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30-03-1998

BLOQUEO FISCAL. AUTORES: ALEJANDRA SCHNEIR Y RICARDO M. CHICOLINO

BLOQUEO FISCAL

El presente análisis está referido al denominado

"régimen de bloqueo fiscal" establecido por la ley 23905.

Las características de este régimen quedan expuestas

a través de las explicaciones, referencias y opiniones

desplegadas por los autores, quienes, a efectos de

plasmar los puntos más relevantes, complementan

el artículo con esquemas gráficos y casos prácticos.

I - INTRODUCCIÓN

La ley 23905 prevé en su artículo 19 la creación de un Capítulo especial que se incorpora a continuación del Capítulo XIII de la ley 11683, y que se refiere a un nuevo régimen de fiscalización aplicable a ciertos tipos de contribuyentes.

Este nuevo régimen que fue denominado de diversas maneras por la doctrina, tales como olvido fiscal (1) , bloqueo fiscal (2) o régimen especial de fiscalización (3) , genera nuevos beneficios y obligaciones al sujeto pasivo en su relación con el Fisco, cuyo cumplimiento le permitirá gozar de la "presunción de exactitud", que se constituye en una de las innovaciones impuesta por la norma que limita la profundidad y extensión de las fiscalizaciones del Organismo de Control o, como contrapartida soportar la presunción de inexactitud si correspondiera.

En el diario de sesiones de la Cámara de Diputados de la Nación y durante el desarrollo de la 52ª reunión del 14 y 15/2/1991 (págs. 4555 y 4561) (4) quedaron expuestas las controversias fundamentales que suscitaba la norma, respecto al fundamento de su existencia. El diputado José R. Matzkin justificaba su aprobación en "...la mayor agilidad, pero no respecto a cualquiera, no para los grandes contribuyentes, sino para los pequeños y medianos...", refiriéndose a las inspecciones de la Dirección General Impositiva, y el diputado Fontela opinaba que "...incluye un blanqueo encubierto, gratuito, algo así como una ley del olvido, un mirar para el otro lado; es la ley del descuido fiscal...".

Creemos que esta ley, dotada de normas reglamentarias claras y precisas y enmarcada en una política cuyo objetivo consista en darle estabilidad jurídica al sistema tributario, se constituiría en una herramienta en la lucha contra la evasión que merecería su divulgación masiva, para que los pequeños y medianos empresarios puedan evaluar sus implicancias.

II - OBJETIVOS DEL RÉGIMEN

Incentivar el cumplimiento fiscal: Aquellos contribuyentes sujetos a fiscalización que demuestren un buen cumplimiento en el último período fiscal vencido, limitan el accionar del Organismo de Control, que se ve impedido de verificar los períodos fiscales anteriores no prescriptos. Obviamente, que para gozar de este beneficio que le otorga la norma, el contribuyente queda obligado a mantener una conducta ejemplar, para evitar que cualquier verificación posterior habilite el acceso a períodos no prescriptos que oportunamente le habría sido denegado.

Profundizar la acción verificadora: Si el Fisco detectara incumplimientos fiscales superiores a los parámetros fijados por la norma y pretendiera extender la presunción de inexactitud a los períodos fiscales no prescriptos, deberá hacer prevalecer la determinación de la obligación tributaria en base cierta por sobre la determinación de la obligación tributaria en base presunta, lo cual lo obliga a exigirse en su acción de control para determinar la base imponible en su exacta dimensión, desechando la utilización de las figuras de presunciones o ficciones legales. Este beneficio que se le otorga al Fisco al permitirle extender la presunción de inexactitud a períodos fiscales anteriores no prescriptos, lo obliga a una mayor concentración y esfuerzo en su función fiscalizadora.

Disminuir la base de contribuyentes a fiscalizar: El régimen es aplicable a contribuyentes de cierta magnitud económica, y para su categorización establece ciertos parámetros en función del patrimonio neto y de los ingresos. De esta manera, a aquellos contribuyentes que no superen dichos parámetros, les será aplicable el régimen, y en caso de demostrar cumplimiento fiscal, solamente se les verificará el último período fiscal vencido, con lo cual este ahorro de esfuerzos en la actividad verificadora podrá volcarse a aquellos que no demuestren una buena conducta fiscal y a los que superen ambos o alguno de los parámetros señalados.

III - TRIBUTOS INCLUIDOS

El artículo IX establece que el régimen es aplicable a los siguientes tributos: impuestos a las ganancias, sobre los activos, al valor agregado e internos. Respecto de este último, el artículo 1º del decreto 629/92 (BO: 13/4/1992) excluye del mismo al impuesto previsto en los artículos 23 y 23 bis.

Cabe preguntarnos si el régimen es aplicable a los agentes de retención o percepción de algunos de los tributos mencionados, dado que existe una contraposición entre lo dispuesto en el artículo I del Capítulo XIII.1 de la ley que dice en su último párrafo: "La facultad establecida en los párrafos anteriores se extiende al caso de los agentes de retención o percepción de impuestos que hubieran omitido actuar como tales", con el artículo 1º del decreto 629/92 que reza al respecto también en su último párrafo: "Las disposiciones del párrafo anterior no alcanzan a los agentes de retención o percepción de impuestos que hubieran omitido actuar como tales". Con posterioridad, el dictamen 19/94 intenta fundamentar la posición del decreto 629/92, expresando que éste reglamenta en función de una delegación expresa del Poder Legislativo.

En el primer párrafo del artículo I, el Poder Legislativo delega únicamente en el Poder Ejecutivo la posibilidad de que fije el tiempo, los impuestos y la zona geográfica de aplicación del régimen y no para discriminar si el régimen alcanza o no a los agentes de retención o percepción.

Cabe hacer una mención especial respecto al impuesto sobre los bienes personales no incluido en el régimen, y replantearnos sin encontrar una respuesta lógica sobre los fundamentos de su exclusión. Caemos nuevamente en la observación que hicimos en la introducción, al solicitar la existencia de normas claras y precisas, porque la complementariedad existente entre el impuesto a las ganancias y el mencionado tributo obliga a la inclusión de ambos, lo cual exige una pronta modificación de la ley 11683. Si hiciéramos un análisis cronológico del dictado de cada norma entenderíamos el olvido, porque la ley 23905 modificatoria de la ley 11683 que incorpora el Capítulo XIII.1 fue sancionada el 16/2/1991 y publicada en el Boletín Oficial el 18/2/1991, mientras que la ley 23966 por la cual se creó el impuesto sobre los bienes personales no incorporados al proceso económico fue publicada el 1/8/1991, y las sucesivas modificaciones por las leyes 24468, 24590 y 24631 publicadas el 23/3/1995, 27/12/1995 y 27/3/1996 respectivamente. Esta secuencia de normas no impide su inclusión y tampoco justifica el dictado del decreto 573/96 que permitió regularizar el impuesto mediante un régimen de presentación espontánea al 30 de abril de 1996.

IV - PERÍODOS FISCALES

El primero y segundo párrafo del artículo I definen el concepto de "período base" (5) al indicar los períodos fiscales sobre los cuales se podrá iniciar la acción fiscalizadora en los contribuyentes incluidos en el régimen, según se trate de impuestos de liquidación anual (impuesto a las ganancias o activos) o impuestos de liquidación mensual (IVA o internos).

Para los impuestos de liquidación anual la verificación se iniciará únicamente sobre la última declaración jurada presentada del último período fiscal vencido, que coincidirá con el año calendario o con el ejercicio contable según se trate de personas físicas y sucesiones indivisas, sociedades de hecho o de personas jurídicas respectivamente, y para los impuestos de liquidación mensual dicha acción será ejercida por el Organismo Fiscal sobre las declaraciones juradas vencidas en los últimos doce meses calendario.

Si como consecuencia de la acción fiscalizadora realizada sobre el "período base" el contribuyente demostrara cumplimiento fiscal, resulta aplicable entonces el régimen de bloqueo fiscal, al impedirle al Organismo Recaudador ejercer dicha acción sobre los períodos fiscales no prescriptos.

Es importante destacar que en los impuestos de liquidación anual el artículo I de la ley especifica que la acción fiscalizadora se limitará a revisar la última declaración jurada presentada, que puede o no coincidir con la última declaración jurada vencida al momento del inicio de la inspección. La diferencia radica en que si la última declaración jurada vencida no fue presentada quedará sujeta a determinación por el Organismo de Control, pudiendo aplicar cualquiera de los procedimientos de determinación de oficio previstos en los artículos 23 y 25 de la ley 11683 sin que tenga efecto sobre los períodos anteriores, y el análisis respecto de la "presunción de exactitud" se realizará sobre la última declaración jurada presentada que se constituirá en la correspondiente al "período base". En los impuestos de liquidación mensual dicho artículo no ofrece inconveniente, ya que el segundo párrafo exige que la verificación se realice sobre "...los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos 12 (doce) meses calendario anteriores a la misma", sin considerar si se presentaron o no las declaraciones juradas vencidas en ese lapso de tiempo.

Con posterioridad, el Organismo de Control, mediante el dictamen 19/94, interpretó de una manera distinta lo dispuesto oportunamente por la ley, al decir "En el caso de los impuestos de liquidación mensual la fiscalización abarcará los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos doce meses calendario por los cuales el contribuyente hubiera presentado las correspondientes declaraciones juradas". Coincidimos con el concepto expresado por el doctor José R. D'Agostino (6) , en que el dictamen 19/94 está fijando un período de tiempo distinto al previsto en la ley, porque no es lo mismo decir que: "la fiscalización abarcará los últimos doce meses calendario por los cuales el contribuyente hubiera presentado las declaraciones juradas", que: "los períodos vencidos durante el transcurso de los últimos doce meses calendario anteriores a la misma, haya o no presentado las declaraciones juradas".

V - REQUISITOS

Para definir a qué contribuyentes les resultan aplicables las normas previstas en el régimen, es conveniente distinguir los requisitos previstos por el mismo en objetivos y subjetivos.

V - 1. Requisitos objetivos

Los artículos I y XI de la ley establecen que los sujetos incluidos en el régimen son aquellos cuyos montos de ingresos y patrimonio medidos en el año calendario o último ejercicio comercial correspondientes al período sujeto a fiscalización, no superen a las cifras fijadas por la resolución general 3636 (BO: 22/1/1993) de $ 16.250.850 y $ 8.125.425 respectivamente.

El artículo 5º del decreto 629/92 (BO: 13/4/1992) modificado por el decreto 573/96 (BO: 31/5/1996) complementa lo dispuesto en los artículos I y XI de la ley, definiendo el contenido de los conceptos ingresos y patrimonio.

A tal efecto aclara que los ingresos anuales a considerar serán los que surjan del balance comercial cerrado en el período o períodos sujetos a verificación, o del año calendario comprendido en el período o períodos sujetos a verificación, según se trate de contribuyentes que lleven o no libros que les permitan confeccionar estados contables. Respecto al concepto ingresos, éste está formado por los gravados, no gravados y exentos según las normas del impuesto a las ganancias, devengados o percibidos según el criterio que corresponda, netos de descuentos, bonificaciones, internos, impuesto al valor agregado e impuesto a la transferencia de combustible.

En lo que respecta al patrimonio a considerar, será el patrimonio neto que surge del balance comercial cerrado o del año calendario comprendido en el período o períodos sujetos a verificación, según se trate de contribuyentes que lleven o no libros que les permitan confeccionar estados contables. A su vez, el patrimonio neto de aquellos que no confeccionen balance en forma comercial estará compuesto por los bienes gravados y exentos valuados según las normas del impuesto sobre los bienes personales, neto de las deudas, que incluyen las utilidades diferidas y los intereses y actualizaciones, de corresponder.

Definidos los métodos para calcular los ingresos anuales y el patrimonio, resta por analizar si la permanencia o exclusión del régimen se produce al superar ambos parámetros o alguno de ellos.

Es conveniente recordar que el régimen es aplicable a los pequeños y medianos emprendimientos y que el hecho de establecer dos parámetros es para que permanezcan en el mismo aquellos que obtengan ingresos superiores a los $ 16.250.850 siempre que su patrimonio resulte inferior $ 8.125.425 o aquellos cuyos ingresos no superen dicho parámetro y sí lo supere su patrimonio, y por supuesto aquellos que no superen ambos parámetros.

Si bien ésta es la posición que surge de una respetuosa lectura de la ley, no es la opinión del Fisco, que, haciendo gala de su inestabilidad interpretativa, cambió su propio criterio mediante el dictamen de la Asesoría Legal publicado en el Boletín 510 de la Dirección General Impositiva de junio de 1996, diciendo que si los ingresos anuales o el patrimonio neto superan conjunta o separadamente alguno de los parámetros previstos, quedan excluidos del régimen. Es decir, que para la Dirección, si un contribuyente tiene ingresos inferiores a $ 16.250.850 y un patrimonio neto superior a $ 8.125.125 no es mediano contribuyente, sino que se trata de una gran empresa.

Más allá de afirmar que la posición del Fisco vulnera las reglas gramaticales o lingüísticas en la interpretación del artículo de la ley, creemos que el dictamen vulnera las jerarquías de las normas legales.

V - 2. Requisitos Subjetivos

Acción fiscal: la presunción de exactitud resulta aplicable a todas las declaraciones juradas presentadas espontáneamente por el contribuyente, tanto originales como rectificativas, excepto que sean consecuencia de una intimación o verificación (acción fiscal) cursada o iniciada por el Organismo de Control. Es decir que habiendo mediado acción fiscal, las presentaciones realizadas con posterioridad a la misma quedan fuera del régimen, aunque los ingresos o el patrimonio neto sean inferiores a los parámetros previstos.

Denuncia vinculada directa o indirectamente con el contribuyente: se aplica idéntico criterio al explicado ante la existencia de acción fiscal.

Ambos conceptos surgen como consecuencia de la relación existente entre lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo II de la ley 11683 y el primer párrafo del artículo 111 del mismo cuerpo legal.

VI - OPERATIVIDAD DEL RÉGIMEN

Ante una verificación fiscal, el contribuyente debe analizar si cumple con los requisitos objetivos que le permitan considerarse incluido en el régimen, para ejercer a partir de ese momento los beneficios que pudieran derivar del mismo. Esto no implica que el contribuyente deba cumplir con algún acto administrativo, por el contrario, es el Organismo de Control quien debe cumplir con lo dispuesto por las normas legales al respecto. Es decir, por ejemplo, el Fisco no puede verificar o fiscalizar las declaraciones juradas de períodos anteriores no prescriptos si en primer término no demuestra la "inexactitud" de las declaraciones juradas correspondientes al período base; esto no le imposibilita -de acuerdo con lo previsto en el tercer párrafo del art. II de la ley-: a) controlar hechos o situaciones acaecidas en períodos anteriores al denominado "base" y que tengan incidencia o proyección sobre el mismo, o b) que puedan ser de utilidad para extender la presunción de derecho prevista en el primer párrafo del artículo IV de la ley, cuando el ajuste en el período base sea sobre base cierta, o c) para poder determinar si las impugnaciones surgen de cuestiones de mera interpretación legal (último párrafo, art. IV).

Por ejemplo, si la verificación se realizara sobre la última declaración jurada presentada, en este caso la correspondiente al período fiscal 1996, la Dirección podría solicitar las altas de bienes de uso producidas durante el período fiscal 1995, para controlar la correcta deducción de las amortizaciones en el período fiscal bajo control y, de surgir un ajuste, éste sería sobre base cierta con lo cual podría utilizar la presunción de derecho y aplicar igual porcentaje de ajuste a los anteriores períodos fiscales no prescriptos (art. IV); de la misma manera podría solicitar información del inventario al 31/12/1995, de los pasivos, créditos, inversiones, etc.

En síntesis, si bien el contribuyente no puede impedir que la actividad verificadora se proyecte sobre hechos o situaciones acaecidos en ejercicios anteriores al denominado base, lo ampara el beneficio que caracteriza al régimen, respecto a la imposibilidad de ser utilizados por el Fisco mientras no demuestre la inexactitud de la declaración jurada del período base, mediante un ajuste en base al procedimiento de determinación de oficio.

VI - 1. Definición de los conceptos de exactitud e inexactitud

Sería conveniente definir qué se entiende por presunción de exactitud e inexactitud, para después analizar las consecuencias que surgen de la misma.

El artículo 3º del decreto 573/96 define estos conceptos expresando que la presunción de exactitud se mantiene vigente aun cuando, como consecuencia de la impugnación de la declaración jurada y de la determinación de oficio, surja un ajuste que incremente la base imponible declarada o disminuya el quebranto declarado en una proporción que no supere el 5% o $ 10.000, de los dos parámetros el menor. De tratarse de impuestos de liquidación anual, dichas comparaciones se realizarán entre el monto de ajuste de la base imponible o del quebranto y el oportunamente declarado, multiplicado por cien; mientras que en los impuestos de liquidación mensual y específicamente en el impuesto al valor agregado, el ajuste surgiría de comparar la sumatoria de las diferencias entre los montos de débitos y créditos correspondientes a los períodos fiscales vencidos durante los doce meses calendario anteriores a la fiscalización y el importe oportunamente declarado, multiplicado por cien, en tanto que en impuestos internos no se permitirá deducción alguna en concepto de créditos de impuestos.

Recordamos que la presunción de exactitud no resulta aplicable (art. 4º, D. 573/96) cuando la declaración jurada del período base fue presentada como consecuencia del inicio de una inspección, requerimiento o acta, o por una denuncia penal o por delitos comunes.

Esta situación llevaría al Organismo Fiscal a no considerar a tal período fiscal como base, quedando en consecuencia sujeto a verificación y determinación según las normas previstas en la ley 11683, recayendo tal denominación en la declaración jurada del período anterior, en la medida en que se haya presentado antes del inicio de la verificación aplicándole -de corresponder- las normas vigentes del régimen de bloqueo fiscal.

Respecto al concepto de inexactitud, podemos definirlo como la llave que permite abrir las puertas hacia el pasado, simplificando la tarea fiscalizadora. Cuando se den las siguientes circunstancias ante la existencia de un ajuste fiscal que: a) se realiza con conocimiento cierto de la materia imponible (base cierta) y b) el porcentaje de ajuste es igual o mayor al 30% del monto oportunamente declarado; el Fisco debe aplicar el porcentaje de ajuste a todos los períodos fiscales no prescriptos.

Una vez definidos los conceptos de exactitud e inexactitud, analizaremos las consecuencias de este último.

VI - 2. Determinación del ajuste

Como consecuencia de un incremento en la base imponible, de los saldos de impuesto a favor de la dirección, de una disminución en los quebrantos o de los saldos a favor del responsable, al Fisco se le presentan dos alternativas posibles: 1) extender la fiscalización a los períodos no prescriptos y determinar de oficio la materia imponible que corresponda a cada período fiscal, o 2) aplicar la presunción de derecho prevista en el primer párrafo del artículo IV de la ley a todos los períodos fiscales no prescriptos.

VI - 2.1. EXTENDER LA FISCALIZACIÓN A LOS PERÍODOS NO PRESCRIPTOS (PTO. 1, ART. III)

Esta alternativa requiere para su utilización que el Fisco haya cumplido con las siguientes etapas:

a) Que haya verificado el período base y practicado ajustes que superen los parámetros establecidos en el artículo 3º del decreto 573/96, accediendo en consecuencia al desbloqueo de los períodos no prescriptos.

b) Si el ajuste del período base fue determinado por conocimiento presunto de la materia imponible, como consecuencia del desbloqueo comentado en el punto a), el Fisco podrá verificar los períodos anteriores no prescriptos y practicar ajustes también por conocimiento cierto o presunto de la materia imponible. La extensión de la verificación hacia los períodos no prescriptos obliga al Fisco a realizar una laboriosa tarea de investigación y control para encontrar indicios que permitan aplicar algunas de las presunciones previstas en el artículo 25, incisos a) al e), de la ley 11683, o hechos ciertos no declarados que permitan ajustar la base imponible declarada.

c) Si el ajuste del período base fue determinado por conocimiento cierto de la materia imponible en un porcentaje que no supera el 30% previsto, como consecuencia del desbloqueo comentado en el punto a), el Fisco podrá verificar los períodos anteriores no prescriptos y practicar ajustes por conocimiento cierto o presunto de la materia imponible. Reiteramos el comentario realizado en el último párrafo del punto anterior.

d) Si el ajuste del período base fue determinado por conocimiento cierto de la materia imponible en un porcentaje que iguala o supera el 30% previsto en el artículo 2º del decreto 629/92 y el contribuyente presentó pruebas en contrario que demostraron el exceso de la presunción, como consecuencia del desbloqueo comentado en el punto a), el Fisco podrá verificar los períodos anteriores no prescriptos y practicar ajustes por conocimiento cierto o presunto de la materia imponible. Reiteramos el comentario realizado en el último párrafo del punto b).

VI - 2.2. APLICAR LA PRESUNCIÓN DE DERECHO PREVISTA EN EL PUNTO 2 DEL ARTÍCULO III Y PRIMER PÁRRAFO DEL ARTÍCULO IV DE LA LEY

También para la aplicación de esta alternativa se requiere el cumplimiento de las siguientes etapas:

a) Que haya verificado el período base y practicado ajustes que superen los parámetros establecidos en el artículo tercero del decreto 573/96, accediendo en consecuencia al desbloqueo de los períodos no prescriptos.

b) Si el ajuste practicado en el período base fue determinado por conocimiento cierto de la materia imponible y representa un porcentaje mayor o igual al 30% previsto en el artículo 2º del decreto 629/92, el Fisco puede utilizarlo aplicándolo a los períodos anteriores no prescriptos suponiendo igual presunción de inexactitud. Contrariamente a lo dispuesto en el punto 1 del artículo III de la ley, la posibilidad de extender hacia atrás esta presunción de inexactitud prevista en el punto 2 del artículo III de la ley, facilita la función fiscalizadora y disminuye el esfuerzo que el Organismo de Control debe volcar en la misma.

c) Si el ajuste practicado en el período base fue determinado por conocimiento cierto de la materia imponible y de acuerdo con lo explicado en el punto b) anterior, existen las siguientes excepciones que limitan su aplicación:

- Que el contribuyente aporte pruebas en contrario que permitan demostrar que la aplicación de la presunción de inexactitud excede el marco de la realidad económica del contribuyente o que en alguno o todos los períodos anteriores no prescriptos no se cometió el mismo error que posibilitó detectar el ajuste en el período base.

- Que el contribuyente demuestre que el ajuste practicado en el período base se origina en diferencias conceptuales en la aplicación de las normas que concluyen en cuestiones de mera interpretación legal.

VI - 2.2.1. Cálculo DEL AJUSTE IMPOSITIVO

Como expresamos en el punto anterior, el ajuste practicado en el período base mediante el conocimiento cierto de la materia imponible y en un porcentaje igual o mayor al 30% de la base imponible oportunamente declarada, permite aplicar el concepto de presunción de inexactitud y trasladar dicho porcentaje de ajuste a cada uno de los períodos no prescriptos para incrementar la base imponible declarada o para reducir los quebrantos o saldos a favor del responsable oportunamente informados.

El segundo párrafo del artículo V de la ley establece la forma de cálculo del ajuste, la que se iniciará partiendo del período no prescripto más antiguo por el cual el contribuyente hubiera presentado la declaración jurada, a la que se le aplicará el porcentaje de inexactitud determinado en el período base, modificando la base imponible o el quebranto devengado. Para los períodos siguientes, y continuando con el ajuste desde atrás hacia adelante, a la base imponible declarada se le adicionará el ajuste de la base imponible del período anterior y sobre este subtotal se aplicará el porcentaje de inexactitud, y así sucesivamente hasta completar el ajuste en la base imponible del año que precede al período base. Este método de ajuste se aplica en el impuesto a las ganancias, mientras que en el impuesto al valor agregado el procedimiento no es acumulativo, sino que, al importe neto gravado declarado en cada período fiscal no prescripto se le agrega el monto de ajuste que surge de aplicar el porcentaje de inexactitud determinado en el período base al monto declarado, y a este importe neto gravado ajustado se le aplica la alícuota vigente del impuesto correspondiente al período fiscal en cuestión.

El primer párrafo del artículo X de la ley habilita la posibilidad de trasladar la presunción de inexactitud a períodos fiscales anteriores no prescriptos, aunque al vencimiento de las declaraciones juradas de cada uno de ellos la norma aún no hubiera entrado en vigencia.

Respecto a la determinación de la obligación impositiva por el Organismo de Control, el segundo párrafo del artículo X de la ley lo habilita a practicarla en el mismo momento en que determina la obligación correspondiente al período base o en forma separada y dentro del término máximo de noventa días corridos siguientes.

Si el contribuyente no hubiera presentado alguna o algunas de las declaraciones juradas correspondientes al período base o a los períodos no prescriptos, el Organismo Fiscalizador mantiene las facultades de determinar la base imponible por algunos de los procedimientos previstos en los artículos 23 o incisos a) al e) del 25 de la ley 11683. Si bien el segundo párrafo del artículo VII de la ley permite la utilización del procedimiento previsto en el artículo 38 de la misma referido al pago provisorio de impuesto vencido, coincidimos con la opinión del doctor D'Agostino (7) , en cuanto a que la alternativa de la utilización de este método deja de ser viable cuando es factible la utilización del procedimiento de determinación de oficio. (8)

VI - 2.2.2. Cálculo DE LOS INTERESES, ACTUALIZACIÓN Y MULTAS

Las deudas tributarias que surjan por aplicación del régimen especial de fiscalización devengarán los intereses resarcitorios y punitorios previstos en los artículos 42 y 55 de la ley 11683. En cuanto a la actualización, recordemos que la ley 23928 permite su cómputo hasta el 31 de marzo de 1991, por lo cual las deudas devengadas con anterioridad serán actualizables hasta dicha fecha.

Respecto de las multas y respetando el principio de subjetividad de la pena, el primer párrafo del artículo VII de la ley dispone que no serán aplicables las sanciones por incumplimientos a los deberes formales y materiales previstas en los artículos 43 y 45 ó 46, respectivamente.

VII - EFECTOS POSTERIORES DE LA DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA

El artículo VIII de la ley 11683 mantiene el criterio de la estabilidad de los actos administrativos permitiendo su modificación únicamente cuando se den algunos de los dos supuestos previstos en el artículo 26 de la referida norma legal, aplicados en forma restrictiva, tal como lo indican Díaz Sieiro, Veljanovich y Bergroth (9) . El segundo párrafo del artículo VII de la ley agrega un tercer supuesto, que se da expresamente cuando en un período fiscal posterior el Fisco practicara al mismo contribuyente y sobre los mismos tributos una nueva determinación administrativa sobre base cierta, en cuyo caso, y por aplicación del artículo IV de la ley se extiende la presunción de inexactitud a los períodos fiscales anteriores no prescriptos, entre los cuales se encuentra el período base de la determinación administrativa anterior, también realizada sobre base cierta. En este caso la aplicación de la presunción de inexactitud incluirá a todos los períodos no prescriptos de la determinación anterior con exclusión del período base, el que sólo podrá ser modificado por una nueva determinación administrativa realizada sobre base cierta.

VIII - EFECTOS SOBRE LA PRESCRIPCIÓN

La ley 24073 (BO: 13/4/1992) agregó el segundo párrafo al artículo 68 de la ley 11683, que suspende la prescripción de todos los tributos correspondientes al contribuyente que se encuentre sujeto a la aplicación de las normas incorporadas a continuación del Capítulo XIII por la ley 23905.

Esta suspensión abarca a todos los períodos no prescriptos al momento de la recepción de la vista y se mantendrá desde la misma y mientras dure el procedimiento de determinación de oficio previsto en el artículo 24 de la ley, en sede administrativa, contencioso administrativa y/o judicial.

IX - VIGENCIA

El segundo párrafo del artículo IX de la ley establece la vigencia del régimen, que será aplicable a las declaraciones juradas y determinaciones presentadas o efectuadas a partir de los noventa días corridos desde el 18/2/1991, en tanto correspondan a períodos fiscales anuales cuyo vencimiento hubiera operado con posterioridad al 1/1/1991. No obstante lo expuesto, el artículo 1º del decreto 629/92 dispone la aplicación del régimen a todos los ejercicios iniciados a partir del 1/4/1992, inclusive. Esto implica que para las personas jurídicas el primer ejercicio sujeto a fiscalización por este régimen será el iniciado a partir de la fecha mencionada, y para las personas físicas y sucesiones indivisas el iniciado a partir del 1/1/1993.

X - ESQUEMAS GRÁFICOS

X - 1. TRIBUTOS INCLUIDOS

Tributos incluidos

por el artículo 1º

del decreto 629/92

Impuesto al valor agregado

Activos (derogado)

Ganancias

Internos excepto artículos 23 y 23 bis

 

X - 2. SUJETOS Y REQUISITOS

Contribuyentes

o

Responsables

- Personas físicas

-  Sociedades

-  Sucesiones indivisas

Ingresos menores o iguales a $ 16.250.850

o

Patrimonios menores o iguales a $ 8.125.425

 

X - 3. REQUISITOS OBJETIVOS Y SUBJETIVOS

X - 4. PRESUNCIÓN DE EXACTITUD

X - 5. PRESUNCIÓN DE INEXACTITUD

XI - CASOS PRÁCTICOS

CASO 1

Impuesto: a las ganancias.

Cierre de ejercicio: 31/3/1997.

Vencimiento de la declaración jurada: 23/8/1997.

Impuesto declarado: $ 40.000.

El 15/10/1997 la Dirección General Impositiva, mediante una inspección realizada, le determina un ajuste de $ 20.000 sobre base cierta.

I - PORCENTAJE DE INEXACTITUD

Ajuste determinado

=

20.000

= 50 %

Impuesto declarado

 

40.000

 

 

II - PERÍODOS NO PRESCRIPTOS

DDJJ Período

Base imponible

declarada

Alícuota

Impuesto

31/3/1992

20.000

20 %

4.000

31/3/1993

40.000

30 %

12.000

31/3/1994

60.000

30 %

18.000

31/3/1995

160.000

30 %

48.000

31/3/1996

180.000

30 %

54.000

31/3/1997

200.000

33 %

66.000

 

III - LIQUIDACIONES

 

1992

1993

1994

1995

1996

1. Base imponible

20.000

40.000

60.000

160.000

180.000

2. Ajuste per. anterior

 

10.000

25.000

42.500

101.250

3. Subtotal I

20.000

50.000

85.000

202.500

281.250

4. % de ajuste 50%

10.000

25.000

42.500

101.250

140.625

5. Subtotal II

30.000

75.000

127.500

303.750

421.875

6. Imp. ajustado

6.000

22.500

38.250

91.125

126.562

7. Imp. declarado

4.000

12.000

18.000

48.000

54.000

8. Ajuste = 6-7

2.000

10.500

20.250

43.125

72.562

 

CASO 2

Impuesto: al valor agregado.

Cierre de ejercicio: 31/3/1997.

Vencimiento de la declaración jurada: 23/9/1997.

Último período fiscal vencido: 8/97.

El 15/10/1997 la Dirección General Impositiva determina un ajuste mediante una inspección realizada en la empresa.

I - PORCENTAJE DE INEXACTITUD

Períodos

Fiscalizados

DDJJ Presentada

Determinación

DGI

Diferencia

9/96

8.700

8.700

-

10/96

9.500

9.000

- 500

11/96

7.600

8.000

+ 400

12/96

4.800

5.000

+ 200

1/97

2.100

2.100

-

2/97

2.200

2.200

-

3/97

6.700

6.900

+ 200

4/97

9.500

10.200

+ 700

5/97

12.000

14.000

+ 2.000

6/97

13.000

12.000

- 1.000

7/97

15.000

78.000

+ 63.000

8/97

18.000

3.000

- 15.000

 

109.100

159.100

+ 50.000

 

 

Ajuste determinado

=

50.000

= 45.83 %

Impuesto declarado

 

109.100

 

 

II - LIQUIDACIONES

 

3/92

1/94

10/95

 

 

 

1. DF declarado

4.800,00

9.000,00

21.000,00

 

 

 

2. Imp. neto gravado

30.000,00

50.000,00

100.000,00

 

 

 

3. Porcent. inexact.

13.749,00

22.915,00

45.830,00

 

 

 

4. Subtotal 2+3

43.749,00

72.915,00

145.830,00

 

 

 

IVA

16%

6.999,84

18%

13.124,70

21%

30.624,30

 

La presunción de derecho a favor de la Dirección General Impositiva queda habilitada con la impugnación de la última declaración jurada o determinación de oficio, pero sólo se hará efectiva cuando surja de la fiscalización de los períodos alcanzados por la disposición.

[1:] Cfr. Díaz, Vicente O.: Imp. - T. XLIX-A - pág. 850

[2:] Cfr. Rodríguez Usé, Guillermo F.: LI - T. LXIII - pág. 613; Bertazza, Humberto J.: "El 'bloqueo fiscal', las facultades de la Dirección General Impositiva y los deberes del contribuyente" - Errepar - DTE - T. XII - pág. 401

[3:] Cfr. Comba, Luis A.: Imp. - T. L-B - pág. 1910

[4:] D'Agostino, José R.: "Bloqueo fiscal. análisis integral. Teoría y práctica" - Ed. Osmar D. Buyatti - pág. 39

[5:] Tal como lo denominan Díaz Sieiro, Horacio D.; Veljanovich, Rodolfo D. y Bergroth, Leonardo: "Procedimiento tributario" - Ed. Macchi - pág. 594

[6:] Cfr. ob. cit. en nota 4 - pág. 23

[7:] Cfr. ob. cit. en nota 4 - pág. 30

[8:] "Fisco Nacional c/Sasetru SACIFIA" - 6/9/1997

[9:] Cfr. ob. cit. en nota 5 - págs. 223 y 224