DIFERENCIAS DE CAMBIO. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

P.: Una empresa ubicada en la CABA comercializa cosas muebles que se facturan en dólares estadounidenses. ¿Las diferencias de cambio están gravadas por ISIB?

R.: Desde el 26/12/2003(1) hasta el 15/3/2017(2) las normas del Convenio Multilateral (CM) especificaban que las diferencias de cambio positivas y negativas no debían considerarse a los fines de la elaboración de los coeficientes de ingresos y egresos del Régimen General del CM. Respecto de la gravabilidad de las mismas debía aplicarse lo dispuesto en los códigos fiscales de cada jurisdicción.

Con la vigencia de la RG 5/2017 se aclara que el concepto “diferencia de cambio” es el que surge de las diferencias positivas o negativas derivadas de las tenencias de monedas extranjeras, exclusivamente.

Nada expresa dicha RG respecto de aquellas producidas como consecuencias de operaciones de venta de bienes y/o de servicios, las que pasamos a analizar a continuación.

Código Fiscal de la CABA

Conforme surge del artículo 173 del Código Fiscal de la CABA, el hecho imponible en el tributo en cuestión queda configurado por: Art. 173 - “Por el ejercicio habitual y a Título oneroso en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras y servicios o de cualquier otra actividad a Título oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido y la naturaleza del sujeto que la preste …, se paga un impuesto de acuerdo con las normas que se establecen en el presente Capítulo”.

Ahora bien, las diferencias de cambio positivas o negativas emergentes de operaciones de ventas de cosas muebles o de prestaciones de servicios realizadas en moneda extranjera no representan el resultado del ejercicio de una actividad en sí misma, sino que son consecuencia del ejercicio habitual y a título oneroso en la CABA del comercio, industria …, locaciones de bienes, obras y servicios, o de cualquier otra actividad a título oneroso; y se manifiestan económica y contablemente al momento del cobro de tales operaciones, es decir, con la percepción.

A su vez, el artículo 197 del referido Código establece como principio general para determinar la Base imponible (BI) que está conformada por “… los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, por el ejercicio de la actividad gravada, salvo expresa disposición en contrario” (el destacado nos pertenece).

Luego, el artículo 198 del mismo Código define el concepto “ingreso bruto” que queda comprendido por “…el valor o monto total -en dinero, en especies o en servicios- devengado por el ejercicio de la actividad gravada…”, que incluye “…venta de bienes, prestaciones de servicios, locaciones, regalías, intereses, actualizaciones y toda otra retribución por la colocación de un capital”.

Estos conceptos especialmente incluidos en el término “ingresos brutos” deben provenir del ejercicio de la actividad gravada y calcularse cada uno de ellos al momento de su devengamiento, conforme lo siguiente:

 

Conceptos	Requisito N° 1	Requisito N° 2
Venta de bienes en moneda extranjera (ME)	Ejercicio de actividad	Devengamiento en c/período fiscal
Prestac. de servicios en ME	Ídem	Ídem
Locaciones en ME	Ídem	Ídem
Regalías facturadas en ME	Ídem	Ídem
Intereses préstamos ME	Ídem	Ídem
Actualizaciones	Ídem	Ídem
Colocación de capital	Ídem	Ídem

 

Agrega el segundo párrafo del referido artículo que en los casos en que la operación se pacte en una especie se tomará el valor de plaza o mercado al momento de su devengamiento. En consecuencia, si partiésemos del criterio de que las diferencias de cambio positivas están gravadas, debería procederse del siguiente modo:

- Momento N° 1: se realiza la venta por U$S 1.000 al tipo de cambio $ 30 y no se cobra en el período fiscal:

 

Deudores por ventas (c/IVA)	36.300
Ventas		30.000
Débito Fiscal		6.300

 

- Momento N° 2: no se cobró. Si el tipo de cambio al cierre de este período fiscal es $ 40 habría que hacer una Nota de Débito por el devengamiento.

 

Deudores por ventas	12.100
Diferencia de cambio		10.000
Débito Fiscal		2.100

 

Si la diferencia de cambio estuviese gravada, debería tributar por $ 10.000 ISIB porque es en el momento del devengamiento.

- Momento N° 3: no se cobró y el tipo de cambio al cierre del mismo es de $ 35, por lo que habría que hacer una nota de crédito por el devengamiento.

 

Diferencia de cambio	5.000
Débito Fiscal	1.050
Deudores por ventas		6.050

 

Siguiendo el criterio de que la diferencia de cambio positiva estaría gravada -el cual no compartimos-, la diferencia de cambio negativa sería deducible de la BI en el período del devengamiento.

Cabe preguntarnos entonces si este análisis es el que surge del texto del Código Fiscal de la CABA.

La respuesta es no, el Código Fiscal de la CABA no prevé esta situación, tal es así que las “diferencias de cambio” negativas no están comprendidas en los enunciados de los artículos 221(3) y 223(4); y además, tanto el artículo 220(5) como el 222(6) expresamente disponen que no pueden efectuarse otras deducciones que las especialmente previstas en este código.

Mediante la resolución 2424/2005 la entonces Dirección General de Rentas interpretó que las diferencias de cambio están comprendidas dentro del concepto de “actualizaciones” del actual primer párrafo del artículo 198 del Código Fiscal de la CABA.

En nuestra opinión, el concepto “diferencia de cambio” es distinto del concepto “actualizaciones”. El primero es el monto que surge de considerar el aumento o la disminución del valor de cotización de una moneda determinada; en tanto que el segundo en el ámbito del derecho tributario de nuestro país es el valor que surge de considerar: (i) un monto en pesos depreciado en el tiempo por la inflación existente, por, (ii) un coeficiente de actualización de algún índice determinado para protegerlo del efecto que ocasiona dicho flagelo.

Considerando lo expuesto, la resolución interpretativa carece de validez legal porque mediante una norma de inferior jerarquía se modifica el concepto dispuesto en una ley de la CABA.

Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires

Respecto del hecho imponible -arts. 182 al 186-, la norma bajo análisis no refleja diferencias respecto de aquella vigente en la CABA; y, en cuanto a la BI, el artículo 187 recurre a la aplicación del principio de devengado y el artículo 189 no admite la deducción de la BI del concepto diferencia de cambio negativa; sobre el resto, sin variantes respecto de lo dispuesto en el Código Fiscal de la CABA.

Jurisprudencia en la CABA y la PBA

Oportunamente, la Sala I de la CCAyT de la CABA se expidió por mayoría de votos en la causa “Algodonera Santa Fe SA c/GCBA s/impugnación acto administrativo”(7) por la gravabilidad de la “diferencia de cambio”, destacando el voto de la minoría que se expidió por la no gravabilidad.(8)

En el ámbito de la Provincia de Buenos Aires, la Sala I del Tribunal Fiscal de Apelaciones en la causa “Palmiotti, Luis Enrique”, del 12/2/2010, se expidió por mayoría a favor de la gravabilidad. En sus votos las vocales Estefanía Blasco y Mónica Viviana Carné sin mayor análisis consideraron que la gravabilidad viene dada porque la diferencia de cambio es consecuencia del ejercicio de la actividad gravada, en tanto que la minoría representada por el vocal Luis A. Folino se expresó en el sentido de que “…las diferencias de cambio aludidas no son producto de una actividad, ni tienen el carácter de habitualidad. De ello se desprende que no se adecua al hecho imponible descripto en el artículo 156 del Código Fiscal (t.o. 2004). En abono a lo expuesto, tampoco estamos en presencia de un ingreso de los previstos en el artículo 161, segundo párrafo, del Código Fiscal (t.o. 2004), que regula la base imponible de la gabela”.

Recientemente, la Sala III del Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en la causa “Siagro SA”(9) por unanimidad consideró que la “diferencia de cambio” no se encuentra alcanzada por el ISIB, adhiriendo los vocales doctores Rodolfo Damaso Crespi y Laura Cristina Ceniceros al análisis realizado por el vocal instructor doctor Carlos Ariel Lapine.

Conclusiones

a) El concepto diferencias de cambio no está contemplado en la definición tanto del hecho imponible como de la BI; por lo tanto para su inclusión sería conveniente propiciar la modificación de los respectivos códigos fiscales. En tal caso, también dicho concepto debiera regirse por el principio(10) de devengado, permitiendo el cómputo de las diferencias de cambio positivas y negativas.

b) Conforme lo dispuesto en la RG (CA) 5/2017, solamente las diferencias de cambio positivas y negativas originadas en la tenencia de moneda extranjera no se consideran como ingresos o gastos a los efectos de la conformación de los coeficientes de atribución de la BI.

c) Respecto de las diferencias de cambio por ventas de cosas muebles, si admitimos que están fuera de la imposición del tributo tampoco deberían considerarse como ingresos y gastos a los efectos de la conformación de los coeficientes de atribución de la BI.

SANTA FE

DÓLAR FUTURO. IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS

P.: Una empresa organizada bajo el tipo de SA realiza inversiones a través del mecanismo de “dólar futuro” en el mercado REFEX. Como consecuencia de ello, recibe una intimación de pago que no reúne la condición de determinación de oficio. Se consulta si este tipo de operaciones están alcanzadas por el ISIB y si el procedimiento seguido por el organismo de control de esa jurisdicción es el que corresponde de acuerdo con lo previsto en las normas legales aplicables.

R.: No existen dudas respecto de que los ingresos generados en las operaciones señaladas forman parte de la actividad habitual de la empresa, pero ello no es causa suficiente para considerar alcanzada una operación; de ser así, bastaría con la definición del hecho imponible eliminando el resto de las cuestiones reguladas en el código tales como la BI, las exenciones, las deducciones admitidas y no admitidas, etc.

En el mismo razonamiento, tampoco es suficiente con la apreciación de que todos los ingresos que no se encuentran exentos, no gravados o no computables estarían alcanzados.

Conforme lo dispone el artículo 174 del Código Fiscal de la Provincia de Santa Fe, queda alcanzado el ejercicio habitual en el territorio “ …en la jurisdicción de la Provincia de Santa Fe del comercio, industria, profesión, oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otra actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio público y privado, etc.), se pagará un impuesto de acuerdo con las normas que se establecen en el presente Título” (el destacado nos pertenece).

Luego, el artículo 177 del referido Código detalla aquellas operaciones que si bien no reúnen las condición de habitualidad se encuentran alcanzadas por el ISIB; sin embargo, entre ellas no están anunciadas las operaciones a futuro aunque conserven la condición de no habituales.

Luego, el artículo 186 define la base imponible como “…el valor o monto total -en valores monetarios, en especies o servicios- devengados en concepto de:

a) venta de bienes,

b) de remuneraciones totales obtenidas por los servicios,

c) la retribución de la actividad ejercida,

d) los intereses y/o actualizaciones obtenidas por préstamos de dinero,

e) plazos de financiación, mora o punitorios,

f) los recuperos de gastos sin rendición de cuentas, o

g) en general, al de las operaciones realizadas”.

Agregando luego que “el valor o monto total referido en el párrafo anterior será el que resulte de las facturas o documentos equivalentes extendidos por los contribuyentes o responsables obligados al ingreso del impuesto, neto de descuento y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.

Cuando las operaciones se pacten en especie, el ingreso bruto estará constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor locativo, oficiales o corrientes en plaza a la fecha de generarse el devengamiento”.

Es importante considerar que si bien el artículo 187 incorpora en el último párrafo el concepto de lo percibido tomando para ello la definición del artículo 18 de la ley de impuesto a las ganancias, lo cierto es que para que ello resulte aplicable debió incorporarse previamente en el artículo 186 precedente como un hecho alcanzado a pesar de su no habitualidad.

Por último, el procedimiento utilizado por el organismo de control no se ajusta a lo previsto en el artículo 66 del Código Fiscal, que prevé la aplicación exclusiva del procedimiento de determinación de oficio para los casos en que los contribuyentes no hayan presentado sus DDJJ o las presentadas resulten impugnables.

Además, en el caso de gravabilidad, siendo que el contribuyente liquida el ISIB por aplicación del Régimen General del CM, debería atribuirlo a cada jurisdicción conforme los coeficientes oportunamente determinados.

PROVINCIA DE BUENOS AIRES

EMPRESA DE TRANSPORTE Y LOGÍSTICA

P.: Una empresa de transporte y logística ubicada en la Provincia de Buenos Aires consulta cuál es el método de atribución de la BI que corresponde. ¿Es el previsto por el artículo 9 respecto de la actividad de transporte o el artículo 2 respecto de la actividad de logística, o se debe gravar cada una de ellas con el régimen que le corresponde?

R.: Este es un tema largamente debatido en el seno de la Comisión Arbitral y Plenaria con distintos resultados sobre la misma problemática.

En primer lugar, debemos destacar que en el artículo 219(11) del propio Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires se establece que las actividades complementarias quedan sujetas a la alícuota de la actividad principal.

Para definir la complementariedad es necesario un análisis previo para discernir si se trata de:

a) Actividades independientes: manteniendo cada una de ellas el tratamiento que le corresponda en el ámbito del CM.

b) Actividades conexas: cuyos efectos a los fines de la distribución de la BI coinciden con el tratamiento indicado en el punto a) precedente.

c) Actividades complementarias de una principal: en cuyo caso aquellas seguirán el tratamiento que corresponde asignarles a esta última.

En esta situación es importante considerar el grado de vinculación que existe entre ellas. En general, la complementariedad o conexidad se manifiesta mediante la acción de compartir procesos, ya sean de tipo productivos, comerciales, administrativos, gerenciales, financieros y/o directivos.

Actividades conexas

La conexidad de actividades representa un modo de integración -de tipo horizontal- de las distintas áreas de negocio de una empresa. Se trata de actividades que, si bien pueden desarrollarse en forma separada unas de otras, mantienen un cierto grado de vinculación e interdependencia a través de la coexistencia de procesos comunes.

El Diccionario de la Real Academia Española define a la conexidad como: “1. Enlace, atadura, trabazón, concatenación de una cosa con otra; 2. Acción y efecto de conectar”. En cuanto al efecto, lo reconoce como aquello que sigue en virtud de una causa. A su vez define al término “enlace” como unión, conexión de algo con otra cosa.

Un claro ejemplo de esta situación se da en el caso de empresas con distintas áreas de negocio -tal como quedó debidamente expuesto en el caso concreto “Cooperativa Agropecuaria General Paz de Marcos Juárez Limitada”- a las que se les asigna el tratamiento que para cada una de ellas prevé el CM. En ese caso conviven la actividad de transporte (art. 9, CM), con el régimen general (art. 2, CM, por el desarrollo en la intermediación de venta de seguros) y el artículo 11 (por la intermediación en la venta de granos).

Respecto de la actividad de transporte cabe precisar que, según surge del expediente, la misma no revestía el carácter de complementaria de la actividad principal, sino que conformaba el desarrollo de una línea de negocio independiente de aquella.

Actividades complementarias

En tanto que la complementariedad se exterioriza a través de la existencia de una integración vertical de funciones, ya sea de tipo productiva, comercial o de prestación de servicios.

El término “complementariedad” viene de complemento, que -según el Diccionario de la Real Academia Española- en su función de adjetivación demuestra la existencia de algún “…elemento que sirve para completar o perfeccionar algo, o que añadido a otros acertados forma una combinación de elementos o cosas, implicando a su vez una relación de interdependencia que puede ejemplificarse por ejemplo en los términos tales como: aire complementario, ángulo complementario, arco complementario, colores complementarios, y por último distribución complementaria”.

Tal situación se encuentra claramente expuesta en el Dictamen 26/2012 de la DTT de la DPR de la Provincia de Buenos Aires (hoy ARBA), que analizó la situación de una empresa cuya actividad principal era la molienda de trigo y adicionalmente obtenía ingresos por el servicio de fletes, que cobra a sus clientes juntamente con el precio pagado por las mercaderías que produce y comercializa, tanto en el mercado interno como en el externo.

En su análisis el organismo fiscal define que el carácter complementario de una actividad respecto de otra “principal” implica que la primera encuentra su razón de existir en el ejercicio de la segunda. Es decir que deriva del desarrollo de la principal, por lo que, en otros términos, podría afirmarse que no tiene vida propia o no existiría (no se ejercería) si no existiese la actividad principal.

Por el contrario -consideró el organismo-, si la actividad de que se trate no cumple con tales condiciones es porque ha sido desarrollada de manera independiente y, en tal situación, se debe seguir la regla general que ordena la desagregación de los ingresos y la aplicación de, en su caso, diferentes alícuotas, por resultar una actividad “secundaria” y no complementaria de la tipificada como principal.

Además, también se dejó establecido que el término “complementario” utilizado por la normativa fiscal no solo implica la dependencia de una actividad para con otra, sino, además, una integración o perfeccionamiento (en el sentido de mejora) de la actividad principal cuando se realiza con aquella que la complementa, es decir que la calificación de actividad complementaria requiere que esta venga a completar, perfeccionar o mejorar a la principal, que debe ser su razón de existir; además, en general, ambas se desarrollan con cierta simultaneidad.

En cuanto al tratamiento impositivo que cabe aplicar a la actividad complementaria, en dicho Dictamen el organismo se expidió en el sentido de considerar que, conforme con criterios previamente expresados, el “tratamiento en conjunto” debe realizarse respecto de la alícuota y de aquellas otras cuestiones tales como exención o supuestos de no sujeción de la actividad principal, excluyendo de tal consideración el cálculo de las bases imponibles.

En el caso bajo análisis el organismo fiscal concluyó en que el servicio de fletes encuentra su razón de existir en la venta de los productos elaborados a raíz de la molienda de trigo y no se desarrolla como una actividad independiente, sino que se integra a la operación de venta, la cual se ve optimizada mediante la entrega de los productos elaborados.

En tal sentido el contribuyente no adquiere la calidad de transportista, sino que concreta el desarrollo de su actividad principal de molienda. Para que los ingresos facturados en concepto de transporte puedan ser calificados como actividad secundaria -independiente de la principal-, el contribuyente debiera estar organizado como transportista y brindar el servicio de transporte a terceros no adquirentes de la mercadería que comercializa.

A los efectos del análisis que planteamos no es definitorio el hecho de que los contribuyentes estén obligados a declarar las distintas actividades que realizan clasificándolas en principales y secundarias al momento de su inscripción en el régimen de CM o en el ISIB.

Tal situación no es condición para determinar la existencia de conexidad o complementariedad, sino que cada situación debe analizarse a través de la observación de la “realidad económica”(12) representada en la forma en que se desarrollan los hechos, más allá de la forma jurídica utilizada.

Este fue el criterio sostenido en forma clara y concreta por la Comisión Arbitral en el caso concreto “Saneamiento y Urbanización SA”(13), dejando sentado que la actividad de recolección de residuos es complementaria de la actividad -principal- de la construcción y en consecuencia debe liquidar todo por el régimen especial previsto en esta última (se refiere a la actividad de la construcción), y más recientemente nuestro máximo tribunal se expidió en la causa “Gasnor”(14) y analizó la aplicación del artículo 9 del CM dejando claramente establecido que la misma queda circunscripta en forma exclusiva a las empresas de transporte (como dice literalmente el texto), y no a la mera actividad de transporte en general -sin distinción propia de cada especie-, destacando que la propia letra de la ley crea una tipicidad subjetiva que deja fuera del alcance de la norma a estas últimas.

En dicha sentencia la Corte advierte que el régimen especial del artículo 9 del CM debe aplicarse exclusivamente a las empresas de transporte (como dice literalmente el texto) y no a la mera actividad de transporte en general, afirmando que el traslado del “elemento” -en ese caso, gas- tiene un carácter complementario de la actividad principal y, por ende, debe seguir el tratamiento establecido en el artículo 2 del referido Convenio.

En el contexto de la actividad desarrollada por “empresas de transporte” hemos observado que existen pronunciamientos de los organismos de aplicación del CM en los que se define el tratamiento que corresponde aplicar a aquellas que realizan concomitantemente actividad de transporte, logística y/o intermediación de bienes, tales como “Víctor Masson Transporte Cruz del Sur SA c/Provincia de Buenos Aires”(15) y, más recientemente, “Andreani Logística SA”(16), y, conforme lo expresa el propio Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires y los dictámenes de Técnica Tributaria enunciados ut supra, la situación se resuelve a través de la prueba que indicará el grado de conexidad o complementariedad de las mismas.

Respecto de la actividad de transporte, cabe tener presente que, acorde con lo dispuesto en el artículo 9 del CM, solo quedan comprendidas en su ámbito de aplicación aquellas que revisten la condición de “empresas de transporte”, es decir, aquellas tipificadas como tales.

En tanto que, respecto del desarrollo de distintas actividades en forma concomitante, corresponde analizar el grado de complementariedad o conexidad existente entre las mismas a los fines de definir el tratamiento tributario que resulta aplicable, siendo que así lo han reconocido distintos organismos de control y en forma expresa la jurisprudencia administrativa y judicial que incluye el más reciente fallo que al respecto dictara nuestro máximo tribunal (todo ello citado ut supra).

Dicho análisis permitirá discernir respecto de:

a) La actividad o actividades que desarrolla el contribuyente.

b) Si en el ámbito de aplicación del CM corresponde aplicar el Régimen General previsto en el artículo 2 o algunos de los regímenes especiales previstos en los artículos 6 al 12 y/o el artículo 13.

c) Cómo se determina la BI del ISIB y/o de las respectivas tasas municipales.

d) Cuáles son las alícuotas aplicables para la actividad o actividades que resulten de dicho análisis.

 

Notas:

(1) RG 93/2003, 26/12/2003

(2) RG 5/2017, 16/3/2017

(3) Art. 221 - “No integran la base imponible, los siguientes conceptos:

1. Los importes correspondientes a impuestos internos, impuesto al valor agregado -débito fiscal- e impuestos para los Fondos, Nacional de Autopistas y Tecnológico del Tabaco.

Esta deducción solo puede ser efectuada por los contribuyentes de derecho de los gravámenes citados, en tanto se encuentren inscriptos como tales. El importe a computar es el del débito fiscal o el del monto liquidado, según se trate del impuesto al valor agregado o de los restantes gravámenes respectivamente, y en todos los casos en la medida que correspondan a las operaciones de la actividad sujeta a impuesto, realizadas en el período fiscal que se liquida.

2. Los importes que constituyen reintegro de capital en los casos de depósitos, préstamos, créditos, descuentos, adelantos y toda otra operación de tipo financiero, así como sus renovaciones, repeticiones, prórrogas, esperas u otras facilidades, cualquiera sea la modalidad o forma de instrumentación adoptada.

3. Los reintegros percibidos por los comisionistas, consignatarios y similares, correspondientes a gastos efectuados por cuenta de terceros, en las operaciones de intermediación en que actúan.

Tratándose de concesionarios o agentes oficiales de ventas lo dispuesto en el párrafo anterior solo se aplica a los del Estado en materia de juegos de azar y similares.

4. Los subsidios y subvenciones y percepciones correspondientes a las leyes de fomento del Estado Nacional o del Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires.

5. Las sumas percibidas por los exportadores de bienes o servicios, en concepto de reintegros o reembolsos, acordados por la Nación.

6. Los ingresos correspondientes a venta de bienes de uso.

7. Los ingresos percibidos por los adquirentes de fondos de comercio, ley nacional 11867, ya computados como base imponible por el anterior responsable, según lo dispuesto por el artículo 238.

8. En la industrialización, importación y comercialización minorista de combustibles los importes correspondientes al impuesto al valor agregado en todas sus etapas y el impuesto sobre los combustibles en la primera de ellas.

Cuando la comercialización minorista la efectúen directamente los industrializadores, importadores o comercializadores mayoristas por sí o a través de comitentes o figuras similares solo podrán deducir de la base imponible por tal actividad el impuesto al valor agregado.

Para los comercializadores mayoristas sujetos pasivos del impuesto sobre los combustibles, el precio de compra del producto.

9. El impuesto creado por el artículo 2 de la ley nacional 23562.

10. El valor de las contribuciones de los aportes de los integrantes de las uniones transitorias de empresas, las agrupaciones de colaboración empresaria y los demás consorcios y contratos asociativos que no tienen personería jurídica, en la medida que son necesarios para dar cumplimiento al contrato que le da origen, con independencia de las formas y medios que se utilicen para instrumentarlas.

11. Los ingresos correspondientes a las transferencias de bienes con motivo de la reorganización de las sociedades a través de la fusión o escisión y de fondos de comercio. La reorganización de las sociedades deberá contemplar los requisitos de la ley de impuesto a las ganancias”.

[Txt. s/L. (CABA) 4807 (BO CABA 27/12/2013).]

(4) Art. 223 - “De la base imponible se deducen los siguientes conceptos:

1. Las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente acordados por épocas o medios de pago o volumen de venta u otros conceptos similares correspondientes al período fiscal que se liquida, generalmente admitidos según los usos y costumbres.

No será procedente la deducción de importe alguno que corresponda a prácticas comerciales que de algún modo desvirtúen las bonificaciones y descuentos, por tratarse de sumas provenientes de otros negocios jurídicos (locaciones y/o prestaciones de servicios como publicaciones, exhibiciones preferenciales, etc.) con independencia del concepto y/o registro contable que le asigne el contribuyente. Tales negocios (locaciones y/o prestaciones de servicios) deberán ser respaldados con la correspondiente documentación emitida por el locador y/o prestador de tales servicios.

En los casos de bases imponibles especiales, la deducción solo alcanza a la parte proporcional que corresponde a dicha base.

En el concepto anterior se incluyen los importes correspondientes a descuentos y bonificaciones que se realizan sobre la comercialización minorista de medicamentos, sea en forma directa o a través de los agentes del Sistema de Salud.

2. La proporción de los créditos incobrables producidos en el transcurso del período fiscal que se liquida que hubieran integrado la base imponible en cualquiera de los períodos no prescriptos.

Constituyen índices justificativos de la incobrabilidad cualquiera de los siguientes: la cesación de pagos real y manifiesta, la quiebra, el concurso preventivo, la desaparición del deudor, la prescripción y la iniciación del cobro compulsivo.

En caso de posterior recupero, total o parcial de los créditos deducidos por este concepto, se considera que ello es un ingreso gravado imputable al período en que el hecho ocurra.

Para los casos de créditos de escasa significación económica, los que no podrán ser superiores al monto establecido en la ley tarifaria, la Administración Gubernamental de Ingresos Públicos reglamentará los requisitos necesarios para su deducción.

Quedan excluidos del presente supuesto la operatoria de préstamo de dinero realizadas por entidades no regidas por la ley nacional 21526.

3. Los importes correspondientes a envases y mercaderías devueltas por el comprador, siempre que no se trate de actos de retroventa o retrocesión.

Las deducciones enumeradas precedentemente solo pueden efectuarse cuando los conceptos a que se refieren corresponden a operaciones o actividades de las que derivan los ingresos objetos de la imposición, las que deben efectuarse en el período en que la erogación, débito fiscal o detracción tiene lugar y siempre que estén respaldadas por las registraciones contables o comprobantes respectivos”.

[Txt. s/L. (CABA) 4807 (BO CABA 27/12/2013).]

(5) Art. 222 - “De la base imponible no pueden efectuarse otras deducciones que las expresamente enunciadas en el presente Código, incluso los tributos que inciden sobre la actividad”.

[Txt. s/L. (CABA) 541 (BO CABA 22/1/2001).]

(6) Art. 220 - “Para la composición de la base imponible no pueden efectuarse otras detracciones que las expresamente enunciadas en el presente Código, las que únicamente son usufructuadas por parte de los responsables que en cada caso se indican”.

[Txt. s/L. (CABA) 541 (BO CABA 22/1/2001).]

(7) CCAyT - Sala I - 5/8/2005 y por mayoría de votos consideró el concepto “diferencias de cambio” como gravado

(8) Voto del Dr. Corti: “… Así, en el sub examine los ingresos se han devengado a partir de la fecha de la facturación, con independencia del ingreso real del dinero a manos del contribuyente. De esta manera, los anticipos se liquidaron con arreglo a la facturación realizada, y fueron percibidos mes a mes por el Fisco local. Así, siempre que se hayan cancelado los anticipos mensuales en tiempo oportuno, el Fisco no habría sufrido perjuicio económico alguno con motivo de la desvalorización posterior de la moneda nacional. Por ende, las diferencias en el valor de cambio de la moneda extranjera en que fueron realizadas las transacciones, nacidas en el ínterin comprendido entre el momento de cancelación de los anticipos y el de la posterior percepción del dinero por el contribuyente, no significaron, en realidad, un menoscabo para el erario local, razón por la cual no originarían deudas tributarias a su favor … Como fue expuesto supra, la determinación del precio en moneda extranjera era una manera lícita de prever su estabilización. Por ende, la diferencia de cotización de dicha moneda no ha comportado un nuevo ingreso para el contribuyente, sino únicamente un modo de mantener estable el valor del precio de la transacción. La depreciación del valor de la moneda nacional no puede originar una deuda a favor del Estado, si ocurrió con posterioridad al pago oportuno de los anticipos mensuales en concepto de impuesto sobre los ingresos brutos. Por tales motivos, entiendo que asiste razón al contribuyente, con lo cual su demanda merece favorable acogida”

(9) Trib. Fiscal Apel. Bs. As. - Sala III - 14/8/2018, “Siagro SA”. Voto del Dr. Lapine: “En este marco de discusión, considero que el punto a dilucidar no transita por el carril vinculado a una cuestión de hecho y prueba, tal como se desprende de los dichos contenidos en el alegato fiscal, sino que se trata de situaciones que se dirimen de un modo conceptual, tal como tuve oportunidad de expedirme en el antecedente citado por la empresa apelante, al sostener -en lo medular- que tales diferencias `...constituyen el resultado de la fluctuación del valor de la moneda extranjera expresada en moneda local, entre la fecha de facturación y su equivalente a la fecha del cobro. Sucede, como puede apreciarse, que de estos dos momentos, es solo el primero el que debe tenerse en cuenta a los efectos de valuar la obligación fiscal correspondiente. Así, las diferencias derivadas de las fluctuaciones entre el devengamiento y un momento posterior que en modo alguno es computado por la legislación aplicable, tal el del cobro efectivo, no resultan alcanzadas por el impuesto de tratas. En otras palabras, la liquidación del impuesto sobre los ingresos brutos debe hacerse, por imperativo legal, siguiendo el método de lo devengado, mientras que las diferencias de cambio solo surgen cuando en el cálculo se incluye la referencia del momento en que el pago se efectiviza, propia del criterio de lo percibido. De este modo, a mi entender, es la propia normativa la que las excluye del ámbito de imposición. Pretender que se tribute sobre ellas importaría tanto como aplicar un sistema cuando es más conveniente al organismo recaudador (nótese que el criterio de lo devengado lleva a que el impuesto se adeude con anterioridad al cobro efectivo de la operación, resguardando al crédito fiscal, por ejemplo, de la desvalorización producto de la inflación), mientras que vendría a recurrirse a otro, sin norma expresa que así lo autorice, cuando de ello se derivan nuevas diferencias que pueden aumentar, a su vez, la base imponible considerada. Tanto más arbitrario deviene el criterio comentado desde que, por la estructura del gravamen en cuestión, la incidencia de las eventuales diferencias de cambio negativas (que, en la misma línea de análisis, disminuirían la obligación fiscal resultante) nunca puede ser tenida en cuenta´.

En razón de la postura sentada por el suscripto, corresponde desestimar el criterio del Fisco, lo que así decido”

(10) Refiriéndonos a los Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados que contienen la definición del criterio de “devengado”, que fueron aprobados durante la 7° Conferencia Interamericana de Contabilidad y la 7° Asamblea Nacional de Graduados en Ciencias Económicas, que se celebraron en la ciudad de Mar del Plata (Argentina) en 1965

(11) Art. 219 - “Cuando un contribuyente ejerza dos (2) o más actividades o rubros alcanzados con distinto tratamiento, deberá discriminar en sus declaraciones juradas el monto de los ingresos brutos correspondientes a cada uno de ellos.

Cuando omitiera esta discriminación estará sujeto a la alícuota más elevada.

Las actividades o rubros complementarios de una actividad principal -incluida financiación y ajustes por desvalorización monetaria- estarán sujetos a la alícuota que, para aquella, contemple la ley impositiva” (el destacado nos pertenece)

(12) Art. 27, CM: Art. 27 - “En la atribución de los gastos e ingresos a que se refiere el presente Convenio se atenderá a la realidad económica de los hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen”

(13) R. (CA) 14/2000, “Saneamiento y Urbanización SA c/Dirección General de Rentas de la Provincia de Buenos Aires”; R. (CP) 5/2001, “Saneamiento y Urbanización SA c/Dirección General de Rentas de la Provincia de Buenos Aires”

(14) CSJN - 15/9/2015, “Gasnor SA c/Salta, Provincia de s/acción declarativa de certeza”

(15) R. (CP) 13/2011, “Victor Masson Transporte Cruz del Sur SA c/Provincia de Buenos Aires”

(16) R. (CA) 34/2018, “Andreani Logística c/Pcia. de Santa Fe”