ASIGNACIÓN DE INGRESOS Y GASTOS EN EL CONVENIO MULTILATERAL. ANÁLISIS DE UN CASO CONCRETO QUE NOS PASEA POR TODO EL RÉGIMEN
I - A MODO DE RACCONTO
El estudio y el análisis en forma puntual de los distintos tópicos que hacen a la asignación de ingresos y gastos, en el marco del régimen general del Convenio Multilateral, representan un punto de partida muy interesante para poder enfrentar exitosamente situaciones en las que dichos tópicos se ven presentados en forma mancomunada, en el marco del desarrollo de actividades por parte de una empresa. Y es así que resulta valioso plantearnos algún ejercicio práctico, elaborado con miras a presentar esas situaciones en un caso de laboratorio, por llamarlo de algún modo. Pero en ocasiones la realidad nos proporciona casos reales que nos permiten recorrer diversos aspectos vinculados con la asignación de ingresos y gastos, con el agregado de que, siendo un caso real, se pueden analizar las posturas, también reales, que han esgrimido en ese marco los distintos actores involucrados en el asunto, esto es, el contribuyente, el o los fiscos involucrados y, en su caso, los organismos de aplicación convocados a dirimir respecto de este asunto.
Así pues, nos encontramos con la resolución (CA) 1/2017, la cual nos resulta sumamente valiosa en cuanto al rico análisis que podemos hacer de la pluralidad de situaciones controvertidas que ella nos plantea.
Sin más, comenzamos el recorrido junto al lector.
II - LOS PLANTEOS DEL CASO
El caso cuyo análisis en esta ocasión nos convoca involucra a Bavosi SA y a la Provincia de Buenos Aires, quienes se han trenzado en el expediente (CM) 1214/2014, con su agregado sin acumular, expediente (CM) 1127/2013, mediante el cual el contribuyente señalado interpone la acción prevista en el artículo 24, inciso b), del Convenio Multilateral contra la disposición determinativa y sancionatoria 4704/2013 emitida por la Agencia de Recaudación de Buenos Aires (ARBA). Recordemos que el citado inciso b) del artículo 24 del Convenio Multilateral, ocupándose de las funciones de la Comisión Arbitral, señala la de “resolver las cuestiones sometidas a su consideración que se originen con motivo de la aplicación del Convenio en los casos concretos. Las decisiones serán obligatorias para las partes en el caso resuelto”. Por ello, en este, como en todos los casos, un primer análisis tendiente a determinar si resulta un tema susceptible de ser resuelto por la Comisión Arbitral debe verificar que la cuestión verse en torno a la aplicación del Convenio Multilateral, lo cual no es lo mismo que afirmar que debe referirse a un contribuyente del Convenio Multilateral, pues, aun siendo un contribuyente del Convenio Multilateral, la controversia que él tenga con un Fisco puede no referirse a la aplicación del Convenio Multilateral, sino a cuestiones que no tienen que ver con ello, como, por ejemplo, cuestiones de alícuotas aplicables, deducciones o exclusiones de la base imponible, etc., cuestiones que tienen que ver con la aplicación de las pautas propias de la jurisdicción, emanadas de su Código Fiscal, ley tarifaria y demás normas vinculadas; dicho en otros términos: cuestiones que tienen que ver con la determinación del impuesto pero luego de haber sido la base imponible recibida por la jurisdicción, mediante la aplicación del Convenio Multilateral, de un modo que no es objetado por las partes involucradas.
Dicho esto, continuamos observando que la Comisión Arbitral señala que la presentación se ha realizado cumplimentando las exigencias legales y reglamentarias en lo que hace a su aspecto formal, motivo por el cual concluye que corresponde aceptar el caso y avanzar con su tratamiento.
La postura sostenida por el contribuyente
El contribuyente encuadró la distribución de los ingresos brutos obtenidos por el ejercicio de su actividad dentro del régimen general del Convenio Multilateral, cuestión que, como veremos más adelante, no es controvertida por el Fisco. Es decir, contribuyente y Fisco coinciden en que nos encontramos ante un caso en el cual deben aplicarse las pautas del régimen general. Claro está que, en el marco de esa coincidencia inicial, se observan una serie de discrepancias de diversa índole que iremos desmenuzando en el recorrido del presente trabajo.
Así, pues, respecto de la asignación de ingresos, la empresa señala haber tenido en cuenta sus diversas modalidades operativas comerciales, a las cuales aplicó los criterios que seguidamente se detallan:
1. En primer lugar, refiere que la mayoría de sus operaciones las realiza mediante la intervención de “viajantes” o “agentes de venta”, quienes se manejan con los clientes que a esos efectos asigna la empresa. En estos casos, la atribución de los ingresos originados fue realizada al lugar donde ellas fueron concertadas por dichos agentes, que es -entiende la empresa- el lugar en el cual se levantaron los pedidos, vale decir, el domicilio de los clientes visitados.
2. Por otro lado, señala que también ha realizado “operaciones entre ausentes”, merced a haber realizado operaciones telefónicamente o por correo electrónico, operaciones que son atendidas desde la casa central, en la cual se encuentra la administración de ventas. Respecto de los ingresos provenientes de estas operaciones, estos fueron asignados por el contribuyente al “domicilio del adquirente”, teniendo en cuenta lo establecido en forma expresa por el pasaje final del inciso b) del artículo 2 del texto del Convenio Multilateral.
Avanzando en el asunto, pasa la empresa a referirse a la asignación de gastos, señalando al respecto que la ARBA ha realizado la reasignación de algunos gastos computables, esgrimiendo el argumento de que estos “…deben atribuirse a la jurisdicción ‘que los soporta efectivamente’…”, afirmación que, téngase presente, debe ser así siempre, pero, por lo que observamos, la discrepancia gira en torno a qué tiene que entenderse, en el caso concreto, como asignación a la jurisdicción que los soporta efectivamente. Y ahí es donde el contribuyente entiende que lo que hace la ARBA no es asignar los gastos donde efectivamente son soportados, sino basarse en una errónea suposición de que los gastos de la empresa siempre se originan en su sede, a causa de que allí tiene su administración.
Por otra parte, refiere también el contribuyente que, atento a que realiza un enorme despliegue de actividades en todo el territorio nacional, por motivos de simplicidad, en aquellas situaciones en las cuales el lugar en el cual es soportado el gasto no puede ser atribuido con certeza, el gasto ha sido atribuido en función de las ventas, criterio que, en opinión de la empresa, parece razonable, atento a que cuestiones de lógica llevan a admitir la existencia de una “…relación más o menos estrecha entre las ventas y los gastos que demanda la actividad...”.
Avanzando en su argumentación, la empresa señala que también fueron atribuidos siguiendo su relación con las ventas ciertos conceptos que, al decir de la empresa, “…derivan directamente de la comercialización de productos…”, citando a los gastos de logística y distribución de mercaderías y las retribuciones del personal que desarrolla su actividad en forma itinerante, tales los casos de sueldos de camioneros y ayudantes. Abundando respecto de este extremo, señala que, por error, las remuneraciones de los cadetes se asignaron a la Provincia de Buenos Aires, aunque en realidad deberían haberse asignado en forma proporcional, por tener funciones itinerantes.
Finalmente, refiere que las cargas sociales, en el momento en el que fueron declaradas (períodos fiscales 2007 y 2008), eran consideradas con carácter de gastos no computables, por considerar que estas tenían carácter tributario. A posteriori, la Comisión Arbitral, mediante la resolución general (CA) 4/2010, consideró que las cargas sociales son gastos computables, estableciendo que la vigencia del citado criterio tiene lugar desde el período fiscal 2011 [RG (CA) 6/2010], motivos por los cuales, entiende la empresa, al ser los periodos en discusión anteriores a las resoluciones señaladas, las cargas sociales deben ser consideradas como gastos no computables a la hora de determinar el respectivo coeficiente.
La postura sostenida por el Fisco de la Provincia de Buenos Aires
Al correrse traslado a la representación de la Provincia de Buenos Aires, señala que los ingresos deben ser atribuidos a la jurisdicción en la cual se produce la entrega de los bienes, criterio que, al decir de la ARBA, fue “…reiteradamente reconocido por los organismos de aplicación del Convenio Multilateral…”.
Respecto de la organización geográfica de la empresa, señala el Fisco que esta cuenta con un establecimiento ubicado en la Provincia de Buenos Aires y un centro de distribuciónlogística de la firma Agrocom SA, mediante el cual opera, que se encuentra también ubicado en el territorio de la Provincia de Buenos Aires.
En ese orden de ideas, el Fisco señala que la mayor impugnación de ingresos que ha realizado es la que involucra a los originados en la operatoria mediante la cual los clientes reciben los bienes en el depósito localizado en territorio de la Provincia de Buenos Aires, cuestión que, según señala, ha sido abordada por los organismos de aplicación en diversas oportunidades, citando algunos casos concretos [R. (CA) 12/2007 - “ICI Argentina SA c/San Luis”, ratificada por la Comisión Plenaria mediante la R. 27/2007].
Pasando ya a materia probatoria de estos aspectos, destaca la Provincia de Buenos Aires que la fiscalización “…interviniente requirió la documentación respaldatoria a efectos de discriminar los ingresos teniendo en cuenta, para ello, el lugar de entrega de los bienes: así, en aquellos supuestos en los que el contribuyente logró demostrar que la entrega de los bienes se realizó en extraña jurisdicción, los ingresos fueron asignados a la misma pero cuando de la prueba reunida surgió que los bienes fueron entregados en la Provincia de Buenos Aires, los ingresos fueron asignados a esta jurisdicción…”.
Pasando al coeficiente de gastos, señala que la inspección realizó ajustes en diversos rubros, los cuales enumera (honorarios por sueldos y jornales; luz, gas y comunicaciones; gastos de logística y distribución; papelería y útiles; reparaciones y mantenimiento; viáticos-movilidad y refrigerio-comida), atribuyéndolos a la Provincia de Buenos Aires, pues es en el marco de su territorio que elgasto ha sido efectivamente soportado, basando tal afirmación en el hecho de tener la empresa tanto la planta como la administración en dicha jurisdicción.
Los gastos de custodia y vigilancia, según surge de los comprobantes exhibidos, se corresponden con la seguridad de los viajes realizados en la Provincia de Buenos Aires y la Ciudad Autónoma de Buenos Aires; por tal motivo, la fiscalización distribuyó el 50% de los gastos a cada jurisdicción, en virtud de lo dispuesto por el artículo 4, in fine, del Convenio Multilateral.
En relación con el rubro gastos de logística y distribución, dice que se verificó que el centro de logística y distribución, con el que opera la empresa, se encuentra ubicado en la Provincia de Buenos Aires, motivo por el cual no cabe duda alguna de que aquellos fueron soportados en esa jurisdicción provincial.
La opinión de la Comisión Arbitral
Comienza su exposición la Comisión Arbitral señalando que las discrepancias entre el Fisco de la Provincia de Buenos Aires y el contribuyente abarcan, por un lado, lo referido al “…disímil criterio para la atribución de los ingresos provenientes de la comercialización de mercaderías que hace el contribuyente y en la atribución de ciertos gastos…”.
Avanzando en lo que tiene que ver con la atribución de los ingresos, la Comisión Arbitral, para tener mayor fundamento para resolver, solicitó al contribuyente que acompañe “…la documentación respaldatoria que utilizó para determinar cuál fue el destino de los productos comercializados por Bavosi SA…”, respecto de lo cual, además de haber realizado la presentación fuera del plazo que se le otorgó a tales fines, “…tampoco ha acompañado toda la documental requerida…”.
Dicho esto, continúa la Comisión Arbitral recordando que “…tiene dicho que el factor determinante para establecer a qué jurisdicción se deben atribuir los ingresos provenientes de la venta de mercaderías, no responde al lugar físico de la entrega de ellas, ni tampoco a la jurisdicción del domicilio de facturación o por ser el mero domicilio fiscal del comprador, sino que toma importancia el lugar de destino final de las mismas, siempre que sea conocido por el vendedor al momento en que se concretaron cada una de las ventas (en tanto y en cuanto exista sustento territorial en esa jurisdicción)…”.
Sobre la base de ello, corresponde que el Fisco de la Provincia de Buenos Aires se encargue de reliquidar el ajuste que realizó respecto del coeficiente de ingresos, “…teniendo en consideración el criterio que aquí se expone e independientemente de que cada una de las operaciones hayan sido ajustadas (o no)…”.
Pasando al coeficiente de gastos, la firma consideró computable el rubro “deudores incobrables”, lo que fue ajustado por el Fisco y en esta instancia la accionante no ha expresado agravios sobre el particular.
En el terreno de los gastos, la Comisión Arbitral coincide con el Fisco en cuanto a que una serie de gastos que enumera (recordemos: se refiere a honorarios por retribuciones y servicios, sueldos y jornales, luz, gas y comunicaciones, papelería y útiles, reparaciones y mantenimiento y refrigerio-comida) corresponde que se asignen a la jurisdicción de la Provincia de Buenos Aires, teniendo en cuenta que en su territorio se encuentra la sede administrativa del contribuyente y el lugar en el cual soporta los gastos, en los términos del artículo 4 del texto del Convenio Multilateral.
También considera la Comisión Arbitral que le asiste razón al Fisco de la Provincia de Buenos Aires en lo que tiene que ver con los gastos de custodia y vigilancia, pues de los comprobantes que han sido agregados al expediente surge que estos corresponden a “…seguridad de los viajes realizados en Provincia de Buenos Aires y Ciudad Autónoma de Buenos Aires…”, motivo por el cual es correcto asignarlos en un 50% a cada jurisdicción, en observancia de lo establecido por el artículo 4, in fine, del Convenio Multilateral.
Escuetamente, la Comisión Arbitral señala que no asiste razón al contribuyente en lo que tiene que ver con el rubro cargas sociales, atento a que, sin más, “…dichas erogaciones forman parte de los gastos computables…”.
Contrariamente, en lo que tiene que ver con los gastos de logística y distribución de mercadería, debe realizarse una diferenciación entre ambos, pues los que corresponden a logística deben ser atribuidos a la Provincia de Buenos Aires y los que corresponden al concepto distribución de mercaderías deben ser distribuidos entre las jurisdicciones que se encuentren involucradas en los viajes, por lo que corresponde que el Fisco de la Provincia de Buenos Aires reliquide también este punto del ajuste realizado.
III - REFLEXIONES FINALES
Podrá apreciar el lector que no hemos exagerado, ni mucho menos creado falsas expectativas, cuando señalábamos al principio la pluralidad de temas técnicos que en este caso eran volcados a la práctica. Agregamos también que tan prolífico es este caso que incluso la Comisión Arbitral se ha expedido inclinándose en favor de la postura de una y otra parte, al referirse a cada uno de los distintos asuntos.
Una muestra más de que, en cuanto al Convenio Multilateral, la complejidad de la práctica profesional cotidiana es una constante, que exige análisis pormenorizados de cada caso en particular.