I - Introducción
En el caso bajo análisis la empresa Cargill SA interpone recurso de apelación contra la sentencia número dos, dictada por la Cámara Contencioso Administrativa de Primera Nominación del seis de febrero de 2017, que resolvió: "1.- Rechazar la demanda contencioso administrativa de plena jurisdicción interpuesta por Cargill S.A.C.I., … en contra de la Provincia de Córdoba. 2.- Imponer las costas a la actora vencida…".
En este contexto la contribuyente argumenta:
1. Prescripción de las facultades del Fisco: la contribuyente denuncia que la Cámara no se hizo cargo de sus principales argumentos, referidos a la extensión del término de prescripción establecida en el artículo 91 del Código Tributario Provincial (CTP) y a la forma de cómputo de la prescripción de un tributo con las características del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB). En tal sentido hace referencia a:
I. Destaca la jerarquía normativa y el principio de unicidad del derecho común, los cuales no pueden ser soslayados en función de la autonomía provincial o municipal ni por la autonomía del derecho tributario.
II. Insiste en que las normas de derecho local no pueden alterar las normas comunes nacionales que regulan la prescripción de las acciones, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes al derecho público local, solicitando que se declare la inconstitucionalidad del artículo 98 de la ley 6006.
III. Considera que la litis se trabó durante la vigencia del antiguo Código Civil de la Nación (CC) y señala que las nuevas disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación (CCyCo.) no resultan aplicables a una situación ya concluida al amparo de la legislación vigente en aquel momento.
2. Aplicación de la figura de la Mera Compra: en este aspecto denuncia la contrariedad que se observa en el razonamiento del Tribunal de Mérito y señala:
I. La figura de la mera compra no debería aplicarse cuando la actividad se encuentra exenta o no gravada en la otra provincia porque no hubo base imponible sujeta a impuesto.
II. Esta solo puede ser interpretada en el marco del hecho imponible previsto para el ISIB bajo el régimen del Convenio Multilateral (CM), es decir, como una actividad de compra venta de determinados bienes, donde la operación comienza con la compra de dichos productos en la jurisdicción de origen y concluye con su comercialización en otra jurisdicción.
III. Según el tercer párrafo del artículo 13 del CM la operatoria consiste en la adquisición de bienes en la jurisdicción de origen para industrializarlos o comercializarlos en otra jurisdicción, por lo que son los ingresos que genera la actividad comercializadora del bien lo que se distribuye, ya que en función de dicha operación de venta habrá base imponible para la jurisdicción productora.
IV. Mediante la figura de la “mera compra” se pretende defender los intereses de la provincia productora, impidiendo que se vea perjudicada cuando los productos son extraídos de su territorio para ser comercializados o industrializados en otra jurisdicción provincial, siendo esta última quien gravará los ingresos de la eventual comercialización. En este caso, dado que los ingresos por exportaciones no forman parte de la base imponible del impuesto concluye que no hubo base imponible que asegurar a la Provincia de Córdoba.
V. Aplicar la figura de la mera compra a las adquisiciones de granos con destino a la exportación, implica vaciar de contenido la disposición legal que considera no computables en la base imponible del gravamen a los ingresos provenientes de dicha actividad.
VI. La aplicación de la figura de la mera compra a los bienes exportados implica que la traslación del impuesto no es posible por lo cual debe ser soportado íntegramente por la empresa, lo cual excluiría al caso de la previsión del artículo 9, inciso b), cuarto párrafo de la ley 23548 y lo encuadraría en el supuesto de la imposibilidad de mantener o establecer impuestos locales sobre la materia imponible sujeta a imposición nacional coparticipable.
VII. Conformar la base imponible del ISIB por egresos en lugar de ingresos, traslada el momento de vinculación al de la adquisición y no al de la generación del ingreso, lo cual implica que ya no se gravaría la obtención de ingresos sino la realización de egresos, es decir, que el ISIB se convertiría en un impuesto a los consumos, gravando la misma materia imponible que el impuesto al valor agregado.
VIII. Gravar las exportaciones por la vía de la mera compra, implicaría una afectación a la denominada cláusula del comercio prevista en el artículo 75, inciso 13) de la Constitución Nacional (CN) y supondría una traba al comercio interprovincial, creando aduanas interiores en contraposición de los artículos 9 a 12 ib.
IX. Existe un tratamiento impositivo discriminatorio hacia el comercio inter jurisdiccional, pues quienes no comercializan o industrializan los productos en cuestión en su jurisdicción de origen soportan una carga tributaria mayor que aquellos que lo hacen. Tal es así que si la empresa hubiera exportado los granos directamente desde Córdoba, no habría dudas que le resultaría aplicable la exención del artículo 176, inciso h) del CTP, pero al haberse visto en la necesidad de tener que extraerlos de la provincia para exportarlos, el Fisco demandado considera que no corresponde eximir las exportaciones y pretende gravar la extracción de granos.
X. Considerando que la operatoria de granos se realiza de dos formas:
i) Compras primarias que se hacen través de los lugares de acopio que tiene la empresa en la Provincia de Córdoba, en las que los productores dejan en depósito sus granos -pagando el servicio- para venderlos en el momento que consideren necesario y sin perjuicio de las modalidades operativas de contratación del flete que se encuentra siempre a cargo del vendedor/productor, y
ii) Compras secundarias que se canalizan telefónicamente desde la Provincia de Santa Fe mediante corredores, terceros acopiadores y a veces a grandes productores, con la condición "puesto en puerto de destino", cuyo flete está a cargo del vendedor.
Una mayoría importante de compras no fueron efectuadas en la Provincia de Córdoba, sino que se llevaron a cabo en la Provincia de Santa Fe, aunque en los boletos de compraventa consta que los granos tienen origen cordobés. En el caso de las denominadas compras secundarias no fueron adquiridos directamente a productores primarios, sino que las compras fueron efectuadas a través de corredores establecidos fuera de la Provincia de Córdoba, en condiciones de "puesto en puerto", con lo cual no se verifica uno de los requisitos esenciales de la mera compra como es la compra de los productos en la provincia productora.
XI. Finalmente, que a los efectos de la configuración del calificativo "mera" carece de incidencia que la actividad compradora se realice en forma habitual o esporádica, siempre que sea la única actividad desarrollada en esa jurisdicción. Aclara que su actividad en la Provincia de Córdoba no se limita a esa sola supuesta actividad de compra, sino que -por el contrario- desarrolla otras numerosas actividades, es contribuyente del ISIB, presenta las declaraciones juradas y realiza los pagos correspondientes.
3. Multa, recargos y responsabilidad solidaria: al respecto realiza los siguientes cuestionamientos:
I. Cuestiona que la Cámara haya considerado improbable que la contribuyente ignorase el precedente de la CSJN: “SA Indunor CIFIyF c/Pcia. del Chaco” (13/9/1973) y que no se habría probado la delegación de funciones de contenido impositivo efectuado por el Presidente y Director titular.
II. Siendo que la propia Provincia de Córdoba eximió del ISIB a los ingresos provenientes de exportaciones mediante normas que se han mantenido inalterables hasta el presente, la existencia del precedente de la CSJN “Indunor” no excluye la configuración de un error de derecho.
III. Además, destaca que los responsables solidarios actuaron con la diligencia, cuidado y previsión exigibles, aplicando una razonable interpretación del plexo normativo vigente.
IV. Agrega que la aplicación simultánea de la multa por omisión de pago y el recargo resarcitorio implica juzgar doblemente el mismo ilícito, atento a la naturaleza sancionatoria de ambos.
V. La extensión de la responsabilidad se concreta solamente cuando se probó la participación concreta del Presidente o Director con un determinado grado de culpa o dolo en el cumplimiento de sus deberes tributarios como responsable por deuda ajena, por lo que pretender que las autoridades máximas de la empresa estén al tanto de todas las actividades y funciones desarrolladas carece de toda lógica y es materialmente imposible.
II - Antecedentes
La Cámara Contencioso Administrativa de Primera Nominación rechazó la demanda de plena jurisdicción interpuesta por Cargill SACIC en contra de la Provincia de Córdoba, confirmando la legitimidad de la Resolución Número PFD 103 del veinte de octubre de dos mil diez (fs. 158/178) y su confirmatoria, la Resolución Número PFD 112 de fecha veintinueve de septiembre de dos mil once, dictadas por la PDF 112 por la que se declaró a la Firma contribuyente obligada al pago de Pesos Dos millones diez mil ciento veinticuatro con noventa y cuatro centavos ($ 2.010.124,94) correspondientes a:
a) Diferencia del ISIB 1/2003 a 2/2005 por $ 442.726,90.
b) Recargos resarcitorios por $ 899.376,40;
c) Multa s los deberes formales por $ 200;
d) Multa por infracción a los deberes sustanciales por $ 221.363,45 y
e) Intereses por mota por $ 446.458,14.
Contra tal pronunciamiento la actora alza su embate recursivo alegando:
a) Prescripción de las facultades del Fisco para determinar el tributo exigido por todos los períodos alcanzados.
b) La falta de configuración de los requisitos de la figura de la mera compra en virtud de que los bienes primarios adquiridos en la jurisdicción de Córdoba se exportan y
c) Subsidiariamente plantea la existencia de un error excusable que descartaría la aplicación de los recargos resarcitorios, la multa y la extensión de la responsabilidad solidaria.
III - Análisis de la sentencia
1. Respecto de la prescripción
Respecto de la jerarquía normativa y el principio de unicidad del derecho común el STJ hizo hincapié en lo dispuesto en el artículo 3 del CTP, y su correlativo artículo 1 de la ley 11683, que consagran la autonomía dogmática del Derecho Tributario, disponiendo además que las normas de Derecho Sustancial solo se apliquen supletoriamente, aclarando que las tributarias deben ser apreciadas según principios y conceptos propios, y solo a falta de preceptos específicos podrá recurrirse a los conceptos y términos del derecho privado.
Sin dejar de desconocer la doctrina sentada por la CSJN en el precedente "Filcrosa SA s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda”, del 30/9/2003, destacó que en el último apartado de dicho fallo el Máximo Tribunal admite la posibilidad de arribar a una solución distinta cuando así lo aconsejen las connotaciones específicas de cada caso.
Con respecto a este enfoque, recientemente la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el fallo “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/Provincia de Misiones - Dirección General de Rentas y otro s/demanda contenciosa administrativa” (CSJ 4930/2015/RH1) ha confirmado su postura en materia de “Prescripción de Tributos locales”, siguiendo la misma línea que oportunamente usó en el fallo “Filcrosa S.A. s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda”, pero lo novedoso del fallo es que distingue en qué casos se debe contemplar la prescripción dispuesta en el Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación y en qué casos prevalece el antiguo texto del referido Código.
Respecto al dies a aquo en el cómputo de la prescripción el STJ de la Provincia de Córdoba consideró que el CTP no luce irrazonable o injustificado, sino que, por el contrario, responde a las características que califican a esta clase de obligaciones y a la realidad de los hechos, lo que autoriza su prevalencia respecto de la ley de fondo.
En lo que respecta al plazo de inicio de la prescripción coincide con el inicio de un nuevo período fiscal, situación que se encuentra emparentada con el hecho de que se trata de un tributo anual, porque los anticipos solo cumplen la función de facilitar el cumplimiento de la obligación, o bien por la necesidad de un proceso de determinación que se ajuste a la realidad de los ingresos.
Además, a criterio del STJ de Provincia de Córdoba, el diferente tratamiento respecto del cómputo de la prescripción del Derecho Fiscal respecto del derecho común obedece al hecho de que la administración tributaria tiene a su cargo una significativa (a veces excesiva) masa de contribuyentes que hace imposible considerar un curso de prescripción individual para cada contribuyente en cada impuesto si se tomara la fecha de vencimiento de la obligación.
De allí que la dogmática especializada en relación con los tributos provinciales y municipales, ha interpretado que el CC solo se aplica cuando los ordenamientos fiscales no contengan disposiciones especiales acerca de la forma de computar el término de prescripción de los derechos del Fisco (confr. Giuliani Fonrouge, C.: “Derecho Financiero” - Ed. Depalma - Bs. As. - 1977 - Vol. 1 - pág. 534).
Respecto de la conveniencia de que los Tribunales adecuen sus decisiones a los criterios sostenidos por el Máximo Órgano Jurisdiccional, ello no representa un principio absoluto, sino que el mismo debe ceder cuando sobrevienen circunstancias relevantes que no pudieron ser tenidas en cuenta al momento de la decisión de los precedentes, como es el caso del dictado del nuevo CCyCo., y en especial, este tribunal resalta el voto de la Doctora Carmen Argibay cuando señaló "…la línea de decisiones que viene siguiendo el Tribunal a partir del caso ‘Filcrosa’ no ha merecido respuesta alguna del Congreso Nacional, en el que están representados los estados provinciales y cuenta con la posibilidad de introducir precisiones en los textos legislativos para derribar así las interpretaciones judiciales de las leyes, si de alguna manera se hubiera otorgado a estas un significado erróneo…" (Fallos: 332:2250 y 2108).
Por todo ello el STJ de la Provincia de Córdoba considera conveniente insistir en la doctrina judicial local por la que se sostiene que no corresponde apartarse de lo dispuesto por las normas tributarias locales a los fines de resolver la procedencia de la defensa de prescripción.
Por último, y en lo que hace a la aplicación del anterior CC o del actual CCyCo., expresamente reconoce que las disposiciones del nuevo Código no resultan aplicables a una situación ya concluida en el tiempo, al amparo de la legislación vigente en su momento. Por tal razón, para resolver el presente caso no es necesario adentrarse en el análisis del sistema de derecho transitorio dispuesto por el artículo 7 del CCyCo.; sin embargo el nuevo texto, en este caso concreto, vino a salvar la divergencia interpretativa existente al reafirmar la postura de los tribunales de provincia que pregonaba la aplicación de los códigos tributarios, permitiendo apartarse de la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en la materia.
Bajo este contexto, el STJ rechaza los agravios relativos a la prescripción de las facultades del Fisco para determinar la deuda que se reclama a través de los actos administrativos impugnados.
En esta misma línea de ideas, la Corte en el fallo “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados S.A. c/Provincia de Misiones - Dirección General de Rentas y otro s/demanda contenciosa administrativa”, interpreta que cuando se esté en presencia de una situación jurídica y de actos o hechos que son consecuencia, de hechos cumplidos por el Fisco y por el particular en su totalidad durante la vigencia de la legislación anterior conduce a concluir que el caso debe ser regido por la antigua ley y por la interpretación que de ella ha realizado el Tribunal.
Sin dudas, el criterio seguido por la Corte es lógico y metódico, ya que permite al contribuyente y al mismo Fisco realizar una interpretación acabada con respecto a que criterio de prescripción debe tomar para deducir así el alcance de su propia obligación.
La nueva mecánica de prescripción regirá para todos aquellos casos donde se torne exigible la obligación después del dictado del Nuevo Código Civil y Comercial de la Nación, y este fallo sin dudas vino a impedir cualquier tipo de vacilación con respecto al tratamiento de este instituto general del derecho.
2. Respecto de la mera compra
En su análisis el STJ de la Provincia de Córdoba parte de la hipótesis que considera que la figura de la mera compra constituye un hecho imponible (HI) especial y atípico del ISIB legislado por las provincias y contemplado por el CM con la finalidad de que se les garantice a las jurisdicciones productoras de bienes primarios, que el producto de su riqueza esté alcanzado por la tributación local.
Es así que el CTP (L. 6006, t.o. 2004 y modif.), prescribe en el artículo 147 que: "Se considerarán también actividades alcanzadas por este impuesto las siguientes operaciones, realizadas dentro de la Provincia:
a) La mera compra de productos agropecuarios, forestales, frutos del país y minerales para industrializarlos o venderlos fuera de la jurisdicción. Se considerará fruto del país a todos los bienes que sean el resultado de la producción nacional perteneciente a los reinos vegetal, animal o mineral, obtenidos por la acción de la naturaleza, el trabajo o el capital y mientras conserven su estado natural, aun en el caso de haberse sometido a algún proceso o tratamiento -indispensable o no- para su conservación o transporte, lavado, salazón, derretimiento, pisado, clasificación y procesos similares…".
A su vez, en el artículo 157 ib. se aclara cuál será el ingreso bruto a considerar para determinar el monto a tributar: "En el caso de mera compra, se considera ingreso bruto el importe total de la compra de los frutos del país o de los productos agropecuarios, forestales o mineros".
Si bien el HI es de verificación instantánea y la base imponible (BI) es el importe total de la compra, el impuesto se determina en el momento en que se obtenga un ingreso con la comercialización o industrialización de los productos primarios fuera de la jurisdicción de origen.
Paralelamente el tercer párrafo del art. 13 del CM establece que del monto total de los ingresos obtenidos por la venta se atribuirá en primer término a la jurisdicción productora el 50% del precio oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de adquisición, excepto cuando existan dificultades para establecer este precio, situación en la que se considerará el 85% del precio de venta obtenido. La diferencia entre el monto total de los ingresos del adquirente y el importe mencionado será atribuida a las distintas jurisdicciones en que se comercialicen o industrialicen los productos, conforme lo previsto en el Régimen General del CN (arts. 2 al 5). Todo ello en la medida en que la jurisdicción productora exima la actividad productora, de lo contrario, la atribución del monto total de los ingresos se hará con arreglo al citado régimen general del CM.
El STJ consideró que la actividad que se grava no es la exportación, sino la mera compra en la jurisdicción productora, tal es así que del total de lo generado con esa venta -al exterior en el caso de autos-, se destina una parte al Fisco de la jurisdicción productora por haberse elaborado allí la materia prima.
Destacó el Tribunal que en contra de lo que afirma la apelante, es indiferente si la operación concreta de venta se llevó a cabo en Santa Fe o en otro lugar, sino que lo esencial es que los productos primarios, cuya elaboración se encuentra exenta del pago del tributo en cuestión, se extrajeron de la Provincia de Córdoba; y esta última tiene derecho a percibir parte de lo obtenido por esa operación posterior, ya que el monto que arroje se constituye en la BI a distribuir.
Siendo ello así, es indiferente analizar cuál es el destino final de la venta, porque no es la actividad de exportación lo que se encuentra alcanzado por el impuesto, sino que el monto obtenido solo sirve como base para calcular el impuesto a percibir por la jurisdicción productora de los frutos de la tierra.
3. Respecto de la multa por omisión
La existencia de error excusable alegada se funda en el hecho de que la propia Provincia de Córdoba eximió a los ingresos provenientes de las exportaciones, más allá del precedente de la CSJN “Indunor”.
Luego del análisis del significado del principio que sustenta la aplicación del error excusable de derecho y reconociendo que la CSJN ha admitido su aplicación como eximente de responsabilidad cuando él resulta de los extremos fácticos del caso -aunque su valoración corresponde siempre a los Jueces de la causa-, dado que el análisis se centra en la no concurrencia del elemento subjetivo que sustenta la aplicación de este tipo de sanciones.
Concluye el STJ de la Provincia de Córdoba que “…analizada la conducta de la parte actora bajo el prisma de tales pautas doctrinarias y jurisprudenciales y, en particular, de conformidad al tenor literal de las normas tributarias involucradas (vid art. 176, inc. h), ley 6006, t.o. 2004), es dable concluir que el Contribuyente pudo incurrir en un error excusable de su responsabilidad con relación a la inclusión en la base imponible de la liquidación del tributo por la figura de la mera compra, a los ingresos provenientes de la exportación de los productos primarios adquiridos de productores de la Provincia de Córdoba”.
En ese contexto, la falta de claridad de las normas invocadas por la actora pudo suscitarle la convicción de la legalidad de la conducta tributaria llevada adelante configurando tales circunstancias la existencia de un error excusable eximente de la sanción impuesta.
4. Respecto de la responsabilidad solidaria
El STJ de la Provincia de Córdoba excluye de la responsabilidad solidaria a los Señores Héctor Orlando Marsili y Eduardo José Sturia, en su carácter de Presidente y Director Titular, respectivamente, atendiendo a las circunstancias analizadas que motivaron la eximición de la sanción por omisión fiscal.
5. Respecto de los intereses resarcitorios
Los intereses mandados a pagar son accesorios a una deuda definida y reconocida judicialmente. En este orden de ideas, los intereses pretendidos exhiben como causa generadora y eficiente, el incumplimiento del pago en término del impuesto sobre los ingresos brutos.
IV - Nuestra opinión
Centraremos nuestro análisis en los aspectos referidos a la prescripción del tributo y a la mera compra dado que las restantes cuestiones resueltas en la sentencia no merecen su análisis dado que a nuestro entender fueron resueltas.
Si bien de este caso no podía surgir una sentencia distinta en lo que hace a las dos cuestiones sujetas a análisis, si era dable esperar un compendio de fundamentos en sustento del resultado final que significaran un aporte doctrinario sustancioso que justificara el apartamiento de la doctrina del Máximo Tribunal.
En lo que hace a que el establecimiento de los plazos de prescripción es resorte exclusivo del Congreso de la Nación, y así lo definió con claridad meridiana la CSJN por mayoría en la causa “Filcrosa S.A. s/Quiebra s/Incidente de Verificación de la Municipalidad de Avellaneda” cuando expresó que “La cuestión litigiosa ... consiste en dilucidar si esa facultad [la de establecerlos] incluye la de fijar la prescripción de los aludidos tributos o, en cambio, esta última corresponde a la Nación en razón de lo dispuesto en el art. 75, inc. 12, de la misma Constitución”; y que, “...esa cuestión ya ha sido resuelta por esta Corte en varias oportunidades, en las que declaró que las legislaciones provinciales que reglamentaban la prescripción en forma contraria a lo dispuesto en el Código Civil eran inválidas, pues las provincias carecen de facultades para establecer normas que importen apartarse de la aludida legislación de fondo, incluso cuando se trata de regulaciones concernientes a materias de derecho público local (Fallos: 175:300; 176:115; 193:157; 203:274; 284:319; 285:209 y 320:1344)”.
En párrafo aparte, explicó “Que esa doctrina debe ser ratificada, puesto que la prescripción no es un instituto propio del derecho público local, sino un instituto general del derecho, lo que ha justificado que, en ejercicio de la habilitación conferida al legislador nacional por el citado art. 75, inc. 12, este no solo fijara los plazos correspondientes a las diversas hipótesis en particular, sino que, dentro de ese marco, estableciera también un régimen destinado a comprender la generalidad de las acciones susceptibles de extinguirse por esta vía”.
Dicha interpretación constitucional de la CSJN se mantuvo en diversos fallos, aun con dictámenes adversos por parte de la PGN, tales como sucedió en las causas “Verdini” (Fallos: 327:3187); “Casa Casmma S.R.L.” (Fallos: 332:616); “Bruno” (Fallos: 332:2250); “Fisco de la Provincia de Buenos Aires s/Incidente de verificación de créditos en Corralón Sánchez Elia S.R.L”, F.358.XLV; “Fisco de Provincia c/Ullate”, F.391.XLVI; “Provincia del Chaco c/Rivero, Rodolfo Aníbal”, P.154. XLV; “Dirección General de Rentas c/Pickelados Mendoza S.A. s/Apremio”, D.711.XLVIII; y, “Municipalidad de San Pedro c/Monte Yaboti S.A. s/Ejecución Fiscal”, Causa M.235.XLIX.RHE).
Respecto de las modificaciones que en materia de prescripción estableció el nuevo CCyCo., es importante destacar que durante el proceso de sanción del mismo se produjeron una serie de modificaciones en lo que respecta a plazos, que luego y a instancias de la Comisión Bicameral del Congreso se establecieron en el plazo genérico de cinco años; y también, que durante el tratamiento de la ley sobre tablas se produjo la modificación a instancias de la Provincia de Misiones que culminó en la redacción actual de los artículos 2532 y 2560.
Es así que en “Filcrosa” como así también en el resto de la jurisprudencia del STJ, este interpretó la CN y concluyó que la prescripción es materia delegada a la Nación por parte de las Provincias, por tal razón el reenvío a las legislaturas locales de la mencionada materia resulta claramente inconstitucional. Por tal razón la prescripción liberatoria es de resorte exclusivo del Congreso de la Nación y en consecuencia son inconstitucionales las leyes provinciales que fijan un plazo distinto al que indica el Código Civil (hoy CCyCo.).
En conclusión, el Congreso de la Nación puede fijar la prescripción de los tributos en el plazo que crea conveniente, no obstante, lo que no puede hacer es redelegarlo a las legislaciones provinciales; porque esta actitud es precisamente inconstitucional.
Con la aplicación del nuevo código -que no resulta aplicable a Cargill- la cuestión a resolver es entonces definir cuál es el plazo de prescripción aplicable, para ello es necesario dilucidar entre el plazo genérico y el que indica el inciso c) del artículo 2562 del CCyCo.
Si se entendiese que la declaración de inconstitucionalidad debe hacer, simplemente, desaparecer la última parte de los artículos 2532 y 2560, el plazo que correspondería aplicar es el del mencionado inciso c) del artículo 2562; pero esa interpretación, además de disvaliosa -atento lo exigua que resulta frente a los plazos que maneja la Administración en virtud de sus inevitables pasos burocráticos-, no receptaría que existió una clara manifestación del Legislador de no someter a las provincias, municipalidades y comunas a dicho plazo (Análisis del voto del vocal preopinante Dr. Gustavo Alejandro Ríos en la causa de la Cámara Circuito Santa Fe “Municipalidad de Esperanza c/Noriega Rosana Raquel s/apremios”).
Surge del debate parlamentario que el Legislador diferenció a los tributos respecto del supuesto que trata el inciso c) del artículo 2562, con lo cual se puede concluir que el plazo que corresponde aplicar es el genérico de cinco años que indica el artículo 2560.
En la citada causa la Cámara declara por unanimidad la inconstitucionalidad de los artículos 2532 y 2560 del nuevo CCyCo., en tanto delegan a las legislaturas locales la potestad de regular sobre la prescripción liberatoria en materia de tributos. Señalan los jueces en sus respectivos votos que: “Más allá de la postura doctrinaria que se tome, publicista o civilista, es tan claro que la potestad de regular sobre la prescripción liberatoria en materia de tributos es competencia de la Nación, que en las propuestas para la modificación del Código Civil y Comercial de la Nación, efectuadas por la Comisión creada al amparo del Decreto 182/20018, y que fueran entregadas el 13 de setiembre de 2018, se suprimió la frase ‘excepto que esté previsto uno (plazo) diferente en la legislación local’, y en su reemplazo se consigna expresamente que ese plazo de cinco años ‘se aplica a todos los créditos tributarios’. Con ello se sigue el criterio del Código en el sentido de que los plazos de prescripción son establecidos por la ley nacional y no por leyes locales; además como se dice en los fundamentos de la propuesta, se aclara que a los tributos no se le aplica el plazo breve de dos años fijado por el artículo 2562 inciso c)”. Esta fue la principal preocupación de las Provincias, que llevó al desajuste del sistema por vía del otorgamiento de potestades a las legislaturas locales para fijar plazos de prescripción de sus tributos. Las Provincias sostuvieron -con algo de razón- que un plazo de dos años era exiguo para el cobro de tributos.
“Con la modificación proyectada se resuelve el problema, se mantiene la competencia de la Nación para legislar en materia de prescripción de modo exclusivo y excluyente, y se determina un plazo de cinco años para que opere la prescripción de cualquier tributo, manteniéndose el criterio que rigió durante décadas con el Código Civil derogado (Fundamentos de la Reforma propuesto por la Comisión creada bajo el amparo del Decreto 182/20018) http://www.pensamientocivil.com.ar/legislacion/3875-proyecto-reforma-codigo-civil-y comercial-y-familia-nota-elevación-y”.
En lo que respecta de la forma de contar el inicio y el final del plazo de prescripción y tomando como base el artículo 3956 del CC y el fallo “Ullate”, la prescripción comienza a correr desde la fecha del título de la obligación que en este caso es la DDJJ mensual del ISIB bajo el régimen del CM. También fue receptado por la jurisprudencia que las DDJJ anuales del ISIB son meramente informativas, en tanto que las verdaderas DDJJ determinativas son las DDJJ mensuales.
Esta situación lleva a la conclusión que el plazo de prescripción no comienza a contarse desde el 1 de enero del año siguiente al vencimiento de la obligación, sino desde el día de vencimiento de la DDJJ respectiva y hasta el día del mismo mes en que se cumplen los cinco años previsto en la norma de fondo.
Por último, y en lo que hace al análisis de la mera compra, en nuestra opinión y tal como lo dispone el tercer párrafo del artículo 13 del CM la atribución de base imponible a todas las jurisdicciones involucradas corresponde realizarla en el momento de la venta.
En tal caso corresponderá atribuir BI a la jurisdicción productora siempre y cuando el CTP exima expresamente del ISIB a la actividad productora. En el caso bajo análisis, en el momento de la venta -en este caso la exportación- la contribuyente atribuirá BI a la jurisdicción productora conforme las pautas establecidas en el tercer párrafo del referido artículo del CM bajo la modalidad allí dispuesta.
Ahora bien, resulta que en el caso la BI está representada por las ventas al exterior que revisten la condición de no gravadas -inc. h) del art. 176 del CTP-, con lo cual no existe BI a atribuir a ninguna jurisdicción del país, cualquiera fuera el método de atribución que corresponde aplicar, ya sea el previsto en los artículos 2 al 5 del CM -Régimen General- o el previsto en el tercer párrafo del 13 del referido CM -Regímenes Especiales-.
Distinto sería el caso de que alguna jurisdicción provincial gravara las exportaciones con lo cual y en el caso de que resulte aplicable el tercer párrafo del artículo 13 la jurisdicción productora recibirá BI -si cumple con los requisitos establecidos en el referido párrafo-.
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Cargill SACIC c/Prov. de Cba. s/plena jurisdicción - recurso de apelación - Trib. Sup. Just. Córdoba - Sala Contencioso Administrativa - 12/02/2019 |
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