CONVENIO MULTILATERAL

DESTINO FINAL DE LOS BIENES Y GASTOS BANCARIOS: DOS ASPECTOS CANDENTES EN LA DETERMINACIÓN DE COEFICIENTES

I - A MODO DE RACCONTO

El régimen del Convenio Multilateral tiene varias particularidades, que nos permiten afirmar que estamos ante algo único:

1. Está vigente desde hace más de 40 años.

2. Se mantiene su texto inalterado durante todo este lapso.

3. Tiene por finalidad armonizar el ejercicio de potestades tributarias locales, con miras a evitar la doble o múltiple imposición.

4. Es relativamente breve.

5. Su complejidad es inversamente proporcional a su extensión.

De lo expuesto, resulta que:

a) Es un texto dictado en una época muy distinta a la actual, tanto en el modo de hacer negocios como en el desarrollo tecnológico.

b) Cobran particular relevancia las normas generales interpretativas que la Comisión Arbitral dicta.

c) Dichas interpretaciones han ido evolucionando (por no decir, lisa y llanamente, cambiando) a lo largo del tiempo.

d) Cuando una norma tiene el carácter de “interpretativa” se plantea el tema de su vigencia, con la tensión que se plantea entre la aparición de la norma interpretativa y la vigencia de la norma interpretada.

e) Supletoriamente, ante la ausencia de normas generales interpretativas respecto a ciertos temas, la base de criterios a aplicar surge de resoluciones de casos concretos que el contribuyente debe analizar y armonizar para su aplicación.

En ese marco, hoy nos abocamos al análisis de la resolución 7/2018 de la Comisión Arbitral, dictada el 7/3/2018, que se ocupa de un caso concreto en el cual se abordan cuestiones medulares vinculadas a la asignación de ingresos (y el tópico “destino final de los bienes”) y asignación de ciertos gastos (entre ellos, bancarios), siendo el mismo una muestra más de aplicación práctica de los criterios que respecto a estos asuntos han tomado los organismos de aplicación en los últimos tiempos.

II - LOS PLANTEOS DEL CASO

El caso involucra a la firma Sede América SA y al Fisco de la Provincia de Córdoba y la cuestión se ha dirimido en el marco del Expediente CM 1466/2017, a partir de la acción promovida por el contribuyente, en los términos del inciso b) del artículo 24 del texto del Convenio Multilateral(1), la cual se ha considerado admisible, atento a haber cumplido con las exigencias legales y reglamentarias relacionadas a sus aspectos formales.

La postura sostenida por el contribuyente

Variada es la problemática de la discusión en este caso, pues abarca tanto a la asignación de ingresos como también a la asignación de ciertos gastos.

Comenzando por la atribución de ingresos, la controversia gira en torno a la aplicación del criterio de destino final de los bienes, pues el Fisco de Córdoba consideró que los ingresos originados en ventas realizadas a tres clientes, los que alega la firma retiran las mercaderías adquiridas en la Provincia de Entre Ríos, en el lugar de expedición de la compañía, debían ser atribuidos a la Provincia de Córdoba, atento a que presentan domicilio en la jurisdicción mediterránea.

Agrega además la firma que, de esos tres clientes, uno de ellos (La Campana SA), el que presenta operaciones por un mayor monto, cuenta con un doble carácter, pues por un lado es cliente liso y llano, pero además actúa como representante, en cuyo carácter retira la mercadería para posteriormente distribuirlo a distintos clientes, actuando a nombre propio, pero por cuenta y orden de su representado, Sede América SA.

En su carácter de mero cliente liso y llano, entre Sede América y La Campana se concretan contratos de compraventa, mientras que en el marco de la relación representante (La Campana) y representado (Sede América) la primera actúa como comisionista o consignatario.

Y en esta diferenciación de operatorias es que el contribuyente señala que en las operaciones de venta que realiza directamente no cuenta con información alguna acerca de la jurisdicción de destino final de los bienes, en las operaciones de consignación existen más elementos de respaldo que acreditan ciertas circunstancias que quedan plasmadas en las notas de venta y liquido producto, documentos de los cuales surgen evidencias objetivas respecto a las provincias en las que se verifica la venta realizada, mediante contratos entre presentes.

De este modo puede observarse que el contribuyente, en la discriminación de operaciones realizada, presenta como objetivamente determinable la jurisdicción de destino final de los bienes en los casos de consignación, por contar con mayores detalles en su configuración formal.

Pasa luego a expresar sus agravios respecto a asignación de ciertos gastos, de diversas naturalezas:

- Deudores incobrables

El contribuyente señala que el Fisco cordobés encuentra sustento al tratamiento que dispensa a los deudores incobrables en lo establecido por la resolución general 5/2012, a la cual señala como posterior a la confección del coeficiente unificado aplicable para el ejercicio fiscal 2011, considerando que las resoluciones generales interpretativas de la Comisión Arbitral resultan obligatorias desde la fecha de su dictado. Alega que la misma es posterior a la confección del coeficiente aplicable al año calendario 2011 y considera que la obligatoriedad de la resolución general es a partir del dictado de la misma.

Recordemos que la referida resolución general (CA) 5/2012 fue publicada el 17/9/2012 y, en su único artículo, se limitó a “interpretar, con alcance general, que el concepto `deudores incobrables´no resulta computable para la confección del coeficiente de gastos”. Siendo que las resoluciones generales de la Comisión Arbitral se ocupan (o, al menos, deberían ocuparse) de interpretar el texto del Convenio Multilateral, dichas interpretaciones resultan obligatorias desde su dictado.

Pasando a lo sustancial, el tratamiento que esta resolución general dispensa a los deudores incobrables, más allá de lo escueto de su parte dispositiva, nos mueve a realizar algunas consideraciones adicionales(2), que van a cuestiones muy de raíz respecto a estas cuestiones. En efecto, los considerandos de la resolución general señalan que los deudores incobrables no configuran “…una efectiva erogación para la realización de los negocios empresariales…” ni tampoco es un concepto “…representativo del desarrollo de la actividad del contribuyente”, lo cual en su opinión da pie a concluir en la no computabilidad de dicho concepto en el coeficiente de gastos, lo cual, en forma previa a analizar si debe ser computable o no, cabe plantearse si estamos en presencia de un gasto o si, en realidad, estamos en presencia de un menor ingreso, de una detracción de la base de ingresos imponibles. En honor a la brevedad, nos limitamos a señalar que existen diversos caminos que conducen a expedirnos en favor de la razonabilidad de considerar a los deudores incobrables como un menor ingreso(3). Y este considerar a los deudores incobrables como un menor ingreso está en línea, por ejemplo, con lo reglado al respecto en el impuesto sobre los ingresos brutos de diversas jurisdicciones, apareciendo, en ese sentido, como incontrovertible que ese menor valor de ingresos tiene que ser considerado a la hora de determinar los coeficientes de ingresos. No obstante lo cual la referida resolución general (CA) 5/2012 señala que los deudores incobrables son un gasto y que, además, tienen el carácter de no computables.

- Comisiones de compra de mercaderías

Respecto a este gasto, al que podemos referirnos genéricamente como un gasto de compra, el contribuyente remarca que el texto del artículo 3 del Convenio Multilateral los considera como computables, atento a que atribuye tal carácter a “todo gasto de compra”, en algo que implica un apartamiento del concepto contable de “costo”, pues establece que no son computables tanto el costo de la materia prima adquirida a terceros (en el caso de las actividades industriales), como tampoco lo es el costo de las mercaderías (en el caso de actividades comerciales).

- Gastos bancarios

Alega el contribuyente que el Fisco cordobés asignó los gastos bancarios sin indicar el criterio utilizado. Agrega que entiende se trataría de “…las notas de débito que la firma emite como recupero de gastos por cheques rechazados a La Campana SA…”, agregando que para el contribuyente esos gastos son computables y deben ser asignados a la jurisdicción en la cual los mismos son soportados, esto es, “…en el lugar de radicación de las cuentas bancarias, es decir, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires”.

Con la sola lectura de lo alegado por el contribuyente nos viene a mente lo controvertido que se ha tornado últimamente la asignación de gastos bancarios, a la luz de resoluciones de caso concreto, así como también por lo que surge de resoluciones generales; ya nos hemos ocupado del tema en anteriores colaboraciones, siendo este un momento oportuno para recordar que lo afirmado por el contribuyente no coincide con el criterio imperante, de acuerdo a lo manifestado por la Comisión Arbitral.(4)

La postura sostenida por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires

Llegado su turno, la representación de la Provincia de Córdoba expone su postura del siguiente modo:

Respecto a la Asignación de Ingresos

Comienza tachando de incorrecto el criterio aplicado por el contribuyente, afirmando que utilizó “lugar de entrega” de los bienes comercializados, en virtud a lo cual asignó los ingresos provenientes de los tres clientes en cuestión a la jurisdicción Entre Ríos, por haberse producido la entrega de mercaderías en esa provincia, lo cual implica no “…considerar que la comercialización proviene de la jurisdicción de la Provincia de Córdoba por ser ahí donde efectivamente se produce y origina la venta de los bienes con total independencia del lugar de entrega de los productos...”. Agrega que la sola observación de remitos obrantes en el expediente muestra que los bienes comercializados “…no fueron entregados en planta o en mostrador (Entre Ríos), consignándose en tales documentos el domicilio del cliente adquirente, en el caso, localizados en la Provincia de Córdoba…”.

Continua recordando que son reiteradas las ocasiones en las que los organismos de aplicación del Convenio Multilateral señalaron que los ingresos deben atribuirse a la jurisdicción del destino final de los bienes comercializados, el que, agrega, a priori suele coincidir “… con el domicilio del adquirente, sin que se tenga en cuenta la forma en que se han realizado las operaciones..”, para agregar que “…el factor determinante para establecer a qué jurisdicción se deben atribuir los ingresos por venta de mercaderías, no responde estrictamente al lugar físico de entrega de las mismas, en otras palabras, al lugar donde el vendedor se desprende de ella, sino que toma importancia el lugar geográfico de donde provienen, y lo más apropiado es el destino final de las mismas, que habitualmente es el domicilio del adquirente…”.

Abordando el otro extremo necesario para que pueda aplicarse el criterio de destino final de los bienes, esto es, que sea conocido el mismo por parte del vendedor al momento de realizarse la venta, señala “…que el vendedor tiene pleno conocimiento del destino final de los productos comercializados, por lo menos parte de ellos, máxime teniendo presente que uno de sus clientes, La Campana SA, con sede en la Provincia de Córdoba, es su `representante´ para la venta de sus productos en, entre otras, esta jurisdicción…”. Aquí el carácter de representante que tiene La Campana SA juega un rol de dar mayor sustento y transparencia al conocimiento del contribuyente respecto al destino final de los bienes.

A su vez, respecto a la Asignación de Gastos se explaya acerca de los siguientes aspectos:

- Deudores incobrables

A diferencia de lo sostenido por el contribuyente, la Provincia de Córdoba entiende que, siendo la resolución general 5/2012 una norma general de carácter interpretativo, “…sus efectos resultan de aplicación desde la vigencia misma de la norma que se está interpretando…”, agregando que, además, esta norma ha sido sancionada sin expresar vigencia y sin señalar desde qué momento resultan de aplicación sus efectos, “…por lo que los mismos se retrotraen a la vigencia de la norma interpretada…”.

- Comisiones de compra de mercaderías

Indica que este ajuste no se relaciona con la inclusión del importe proveniente del concepto de “gasto de flete” en el costo de la mercadería vendida, sino a las comisiones abonadas por Sede América SA en la compra de la mercadería. El concepto ajustado por el Fisco, “comisión compra mercadería” -y sus distintas denominaciones- se encontraba contabilizado e imputado por el contribuyente como un costo integrante del costo de mercadería vendida dentro del Balance Comercial de la firma. Sostiene que dicho concepto resulta comprensible del costo de la mercadería adquirida a terceros, motivo por el cual cabe considerar que los mismos resultan no computables en la determinación del coeficiente de gastos, de acuerdo a lo dispuesto por el inciso a) del tercer párrafo del artículo 3 del Convenio Multilateral. Añade que tal concepto no es indicativo o representativo del esfuerzo ni da idea del monto, cuantía o relevancia de la actividad desplegada por Sede América SA.

- Gastos bancarios

La Provincia de Córdoba manifiesta que realizó la atribución de los gastos bancarios, teniendo en cuenta las notas de débito registradas en la cuenta corriente con La Campana SA, agregando que, conforme lo reglado por el artículo 4 del Convenio Multilateral, el gasto deberá ser considerado como efectivamente soportado por la jurisdicción con la cual tenga relación directa con la actividad que en la misma se desarrolla, sin importar que la erogación sea realizada en otra y, en esa inteligencia, en su opinión, el gasto no es soportado en la jurisdicción de radicación de la cuenta del contribuyente (CABA) sino en la jurisdicción del cliente, que es desde donde se realizó el depósito que origina el gasto en cuestión.

La opinión de la Comisión Arbitral

Tomando la palabra la Comisión Arbitral, señala el campo de batalla de este caso, al que delimita del siguiente modo:

a) Atribución de ingresos.

b) Atribución de ciertos gastos (deudores incobrables, de compra de mercaderías y bancarios).

En esta delimitación, la Comisión Arbitral señala que no es área de su competencia determinar “…el encuadramiento de la actividad económica que corresponde dispensar al contribuyente Sede América SA en la Provincia de Córdoba…”, cuestión que, así planteada, tiene que ver con el derecho tributario local vigente en dicha jurisdicción.

Respecto a la Asignación de Ingresos

La Comisión Arbitral señala que los organismos de aplicación (esto es, la propia Comisión Arbitral y la Comisión Plenaria) se han expedido “…en varios de sus últimos precedentes…” que, más allá de la modalidad de comercialización, el factor que determina a qué jurisdicción deben asignarse los ingresos no es el lugar físico de entrega de los bienes, sino que el factor determinante es el lugar de destino final de los bienes, que suele coincidir con el domicilio del adquirente, siempre y cuando ese destino final de los bienes sea conocido por el contribuyente al momento de realizarse cada operación de venta, lo cual está, en palabras de la Comisión Arbitral, “en este caso perfectamente acreditado”.

A su vez, respecto a la Asignación de Gastos la Comisión Arbitral señala lo siguiente:

- Deudores incobrables

Escuetamente, la Comisión Arbitral se limita a señalar que:

- La resolución general 5/2012 interpreta que el concepto “deudores incobrables” no resulta computable para la confección del coeficiente de gastos.

- Dicha interpretación tiene vigencia desde la que corresponde a la norma interpretada y no desde la aparición de la norma interpretativa, es decir, la vigencia de la interpretación se extiende desde la entrada en vigencia del propio Convenio Multilateral.

- Comisiones de compra de mercaderías

En este punto la Comisión Arbitral da la razón al contribuyente sobre la base de lo establecido por el artículo 3 del Convenio Multilateral, cuando señala que los “gastos a que se refiere el artículo 2, son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad” y así se computará como gasto “… todo gasto de compra”.

- Gastos bancarios

A este respecto, la Comisión Arbitral da la razón al Fisco cordobés al considerar que el contribuyente no acreditó sus afirmaciones de que los gastos bancarios sean soportados en la jurisdicción donde las cuentas se encuentran abiertas (Cdad. de Bs. As.) mientras que el Fisco de Córdoba estableció la vinculación entre los mismos y los depósitos y transferencias que los originan, de acuerdo a circularizaciones realizadas, especialmente respecto al cliente La Campana SA.

En suma, la Comisión Arbitral hace lugar solo parcialmente a la acción interpuesta por el contribuyente, como se ha visto, limitando ello a lo que tiene que ver con los gastos de compra, dando razón, por el contrario, al resto de los puntos al Fisco.

III - REFLEXIONES FINALES

Del análisis realizado a lo largo del presente trabajo hemos podido sacar varias conclusiones técnicas de concreta aplicación práctica:

- Por un lado, la Comisión Arbitral vuelve a aplicar en un caso concreto el controversial criterio de que, a la hora de determinar a qué jurisdicción deben asignarse los gastos bancarios, no es el factor determinante la radicación de la cuenta, sino que debe estarse a las jurisdicciones desde las cuales se han realizado los depósitos o transferencias que dieron lugar a los gastos bancarios de los que se trate. Esto juega en el doble aspecto de incrementar coeficientes de gastos de dichas jurisdicciones disminuyendo, en consecuencia, el coeficiente de gastos de la jurisdicción de radicación de la cuenta bancaria, a la vez que puede oficiar de sustento territorial para la jurisdicción de que se trate, en caso de que la misma no contara con otro gasto (computable o no) a tales fines.

- Por otro lado, se remarca una vez más la vigencia del criterio de asignación de ingresos en base a destino final de los bienes, quedando patente en este caso que, tratándose de operaciones realizadas mediante interpósita persona (como en este caso ocurre con La Campana SA), a efectos de determinar el destino final de los bienes se debe estar a las ventas realizadas por dicho sujeto (representante, comisionista o consignatario que vende a nombre propio por cuenta de tercero), atendiendo a cada una de dichas operaciones.

Como puede apreciarse, la complejidad dada por el grado de desagregación necesaria para poder realizar la determinación de coeficientes es creciente, pues, por ejemplo, de lo que tradicionalmente consistía en asignar todos los gastos bancarios a la jurisdicción de radicación de la cuenta, se ha transformado, de acuerdo a los criterios de la Comisión Arbitral, en una tarea de apertura de dichos gastos, en función a la jurisdicción desde la cual se ha realizado la operación bancaria que da lugar al gasto, con lo cual, como puede apreciarse, y más allá de la razonabilidad o no del criterio (la propia Comisión Arbitral ha tenido comportamiento cambiante al respecto(5)), hay una cuestión de complejidad práctica en su aplicación que resulta insoslayable.

Respecto al criterio de destino final de los bienes varias son las consideraciones que podemos realizar, siendo la primera de ellas que a este respecto los contribuyentes se encuentran ante el desafío de ir componiendo los alcances de la misma en base a los distintos pronunciamientos de casos concretos que los organismos de aplicación van emitiendo, siendo que la entidad y el peso de la temática bien justifica contar con una explicitación más clara y de aplicación general a la cual atenerse.

 

Notas:

(1) Recordemos que el citado inc. b), art. 24, refiere a la facultad de la Comisión Arbitral de dictar resoluciones de caso concreto, atento a ser esa una de las funciones que le han sido conferidas: “Serán funciones de la Comisión Arbitral: (…) b) Resolver las cuestiones sometidas a su consideración que se originen con motivo de la aplicación del Convenio en los casos concretos. Las decisiones serán obligatorias para las partes en el caso resuelto”

(2) Como ya lo hemos hecho en una colaboración realizada para esta misma colección, “Algunas interpretaciones de la Comisión Arbitral en torno al Convenio Multilateral: `no aclaren que oscurece´” (Arosteguy, Jorge H. y Durán, Juan M., octubre de 2012 - Cita digital EOLDC086505A) y como también lo ha hecho en diciembre de 2012 Fabián Menéndez en su trabajo: “Convenio Multilateral: análisis del tratamiento de los `deudores incobrables´”

(3) El lector interesado en profundizar al respecto puede ampliar mediante la lectura de los dos trabajos referidos en la cita precedente

(4) Al lector interesado en profundizar acerca de estos asuntos, se le recomienda la lectura de “Los gastos bancarios en el ámbito del Convenio Multilateral”, de nuestra autoría, publicado en esta misma obra, en noviembre/2016

(5) Hemos abordado este asunto en varias oportunidades, en distintas colaboraciones publicadas en esta misma obra