en el espíritu del legislador otorgándole rasgos más bien cercanos a lo convencional, aspecto sin duda ajeno a la naturaleza impositiva strictu censu.
Desde otro punto de vista, el art. 4027, inc. 3), CC, ofrece un marco suficiente, frente al silencio guardado por la legislación específica, para encuadrar la prescripción en examen. Es así que el cobro que se pretende se refiere a una obligación que se paga mensualmente, a lo que debe sumársele el carácter de prestación fluyente en el transcurso de un tiempo durante el cual se producen los frutos de que se tratan, en el caso los provenientes de la explotación realizada”
(7) “Sinopec Argentina suc. argentina c/Provincia de Chubut” - R. (CA) 55/2012 - 21/11/2012
“Sinopec Argentina suc. argentina c/Provincia de Chubut” - R. (CP) 34/2013 - 11/12/2013
“Tecpetrol SA c/Provincia de Chubut” - R. (CA) 38/2013 - 21/8/2013
“Pan American Energy LLC suc. arg. c/Provincia de Chubut” - R. (CA) 51/2013 - 16/10/2013
“YPF SA c/Provincia de Tierra del Fuego, Antártida e Islas del Atlántico Sur” - R. (CA) 5/2016 - 17/2/2016
(8) “YPF SA c/Provincia de Salta” - R. (CA) 28/2009 - 20/5/2009 y R. (CP) 24/2010 - 16/9/2010
(9) “Nobleza Piccardo SA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 15/2012 - 18/4/2012 y R. (CP) 13/2013 - 18/6/2013
(10) “Cosméticos Avón SACI c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 26/2014 - 18/6/2014
(11) “Ford Motors SCA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 1/2015 - 18/2/2015
(12) “Nike Argentina SRL c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 41/2015 - 20/5/2015
(13) “SIDUS SA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 24/2015 - 18/3/2015
(14) “Cepas Argentinas SA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 44/2017 - 12/7/2017
(15) “ADT Security Services SA c/Provincia de Buenos Aires” - R. (CA) 21/2017 - 5/4/2017
(16) “ADT Security Services SA c/Provincia de Buenos Aires” - CP - Expte. CM 1289/2014 - 9/11/2017