ATRIBUCIÓN DE INGRESOS. UNA REVISIÓN IMPRESCINDIBLE DEL ARTÍCULO 11 DEL CONVENIO MULTILATERAL

Un aporte conceptual sobre la necesidad de adaptar el Convenio Multilateral a las nuevas modalidades contractuales y comerciales que aplican los rematadores, comisionistas u otros intermediarios, a la luz de la evolución que se ha producido en las distintas formas de ejercicio de estas actividades comerciales desde el dictado de las normas que regulan la distribución de los ingresos entre las jurisdicciones.

I - INTRODUCCIÓN

En el último tiempo, observamos que la evolución manifestada en las distintas formas de ejercicio de las actividades comerciales amerita realizar una consideración especial respecto de la aplicación de algunas normas del Convenio Multilateral (CM).

En este caso, nos referimos a la aplicación del artículo 11 de la referida norma, que comprende las prestaciones de servicios realizadas por los intermediarios, comisionistas, rematadores y en general la actividad de intermediación.

En el ejercicio de sus funciones como auxiliares del comercio, los rematadores, comisionistas e intermediarios realizan una prestación de servicios respecto de su contratante, que resulta remunerada mediante una comisión o remuneración, según lo pactado. Dicha remuneración conforma la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos (ISIB) que a los fines de su liquidación debe ser atribuida al lugar de efectiva prestación del servicio.(1)

En este contexto, resulta un criterio generalmente aceptado la forma de aplicación del CM en los aspectos vinculados a la atribución de los ingresos entre las jurisdicciones involucradas, en lo que respecta a la aplicación prioritaria de los regímenes especiales sobre el régimen general. Si bien esto no implica quitarle representatividad a dicho régimen, su aplicación es subsidiaria de aquellos que están descriptos en los artículos 6 al 13 del CM.

El criterio de atribución previsto en el artículo 11 del CM parte de la presunción -que no admite prueba en contrario- que establece que el servicio prestado por el intermediario a su contratante fue realizado en la jurisdicción de radicación del bien comercializado(2), pero esta situación dependerá del acuerdo celebrado por las partes y de la realidad negocial, situación que habilitará a que en ciertas situaciones puedan aplicarse criterios alternativos.

Si bien tal presunción no surge de la literalidad de la norma, la aplicación fáctica que le atribuyen los organismos de aplicación conduce a esta conclusión. Prueba de ello son las distintas soluciones atribuidas a los casos concretos “Cepas Argentinas SA” -R. 26/2016 y 5/2017- en comparación con “Tomás Hnos. y Cía

. SA” -R. 59/2016-. En “Cepas” se atribuyó el 100% de la base imponible a la Provincia de Buenos Aires porque en ella confluyen la administración y la radicación de los bienes; en cambio, en “Tomás” se atribuyó el 80% a La Pampa porque de allí provenía la producción de los bienes comercializados -aunque al momento de la venta estaban radicados en otra jurisdicción-. De haberse aplicado el mismo criterio en “Cepas” correspondería la atribución del 80% a la Provincia de Mendoza que es la jurisdicción donde se produjo el vino comercializado.

Tal como veremos en el desarrollo de este trabajo, los organismos de aplicación aceptaron que en ciertos regímenes especiales -actividades de la construcción, financiera, actividad agropecuaria, etc.- se aplicaran criterios alternativos y se abandonara la literalidad de la norma, en favor de un razonamiento más amplio que contempló no solo lo estipulado por las partes y la realidad económica, sino que además priorizó el cumplimiento del objetivo del CM en lo que a distribución de la base imponible se refiere.

Tal como expresamos al inicio, nos proponemos demostrar que el criterio de atribución de base imponible previsto en el referido artículo 11 merecería una revisión a la luz de lograr una mayor equidad y razonabilidad. Las alternativas posibles serían prever para ciertos casos un criterio de distribución del 80% entre aquellas jurisdicciones en que se comercializa el producto y el 20% atribuirlo a la jurisdicción o jurisdicciones en las que está ubicada la administración; o directamente su inclusión en el régimen general.

II - OBJETO

Si bien existe un criterio generalizado orientado a considerar que a los efectos de atribuir base imponible en las actividades de intermediación se deriva en forma automática la aplicación del artículo 11 del CM, entendemos que en el desarrollo de cierto tipo de actividades, deben ponderarse otras cuestiones que ameritan la consideración de otro tipo de respuestas para lograr el objetivo del CM que es la distribución de base imponible entre las jurisdicciones en las que verdaderamente se desarrolla actividad y existe sustento territorial.

Otra alternativa sería considerar que se trata de una “prestación de servicios” de carácter más amplio, que permitiría concluir que su aplicación escapa del régimen especial -del art. 11- para converger en la aplicación del régimen general -arts. 2 al 5- del CM.

III - CONVENIO MULTILATERAL. NORMATIVA LEGAL APLICABLE

El actual artículo 11 está presente en el convenio de 1953(3) con un criterio de atribución del 50% para la jurisdicción en la cual se radica la administración y el 50% para aquella en la cual se encuentren “radicados” los bienes.

Ya en el CM de 1964(4) y con el mismo número de artículo y texto que conserva actualmente, se reformuló la norma, otorgándole mayor relevancia a la jurisdicción en la que se encuentren “radicados” los bienes (80% del ingreso bruto originado) en detrimento de la oficina en la que se ubique la administración que solamente conservó el 20% restante de los ingresos.

Obsérvese que al referirse a bienes utiliza en primer lugar el término “situados en otra jurisdicción” para luego someter a imposición el 80% de los ingresos en la jurisdicción en la que se encuentran “radicados” los bienes. Según el Diccionario de la Real Academia Española, el término “situado” significa: “poner a alguien o algo en determinado sitio o situación” en tanto que “radicado” significa: “echar raíces o arraigar”, o tratándose de una cosa que esta se encuentre en un determinado lugar.

El CM utiliza indistintamente el término “situado” y “radicado” como si fuesen sinónimos o términos complementarios entre sí. Entendemos que a los efectos de la aplicación de la norma en cuestión se trata del lugar en que se encuentran los bienes al momento de su comercialización, más allá de que no compartamos este criterio.

Sin embargo, corresponde advertir que la aplicación de la norma no genera contradicciones en los casos en que el “rematador, corredor, comisionista” tiene su oficina en una jurisdicción e interviene en un remate o una venta de un bien ubicado en otra jurisdicción, tal como es el caso de un inmueble, muebles antiguos, cuadros, hacienda, etc.; es decir, concurre a la jurisdicción donde está situado el bien a los efecto de su venta.

Empero, distinta es la situación, para los casos en que los intermediarios participan en el negocio comercializando los bienes objeto del contrato en distintas jurisdicciones mediante un sistema organizado de comercialización y distribución que requiere la formación de una estructura comercial, financiera, productiva y administrativa, que supera ampliamente la situación fáctica prevista en la norma por el legislador. El tratamiento que corresponde asignarle a estos casos merece una revisión o consideración especial.

Resulta claro, entonces, que se trata de la comercialización de bienes que cumplan la referida condición, excluyéndose entonces de este régimen a la intermediación de servicios(5) y a la administración de fideicomisos, tal como lo reconoció oportunamente la CA.(6)

1. Condiciones objetivas y subjetivas

Lo importante, a nuestro criterio, es que el artículo en cuestión resulta aplicable en la medida en que se cumplan las siguientes condiciones:

a) condición subjetiva: que los sujetos que realicen la comercialización revistan la condición de rematadores, comisionistas u otros intermediarios,

b) condición objetiva:

- Que tengan su oficina central en una jurisdicción.

- Que rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes radicados en una jurisdicción distinta a la que corresponde a su administración.

Conforme lo expuesto, dado que el régimen legal no prevé otro procedimiento alternativo para la atribución de base imponible, de acuerdo con cada caso particular que se plantee podría suceder que:

1. La gestión administrativa se realice en oficinas distribuidas en más de una jurisdicción y la comercialización en otra.

2. Los bienes se encuentren situados o radicados o se comercialicen en más de una jurisdicción y la administración en otra.

3. La oficina administrativa y los bienes se encuentren radicados en la misma jurisdicción, y se comercialicen íntegramente en ella.

Como en todos los casos en que se plantee la aplicación del CM, corresponde analizar en primer término si la operatoria del contribuyente queda comprendida en el ámbito de aplicación previsto en el artículo 1(7), es decir, si se trata de actividades realizadas por el mismo contribuyente en una, o en todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, y en la medida en que concomitantemente en todas ellas se verifique la existencia del “sustento territorial”, requisito indispensable en este tipo de impuestos.

En los casos ejemplificados en 1 y 2 se cumple con las premisas del artículo 1 del CM, en tanto que no se da la misma situación en el ejemplo 3 porque no se verifica la existencia de actividad en más de una jurisdicción.

Sin embargo, como en los regímenes especiales la atribución de base imponible se realiza en forma individualizada por cada una de las operaciones, en el ejemplo planteado en 3 corresponde realizar un análisis adicional que consiste en determinar si la actividad es desarrollada habitualmente en una única jurisdicción, en cuyo caso se trataría de un contribuyente local, o si, por el contrario, alterna operaciones realizadas en la misma jurisdicción en la que posee su administración con otras fuera de ellas, en cuyo caso es un contribuyente de CM, tal como lo decidió la CA en el caso concreto “Deheza SAICF”.(8)

Cabe tener presente que en situaciones similares vinculadas al régimen especial del artículo 6 (actividad de la construcción) en los que se comprobó la existencia de oficinas administrativas ubicadas en distintas jurisdicciones, como así también la realización de obras con alcance en distintas jurisdicciones, se consideró la aplicación de un criterio más amplio que excede la literalidad de la norma.

En esos casos, mediante la resolución general (CA) 109/2004 se posibilitó la distribución del 10% de la base imponible entre aquellas jurisdicciones en las que se comprobó la existencia de actividad administrativa(9), y el 90% a las distintas jurisdicciones en que se desarrolló la obra, acorde lo dispuesto por la resolución general 105/2004.(10)

De la misma manera, consideramos que en el ámbito de los órganos de aplicación del CM deben reverse los criterios de distribución de base imponible aplicables al caso de los comisionistas que intervienen en la comercialización de bienes mediante la conformación de una infraestructura empresaria que abarca un sistema organizado de comercialización, entregas, marketing, administración y finanzas, que implica la existencia de sustento territorial en varias jurisdicciones del país.

Para tales casos, atribuir el 100% de la base imponible a la jurisdicción en que coincidentemente están ubicados la administración y situados los bienes, implica aplicar un criterio inconsistente con lo previsto para otros regímenes especiales(11) -RG 105 y 109/2004 ya citadas- tergiversando el objetivo central del CM.

Respecto del requisito referido a la condición subjetiva de los contribuyentes que realicen este tipo de actividad debe considerarse que la norma se refiere a: rematadores(12), comisionistas u otros intermediarios (corredores(13), consignatarios(14), mandatarios(15)), cuyas actividades se encuentran reguladas en las normas indicadas. De tal manera, si no se verifica la existencia de la condición subjetiva no corresponde la aplicación del artículo 11, en tanto que respecto de la condición objetiva, a nuestro criterio, corresponde profundizar el análisis para definir el criterio que corresponde aplicar en cada caso, ya sea recurriendo a una distribución especial del 80% entre las jurisdicciones en que se comercializa el bien; o la aplicación del régimen general por considerar que se trata de un servicio que excede las previsiones del referido artículo.

Por las razones expuestas, oportunamente la CA consideró que el rol del franquiciado -en el caso de los contratos de franquicias(16)- no cumple con la condición subjetiva y con la función de intermediación, sino que comercializa a nombre propio productos adquiridos o elaborados siguiendo los lineamientos del contrato.(17)

2. Con respecto a la radicación y a la titularidad del bien

Además del cumplimiento de la condición subjetiva, desde el punto de vista objetivo los bienes deben encontrarse “situados o radicados” en la jurisdicción en que se comercialicen, ya sea que estén construidos en dicho lugar (inmuebles que revistan la condición de bienes de cambio o bienes de uso), producidos (bienes de cambio: productos agrícolas, ganaderos, cosas muebles en general) o traídos especialmente para su comercialización en forma habitual (productos agrícolas, ganaderos, cosas muebles en general).

En lo que hace a la titularidad de los bienes y a su radicación al momento de la venta, debe considerarse que el tratamiento que corresponde aplicarle varía de acuerdo con la casuística que surge de los compromisos contractuales asumidos por las partes y de la actividad realizada.

2.1. Atribución del ingreso al lugar de radicación de los bienes

Tal como lo decidió en su sentencia el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires en “La Cite”(18), el 80% de los ingresos debe atribuirse a la jurisdicción donde están radicados los bienes en vez del lugar de concertación de la operación. Desde el punto de vista de la efectiva prestación del servicio podría admitirse que si el comitente está radicado en la misma jurisdicción del intermediario la prestación efectiva fue realizada en ella; no obstante, siguiendo el procedimiento previsto en la norma debe atribuirse al lugar de radicación del bien.

Con el mismo criterio resolvió la CA en el caso concreto “Deheza SAICF”(19) estableciendo al efecto que:

a) En el caso de las estaciones de servicios ubicadas en la Provincia de Buenos Aires la atribución que corresponde es asignar al lugar de radicación del bien -la Prov. de Bs. As.- el 80% de la comisión y el 20% a la CABA, lugar de la administración.

b) En el caso de estaciones de servicios ubicadas en CABA la atribución correspondiente es asignar a esta jurisdicción el 80% por el lugar de radicación de los bienes y el 20% por el lugar de la administración. Recordemos que para estas operaciones el contribuyente aplicó el artículo 2 del régimen general.

En el caso “Falabella SA c/Provincia de Buenos Aires”(20) el Tribunal Fiscal de Apelaciones de la Provincia de Buenos Aires resolvió en favor del contribuyente aceptando la aplicación del artículo 11 del CM para el caso de operaciones en consignación y la atribución del 20% de la base imponible a la CABA -ubicación de la sede administrativa- y un 80% a las jurisdicciones en que se encuentran radicados los bienes -sucursales de Falabella ubicadas en Buenos Aires, Córdoba, Mendoza, Santa Fe y San Juan-.

En ambos casos -“Falabella” y “Deheza”- se aplicó el criterio de atribuir a la jurisdicción donde están radicados los bienes, advirtiendo que existe una situación común que los identifica y que se manifiesta en el hecho de que las operaciones realizadas son en su mayoría a consumidores finales que concurren al lugar donde están radicados los bienes para realizar la operación.

En la resolución (CA) 30/2008(21), ARBA aceptó la defensa planteada por el contribuyente que atribuyó sus ingresos en función de lo previsto en el artículo 11. El contribuyente tenía su administración en la Provincia de Santa Fe y comercializaba bienes de terceros recibidos en consignación en su puesto de venta ubicado en el Mercado Central de la Provincia de Buenos Aires.

Al igual que los dos casos enunciados previamente, el intermediario comercializaba los bienes recibidos en consignación en su propio local de venta ubicado en el Mercado Central de la Provincia de Buenos Aires, al cual concurrían sus clientes para adquirir tales bienes.

2.2. Atribución del ingreso al lugar de producción de los bienes

En el caso resuelto por la CA mediante la resolución 59/2016(22), se observa un cambio de criterio al momento de evaluar la atribución de la base imponible para el caso de los acopios de productos agrícolas. En el caso concreto, la contribuyente practicó la liquidación del tributo aplicando el criterio de distribución previsto en el régimen general (arts. 2 al 5, CM).

Por su parte el organismo de control (ARBA) consideró que la atribución debió realizarse sin tener en cuenta el lugar de radicación del bien al momento de la venta, sino la jurisdicción de origen de la producción, “…así si el bien comercializado fue producido en un campo de la Provincia de La Pampa adjudica el 80% a esa jurisdicción y lo mismo hace si es de la propia Provincia de Buenos Aires que sumado al 20% del lugar del establecimiento le aporta el 100% de la materia imponible a esta última”.

En su resolución la CA confirmó el criterio sostenido por ARBA.

De la misma manera resolvió la CA en los casos previstos en las resoluciones 49/2009(23) y 50/2010.(24)

Así también, en el caso concreto de la resolución 32/2012(25), la contribuyente recibía gas de terceros que luego de procesado comercializaba en su carácter de intermediario recibiendo una comisión remunerativa por dicho servicio.

La determinación realizada por la jurisdicción interviniente consideró que la actividad debía encuadrarse en el régimen general del CM (arts. 2 a 5) negando el carácter de intermediación (art. 11) considerado por el contribuyente.

En sus resoluciones tanto la CA como la CPl.(26) se expiden considerando que se trata de una operación de intermediación que debe ser encuadrada en el artículo 11 del referido convenio.

2.3. Atribución del ingreso según el destino final o lugar desde donde provienen los ingresos

Otra situación que se plantea es el caso de los intermediarios que actuando a nombre propio y por cuenta de terceros asumen además la responsabilidad de cumplir con un contrato de distribución que comprende no solo la concesión de una zona exclusiva de ventas para el intermediario, sino que además asumen la responsabilidad total de la venta y de la distribución con sus recursos propios.

En lo que respecta a la distribución de base imponible de este tipo de operatorias, no existen dudas que se trata de contribuyentes que cumplen con la condición subjetiva prevista en el artículo 11 del referido convenio, en tanto que respecto de la condición objetiva es evidente que la diversidad y complejidad de las distintas variables de tipo comercial y contractual que pueden establecerse alejan la posibilidad de llegar a una conclusión categórica siguiendo la actual redacción del artículo 11, ya que deberán tenerse en cuenta situaciones no previstas en el mismo, que generan controversias y ponen en tela de juicio su aplicación irrestricta, tales como:

a) Que se entiende por lugar de radicación de los bienes:

1. Jurisdicción donde se comercializan [“Deheza SAICF c/Ciudad Autónoma de Buenos Aires”, R. (CA) 27/2001].

2. Jurisdicción donde se producen [“Tomás Hnos. y Cía. SA c/Provincia de Buenos Aires”, R. (CA) 59/2016].

3. Jurisdicción donde se depositan (“Falabella SA c/Provincia de Buenos Aires” - TFApel. Bs. As. - Sala III - 15/12/2016).

b) Si aplicando el principio de la realidad económica (art. 27, CM) se puede concluir que la realidad de los hechos no encuadra con la hipótesis del artículo 11 del CM.

c) Si la jurisdicción de la administración adquiere una entidad tal que merece adjudicarse el 20% de los ingresos.

d) Si la jurisdicción de la comercialización adquiere una entidad tal que merece adjudicarse el 80% de los ingresos, siendo que los contribuyentes en su gestión comercial despliegan una cantidad considerable de recursos humanos y económicos para comercializar en otras jurisdicciones.

e) Que la gestión realizada en otras jurisdicciones permite acreditar la existencia de un “Sustento Territorial” suficiente para que estas reclamen una porción de la base imponible sustentada en la existencia de coeficientes de ingresos y de egresos.

f) Si la confluencia en una misma jurisdicción de la administración y del depósito en el cual se estoquean los bienes en forma previa a su comercialización, habilitan a la jurisdicción de que se trate para atribuirse el 100% de la base imponible.(27)

g) Si el intermediario debe aplicar estrictamente el artículo 11 por cuanto conoce perfectamente al momento de la entrega el destino final de los bienes y de qué jurisdicción van a provenir los ingresos, siendo que además en ellas acredita la existencia de sustento territorial.

En función de estos interrogantes -y de otros que tal vez omitimos considerar- creemos que la aplicación de los criterios imperantes para este tipo de modalidad comercial debe reverse, considerando además los antecedentes existentes respecto de situaciones en que los organismos de aplicación, interpretando los alcances de la norma bajo análisis, adaptaron la misma a la realidad de los hechos.(28)

IV - CONCLUSIONES

Más allá de reconocer la evidente necesidad de adaptar el CM a las nuevas modalidades contractuales y comerciales que se plantean naturalmente con el avance de la tecnología y de las comunicaciones, y conociendo además las dificultades que se presentan para lograr el consenso necesario para avanzar en este sentido, concluimos nuestro trabajo tratando de acercar un aporte conceptual que contribuya a una equitativa distribución de la materia imponible en situaciones en que resulte aplicable el artículo 11 del CM.

Entendemos que la situación descripta en el punto 2.3 de este trabajo representa una modalidad contractual en expansión porque permite la conjunción de distintas especialidades, como lo son las actividades industriales y comerciales.

Esta manera de complementación favorece el desarrollo de las PYMES que elaboran productos exitosos en el mercado, pero que no cuentan con los medios humanos y materiales que se necesitan para ubicar su producción y lograr la competitividad del negocio.

En el ámbito del impuesto que nos ocupa y atendiendo a su condición exclusiva de territorialidad, planteamos las siguientes alternativas para que ya en el ámbito del CM se logre una atribución de la materia imponible que signifique, simplemente, que cada jurisdicción se pueda apropiar del tributo que le corresponda en su justa medida, evitando la inequidad que se manifiesta al permitir, nada más que por la literalidad de la norma, que una jurisdicción se apropie de la totalidad de la material imponible.(29)

Es así que entendemos que, verificándose la existencia de la condición subjetiva, debe realizarse una consideración especial en los siguientes casos:

a) Comercialización de bienes en los que existe total coincidencia entre lo dispuesto en el artículo 11 con la realidad fáctica de las operaciones: mantener su aplicación.

b) Cuando la gestión administrativa se realice en más de una jurisdicción: aplicar un criterio similar al utilizado en la resolución general 109/2004 para la actividad de la construcción.

c) Cuando en el desarrollo de la gestión comercial exista sustento territorial en otras jurisdicciones que demuestren la efectiva prestación del servicio en cada una de ellas por parte del intermediario respecto del contratante: distribuir el 80% siguiendo los lineamientos previstos en el régimen general (arts. 2 al 5, CM), o directamente, se aplique el régimen general previsto en los artículos 2 al 5 del CM.

 

Notas:

El presente trabajo fue presentado por los autores en las IV Jornadas de Derecho Tributario Provincial y Municipal organizadas por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, los días 7 y 8/9/2017

(1) R. (CA) 64/2014, “Inlab SA c/Prov. del Chubut”; R. (CA) 78/2015, “Fox Latin American Channel SRL c/Prov. de Bs. As.”; R. 14/2016, “TIL SA c/Ciudad de Buenos Aires”

(2) “La Cité Inmob. Bs. As. SA” - TFApel. Bs. As. - Sala II - 21/10/2004 - Cita digital EOLJU123676A: “…por lo que yerra la recurrente todos sus argumentos basándolos en el lugar de concertación de las operaciones, habida cuenta de que en el régimen especial previsto por dicho precepto, y tal como surge de su simple lectura, nada aporta el lugar de concertación de las operaciones para la asignación de los ingresos.

Que, sentado lo que antecede, y encontrándose perfectamente encuadrada en el artículo 11 del CM la actividad principal que despliega la firma…”

(3) Art. 8, CM, 24/8/1953 - “En los casos de rematadores, comisionistas u otros intermediarios, que tengan su oficina central en una jurisdicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra, tengan o no sucursales en esta, cada Fisco gravará la mitad de los ingresos brutos originados por esas operaciones”

(4) Art. 11, CM, 23/10/1964 - “En los casos de rematadores, comisionistas u otros intermediarios, que tengan su oficina central en una jurisdicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra, tengan o no sucursales en esta, la jurisdicción donde se radican los bienes podrá gravar el 80% de los ingresos originados por esas operaciones y la otra, el 20% restante”

(5) R. (CA) 2/1998, “Brea, Alberto c/Pcia. de Entre Ríos”: “Que el recurrente realiza la actividad de comercialización de conexión al servicio de telefonía móvil por cuenta y orden de la ‘Compañía de Comunicaciones Personales del Interior SA’, habiendo encuadrado tal actividad a los efectos de la aplicación del Convenio Multilateral en el régimen general.

Que la Provincia de Entre Ríos ha entendido que el artículo 11 resulta aplicable al caso de los comisionistas o quienes operen por cuenta y orden, sea que la venta o negociación comprenda objetos materiales o inmateriales.

Que de los antecedentes agregados en autos surge que la empresa, que realiza actividad por cuenta y orden de un tercero, no comercializa bienes, sino el servicio de conexión al servicio de telefonía móvil.

Que dicha actividad no puede ser encuadrada en las previsiones contempladas en el artículo 11 del Convenio Multilateral, ya que la norma de referencia, hace mención expresa a los bienes radicados y se considera que estos no son otros que los de carácter material”.

R. (CA) 24/2010, “Consolidar Comercializadora SA c/Municipalidad de Cba.”.

R. (CA) 54/2016, “Agencia Marítima Dulce SA c/Prov. del Chubut”.

“OSLU T SA” - TFApel. Bs. As. - Sala III - 27/9/2016 - Cita digital EOLJU180513A

(6) R. (CA) 8/2017, “Eidico SA c/Prov. de Bs. As.”

(7) Art. 1 - “Las actividades a que se refiere el presente Convenio son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una, varias o todas sus etapas en dos o más jurisdicciones, pero cuyos ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas ya sea que las…”

(8) R. (CA) 27/2001, “Deheza SAICF c/GCBA”: “…la Ciudad de Buenos Aires entiende que la actividad desarrollada por Deheza SAICF consistente en la venta de combustible por cuenta y orden de Shell CAPSA percibiendo comisiones, es una sola y única actividad, indivisible, y como tal susceptible de aplicación de un único régimen de distribución de base imponible.

Que la Comisión Arbitral entiende que la distribución que contempla el artículo 11 del Convenio Multilateral es resultado del carácter que adquiere el contribuyente ante la venta por cuenta de terceros … por lo que no hay razón para diferenciar tal carácter por el hecho que esa venta se realice en una u otra jurisdicción”

(9) RG (CA) 109/2004 - BO: 2/12/2004: “Art. 1 - Las empresas de construcción que tengan su administración o dirección, escritorio u oficina en más de una jurisdicción, deberán asignar el 10% de sus ingresos, según lo establecido por el artículo 6 del Convenio Multilateral, en función de los porcentajes que surjan de considerar la totalidad de los gastos de administración y dirección efectivamente soportados en cada una de las jurisdicciones en las que se desarrollan tales actividades.

Art. 2 - A los fines señalados en el artículo precedente se entenderá por:

a) Lugar de Administración: es el lugar en el que se efectúan tareas tales como liquidación de sueldos, de cargas sociales y de impuestos; las registraciones contables y se confeccionen los balances comerciales, se realicen las compras, la atención y pago a proveedores, cobranzas de clientes, realización de proyectos y estudios de licitaciones, etc.

b) Lugar de Dirección: es el lugar en el que, revistiendo la condición de permanencia, se toman las decisiones vinculadas al manejo y evolución de la empresa (reuniones de Directorio, Asamblea de accionistas o socios, etc.).

c) Escritorio u oficina: aquellos lugares considerados alternativos para el desarrollo de las actividades de administración y/o dirección antes descriptas”

(10) RG (CA) 105/2004: “Art. 27 - Establecer que las empresas concesionarias de corredores viales, en la medida que la obra involucre a más de una jurisdicción, deberán distribuir los ingresos brutos derivados de su actividad de conformidad a los regímenes establecidos en los artículos 6 y 2 del Convenio Multilateral, aplicando para ello la metodología que se dispone en los artículos siguientes.

Art. 28 - Los ingresos derivados del cobro de tarifas de peaje al igual que los subsidios que perciban en compensación por diferencia de tarifa, deberán ser objeto del tratamiento indicado en el artículo 6 del Convenio Multilateral.

A los fines de la distribución del 90% de los ingresos atribuibles a las jurisdicciones en que se realizan las obras, corresponderá la aplicación del artículo 2 del Convenio Multilateral, considerando:

a) para la determinación del coeficiente de ingresos: los kilómetros de corredor vial habilitado que atraviesan cada jurisdicción;

b) para la determinación del coeficiente de gastos: deberán tomarse aquellos propios de la actividad, no debiendo computarse los gastos de administración. Asimismo, deberá incluirse, a los fines del citado cálculo, el importe de las amortizaciones de las inversiones realizadas imputable a cada jurisdicción en cada período fiscal, las que deberán establecerse en función de la vigencia estipulada en los respectivos contratos de concesión de obra pública.

A los fines indicados en el inciso b) del párrafo precedente, deberá considerarse lo normado en el artículo 5 del Convenio Multilateral”

(11) Cría y recría. RG (CA) s/n del 25/3/1982: Art. 41 - “La liquidación de las operaciones en las cuales un contribuyente cría ganado en una jurisdicción y efectúa su recría y engorde en otra, para luego despacharlo sin facturar -para su venta- a una tercera jurisdicción, se regirá por las normas previstas en el artículo 13, primer párrafo, del Convenio Multilateral.

A tal fin, las jurisdicciones en las que se efectúe la cría y la recría y engorde, serán consideradas como productoras, atribuyéndoseles conjuntamente el precio mayorista o, en su defecto, el 85% del precio de venta obtenido.

Las Jurisdicciones en las cuales se efectúe la comercialización podrán gravar la diferencia entre el precio obtenido y el valor atribuido a las productoras según lo expresado en el párrafo anterior”

(12) Actividad regulada por la L. 20266 (BO: 10/4/1973)

(13) Arts. 1345/55, CCyCo. Vigencia 1/8/2015

(14) Arts. 1335/44, CCyCo. Vigencia 1/8/2015

(15) Arts. 1319/34, CCyCo. Vigencia 1/8/2015

(16) El contrato de franquicia tiene su origen a fines del Siglo XIX en Estados Unidos como método de distribución y venta de mercaderías a través de terceros. Por ejemplo, fue utilizado por la General Motors desde 1898 para la venta de automóviles o por Singer Sewing Company para la distribución y venta de máquinas de coser, y en 1899 Coca Cola comenzó a otorgar franquicias para el embotellamiento.

Ya en los comienzos del Siglo XX el formato de negocio comenzó a ser utilizado por las empresas petroleras para sus estaciones de servicio. Luego de la Segunda Guerra Mundial, el gobierno federal de Estados Unidos, a través de la Small Business Administration, estimuló financieramente el crecimiento de este tipo de negocios, alcanzando su máxima expresión de éxito con la expansión de la cadena Mc Donald’s.

A partir de la sanción del CCyCo., el contrato de franquicia se encuentra regulado en el Capítulo 19 del Libro Tercero -Derechos Personales-, arts. 1512 a 1524.

El art. 1512 define que “hay Franquicia comercial cuando una parte, denominada franquiciante, otorga a otra, llamada franquiciado, el derecho a utilizar un sistema probado, destinado a comercializar determinados bienes o servicios bajo el nombre comercial, emblema o la marca del franquiciante, quien provee un conjunto de conocimientos técnicos y la prestación continua de asistencia técnica o comercial, contra una prestación directa o indirecta del franquiciado.

El franquiciante debe ser titular exclusivo del conjunto de los derechos intelectuales, marcas, patentes, nombres comerciales, derechos de autor y demás comprendidos en el sistema bajo franquicia; o, en su caso, tener derecho a su utilización y transmisión al franquiciado en los términos del contrato.

El Franquiciante no puede tener participación accionaria de control directo o indirecto en el negocio del franquiciado”

(17) R. (CA) 2/2006, “SA Alba Fábrica de pinturas esmaltes y barnices c/Municipalidad de la Ciudad de Córdoba”: “…Que respecto a las franquicias existe una diversidad de criterios entre Fisco Municipal y el contribuyente al que también se agrega la opinión de la Provincia de Córdoba respecto al encuadre que debe darse a la distribución de base en el marco de las normas del Convenio.

Que mientras el contribuyente y la Provincia consideran que debe ser aplicado al caso el art. 2, el Municipio entiende que corresponde la aplicación del art. 11 del Régimen Especial referido a rematadores, comisionistas u otros intermediarios.

Que el art. 11 citado se refiere a la actividad desarrollada por las personas citadas precedentemente y si se analiza el contrato obrante a fojas 166/195, la actividad desarrollada por el contribuyente no resulta encuadrable en las prescripciones del art. comprendido en el Régimen Especial citado.

Que las cláusulas y condiciones a las que está sujeto el franquiciado no responden al carácter de intermediario en general que se le quiso otorgar a los contribuyentes comprendidos en el art. 11 del Convenio.

Que las características especiales que reviste este contrato de franquicias, por las cuales la retribución de las prestaciones que obtiene la contribuyente no se refieren exclusivamente a la venta de mercaderías sino que también contempla la existencia de otros elementos que involucran las actividades realizadas por el franquiciado. Ello implica el emprendimiento de un riesgo y una forma de involucrarse en la cuestión comercial que no se compadece con la figura de un comisionista o representante.

Que analizado el contrato que obra en autos, son innumerables las cláusulas que identifican el carácter especial del mismo que responde a una operatoria comercial moderna, de manera que debe reiterarse que aquellos que ejercen la actividad en cuestión, si son contribuyentes de Convenio, no se encuentran alcanzados por las disposiciones del art. 11 para la distribución de la base, correspondiendo aplicar, por no existir una norma de carácter especial que los abarque, el Régimen General del art. 2 del Convenio Multilateral”

(18) “La Cité Inmob. Bs. As. SA” - TFApel. Bs. As. - Sala II - 21/10/2004 - Cita digital EOLJU123676A

(19) R. (CA) 27/2001, “Deheza SAICF c/GCBA”

(20) “Falabella SA” - TFApel. Bs. As. - Sala III - 15/12/2016 - Cita digital EOLJU181384A

(21) R. (CA) 30/2008, “Walter Racini e hijos SH c/Prov. de Bs. As.”

(22) R. (CA) 59/2016, “Tomás Hnos. y Cía. SA c/Provincia de Buenos Aires”

(23) R. (CA) 49/2009, “Cooperativa Agropecuaria General Paz de Marcos Juárez Limitada”

(24) R. (CA) 50/2010, “Huinca Cereales SRL c/Prov. de Santa Fe”

(25) R. (CA) 32/2012, “Transportadora de Gas del Sur SA”

(26) R. (CPl.) 10/2013, “Transportadora del Gas del Sur SA c/Prov. de Bs. As.”: Que la Provincia de Buenos Aires incorpora, en su apelación, un nuevo agravio, como es la falta de competencia de los organismos de aplicación del Convenio Multilateral respecto de la problemática planteada, que desde luego -al no plantearse antes-, no pudo ser analizado en oportunidad de tratarse el caso concreto en el seno de la Comisión Arbitral.

Que sin perjuicio de lo expuesto, en el caso concreto, uno de los temas en discusión es el encuadre de la actividad de contribuyente, es decir, si las operaciones impugnadas por la jurisdicción pueden ser consideradas como una compraventa o si se trata de una intermediación en la venta de productos por cuenta y orden de terceros. La Comisión Arbitral en la resolución apelada, hace lugar a lo sostenido por la firma contribuyente en el sentido de que su actividad es la de intermediación, la que se encuentra comprendida en el artículo 11 del Convenio Multilateral y eso es, justamente, lo que la apelante considera fuera de su competencia.

Que en el caso concreto, determinar el encuadre de la actividad desarrollada por el contribuyente hace variar el régimen de atribución de ingresos y gastos y consecuentemente, los coeficientes que correspondan a las distintas jurisdicciones donde el contribuyente ejerce actividad, circunstancia que habilita la competencia de los organismos del Convenio Multilateral.

Que así, al decir que la actividad desarrollada por el contribuyente es una intermediación, los ingresos a distribuir son, justamente, las comisiones o importes percibidos por esa gestión.

Que la pretensión de la jurisdicción apelante significaría que los organismos de aplicación del Convenio Multilateral tienen competencia exclusivamente en los casos concretos en que se discuta alguna norma específica del mismo, es decir, en aquellas situaciones de “derecho”, mientras aquellas de “hecho”, aunque afecten la distribución de ingresos, como en el caso, no podrían intervenir porque estaría fuera de su competencia. La Comisión Plenaria (Convenio Multilateral del 18/8/1977) resuelve: art. 1 - “No hacer lugar al Recurso de Apelación interpuesto por la Provincia de Buenos Aires contra la resolución (CA) 32/2012, por los fundamentos expuestos en los considerandos de la presente”

(27) R. (CA) 5/2017, “Cepas Argentinas SA c/Prov. de Bs. As.”.

R. (CA) 26/2016, “Cepas Argentinas SA c/Provincia de Buenos Aires”

(28) R. 3/1997, “Estudio Integral SRL c/Provincia de Buenos Aires”: La Comisión Arbitral (Convenio Multilateral del 18/8/1977) resuelve: art. 1 - Rechazar el recurso interpuesto por la firma Estudio Integral SRL la que deberá proceder a asignar el 10% de sus ingresos en función a los gastos de administración y dirección atribuibles a las oficinas ubicadas en las jurisdicciones involucradas.

R. (CA) 2/1992, “Virgen de Itatí COVSA”: “Que en cuanto al 90% restante, que la norma aplicable destina a la jurisdicción donde esté situada la obra, habrá de ser distribuido entre las provincias de Corrientes, Chaco y Misiones, en que se han de ejecutar las obras comprometidas.

Que esta distribución habrá de ser efectuada de conformidad con las pautas del régimen general, que vendrá así a complementar en lo estrictamente necesario al régimen especial aplicable.

Que a tales fines, habrá de considerarse que el 50% de los ingresos distribuibles, es decir el 45% del total, será asignado en proporción a donde efectivamente se realicen los gastos y/o inversiones de las obras interpretando a estos fines con amplitud las disposiciones de los artículos 2, 3 y 4 del Convenio, y sin que en ello incidan los gastos que demande la oficina de la Capital Federal dado que esta jurisdicción recibe su porción fija de atribución directa. El otro 50%, o sea el 45% del total de ingresos distribuibles, se atribuirá en función al lugar en el que se perciban efectivamente los ingresos por sistema de peaje, donde estén situadas las cabinas colectoras.

Que se descarta por no estar contemplada en el Convenio Multilateral, la posibilidad de efectuar la atribución del 90% de los ingresos en proporción al Kilometraje del corredor caminero situado en cada una de las tres jurisdicciones, sin abrir juicio sobre su equidad, justicia o conveniencia.

Que la presente decisión fue adoptada con la intervención de las cuatro jurisdicciones interesadas, Misiones, Chaco, Corrientes y Capital Federal”

(29) R. (CPl.) 10/2013, “Transportadora del Gas del Sur SA c/Prov. de Bs. As.”